I SA/Łd 512/14

Dnia 25 czerwca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Jodełka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2014 roku sprawy ze skargi K. S. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku K. S. o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że w latach 2009–2012 odbył aplikację adwokacką, której ukończenie stanowiło warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. W czasie aplikacji zatrudniony był w oparciu umowę o pracę w kancelarii adwokackiej swojego patrona. W marcu 2013 r. uzyskał pozytywny wynik egzaminu i 21 maja 2013 r. został wpisany na listę adwokatów. Od 10 października 2013 r. rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej i wykonywanie zawodu w formie indywidualnej kancelarii adwokackiej zgodnie z art. 4a ust. 1 ustawy z 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze (tekst jednolity: Dz. U. z 2009 r., nr 146, poz. 1188 ze zm., dalej: Prawo o adwokaturze). Przedmiotem działalności jest działalność prawnicza (PKD 69.10.Z). Działalność tę wnioskodawca wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata. W opisie stanu faktycznego wskazano ponadto, że przed rozpoczęciem działalności gospodarczej skarżący poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, zgodnie z wymogami ustawy Prawo o adwokaturze, która przewiduje, że podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (wstępnego) a następnie egzaminu adwokackiego. Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów i uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Wszystkie te etapy, niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych, łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, wpisu na listę aplikantów, opłat rocznych za aplikację, egzaminu adwokackiego i wpisu na listę adwokatów. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie adwokackim. Ich zawinione nieopłacanie stanowi poważne naruszenie zasad etyki adwokackiej (§ 65 Kodeksu Etyki Adwokackiej) i może stanowić podstawę do skreślenia z listy aplikantów. Skarżący sprecyzował wysokość poniesionych wydatków, zaznaczając, że wydatki udokumentowane zostały potwierdzeniami wykonania przelewów, przekazów pocztowych, ewentualnie wyciągami z historii rachunku skarżącego, z którego dokonano płatności zawierającymi informację na temat konkretnych przelewów. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał następujące pytania: (1) Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, to jest: wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania, składek samorządowych oraz koszt egzaminu adwokackiego, warunkujących w świetle Prawa o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tej działalności gospodarczej? (2) Czy możliwość kwalifikacji, jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa)? (3) Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć wydatki, których dotyczy pytanie zawarte w pkt 1, do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej z chwilą rozpoczęcia działalności poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów? Czy możliwe jest zaliczenie tych wydatków do kosztów w trakcie trwania roku podatkowego także poprzez wpisanie tych wydatków do podatkowej księgi przychodów i rozchodów? Zdaniem skarżącego, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wszystkich wydatków do kosztów uzyskania przychodów planowanej działalności gospodarczej. Powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.) wnioskodawca wskazał, że kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.f. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z wykonywanej działalności gospodarczej. Kancelaria adwokacka może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata, co wynika z analizy art. 4a ust. 1 Prawa o adwokaturze, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu, działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tej działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenia w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego, charakter odbytej przez niego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii adwokackiej, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Rozpoczynając aplikację adwokacką wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Potwierdzeniem jest fakt złożenia przez stronę wniosku o wpis na listę adwokatów. Opisaną działalność wykonuje samodzielnie i jest to jedyna forma wykonywania przez niego zawodu adwokata. W konsekwencji uzyskiwane przychody z działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych; bez nich wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej nie byłoby możliwe. Skarżący zaznaczył również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wobec wydatków z lat wcześniejszych. Treść art. 22 ust. 1 u.p.d.f. nie wyklucza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody. Na poparcie swego stanowiska skarżący powołał orzecznictwo sądów administracyjnych oraz piśmiennictwo. Koszty te powinny być jego zdaniem zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ stwierdził między innymi, że wprawdzie wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 u.p.d.f., jednak nie oznacza to spełnienia przesłanki pozwalającej na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uzyskanie takiego statusu wymagało również istnienia związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. W niniejszej sprawie – zdaniem organu intepretującego – celem poniesienia wydatków na aplikację było niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można bowiem prowadzić również nie posiadając tytułu adwokata. Koszty aplikacji adwokackiej należy zatem – zdaniem organu – zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej. Mając na uwadze fakt, że stanowisko wnioskodawcy dotyczące pytania pierwszego zawartego we wniosku uznano za nieprawidłowe, odstąpiono od odpowiedzi na pozostałe pytania, które w tej sytuacji stały się bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi K. S. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie skarżącego kwestionowana interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i postępowania, to jest:: (1) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że wydatki związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata są wydatkami o charakterze osobistym i jako takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej: (2) art. 14e § 1 w zw. z art. 14b § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez błędne przyjęcie, że organ podatkowy, wydając interpretacje indywidualne, nie jest związany prawomocnymi orzeczeniami sądów administracyjnych, podczas gdy z art. 14e § 1 O.p. wyraźnie wynika, że organ wydając indywidualne interpretacje przepisów prawa powinien uwzględniać nie tylko aktualny stan prawny, ale również aktualną linię orzeczniczą sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości; (3) art. 14e § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ podatkowy przy wydaniu interpretacji a następnie przy odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa orzecznictwa sądów i prowadzenie postępowania wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych, co doprowadziło do wydania interpretacji sprzecznej z utrwaloną linią orzeczniczą Wojewódzkich Sądów Administracyjnych; (4) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez nieprzedstawienie przekonywującej argumentacji, przemawiającej z uniemożliwieniem zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na odbycie aplikacji adwokackiej w celu uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. W uzasadnieniu skargi w całości podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W szczególności podkreślono, że związek przyczynowy między poniesionymi wydatkami na aplikację, a osiąganiem przychodu z działalności gospodarczej w opisanym przez stronę skarżącą stanie faktycznym jest oczywisty, ale także racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Odbycie aplikacji adwokackiej jest niezbędne i konieczne do wykonywania zawodu adwokata. Skoro skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji i wykonuje zawód adwokata, wydatki poniesione na odpłatną aplikację adwokacką spełniają definicję kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.f., ponieważ zostały poniesione, aby możliwe było rozpoczęcie tej działalności i uzyskiwanie przychodu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Istota sporu koncentruje się wokół dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w kancelarii adwokackiej prowadzonej przez skarżącą obligatoryjnych wydatków ponoszonych w trakcie aplikacji adwokackiej (opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłat rocznych za kolejne lata aplikacji, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim uiszczanych przez aplikanta, a później adwokata niewykonującego zawodu oraz opłaty za egzamin adwokacki). Strona skarżąca, akcentując bezpośredni związek wspomnianych wydatków z uzyskanym przychodem, dla osiągnięcia którego są one nieodzowne, gdy warunkują uzyskanie uprawnień adwokata, wskazała między innymi na regulację zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. oraz orzecznictwo sądowe. Sporne wydatki, nie mają w ocenie strony, charakteru osobistego, gdyż aplikacja nie stanowi typowego etapu edukacji (jak studia magisterskie, czy podyplomowe), a jest dodatkowym szkoleniem, podnoszącym poziom wiedzy i wykształcenia, ukierunkowanym stricte na uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Z kolei organ interpretujący kwestionując związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy tych wydatków poniesieniem, a uzyskaniem przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w późniejszym okresie uznał, że wydatki te miały charakter wydatków osobistych i służyły jedynie podniesieniu ogólnego poziomu wiedzy podatnika. W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że nie ma racji skarżący wskazując na jednolitość orzecznictwa w materii będącej przedmiotem sporu. Przeciwnie – kwestia dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu osiągniętego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie kancelarii adwokackiej obligatoryjnych wydatków poniesionych przed jej rozpoczęciem w związku z odbywaniem aplikacji adwokackiej, jest nadal przedmiotem zasadniczych kontrowersji. W nieprawomocnych wyrokach WSA w Łodzi z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 122/13, w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 50/13, z 31 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 301/12 i z 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 896/12, we Wrocławiu z 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1144/12, w Gdańsku z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 626/13 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA) – uznano, że koszty odbycia aplikacji stanowią koszt uzyskania przychodu, który warunkuje prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei w nieprawomocnych orzeczeniach między innymi WSA w Warszawie z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3232/12, w Kielcach z 18 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 379/13, w Opolu z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Op 552/13, w Rzeszowie z 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 886/13 oraz w Gliwicach z 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1711/13 (CBOSA) – stwierdzono, że analizowane koszty mają charakter wydatków osobistych, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi przed rozpoczęciem działalności, a przychodami później z niej uzyskanymi. Sąd w niniejszym składzie podziela ten drugi pogląd. W punkcie wyjścia dalszych rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przywołanym przepisie ustawodawca ogólnie określił pojęcie kosztów uzyskania przychodów, wiążąc je z celem ich poniesienia. Jednocześnie w art. 23 ust. 1 u.p.d.of, zawarł enumeratywny katalog wydatków, których nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że (jak wskazano między innymi w wyroku WSA w Łodzi z 7 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 3/13, LEX nr 1316712) organ podatkowy ma obowiązek uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu, jeżeli: (1) służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, (2) został faktycznie poniesiony przez podatnika, (3) nie został wymieniony w art. 23 u.p.d.f., czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu oraz (4) został rzetelnie udokumentowany przez podatnika. Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisał mu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika, podporządkowanego osiągnięciu przychodów. Jego wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym wszakże warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Uznanie za koszt uzyskania przychodu wydatków, których poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na przychód oznacza, że nie tylko skutek jest tu rozstrzygający, ale także uzasadnione oczekiwanie uzyskania przychodu. Zależność między poniesionymi w danym czasie kosztami a możliwością uzyskania przychodu w przyszłości trzeba rozpatrywać na podstawie adekwatnego związku przyczynowego. Przy kwalifikowaniu określonych wydatków poczynionych przez podatnika do kosztów podatkowych należy jednocześnie brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu podatnika (por. wyrok NSA z 23 września 1999 r., sygn. akt I SA/Po 2257/98, CBOSA). Zgodzić się zatem należy z organem interpretacyjnym, że w celu stwierdzenia, czy wydatki poniesione przez skarżącą w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie: czy wydatki takie związane są ze zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i mają z nią związek, czy też służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością gospodarczą, a więc co do zasady mają charakter osobisty. Z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne wynika, że skarżący przed rozpoczęciem działalności gospodarczej poniósł w latach 2009-2012 koszty związane z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata: opłaty za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za aplikację, opłatę za egzamin adwokacki, a także składki na rzecz samorządu adwokackiego. Bezsporne jest, że wydatki te, które stanowiły obligatoryjne (wymagane ustawą Prawo o adwokaturze) koszty związane z uzyskaniem i zachowaniem uprawnień zawodowych adwokata nie są wymienione w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodu zawartym w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, gdyż konieczne jest jeszcze stwierdzenie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem a celem, jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Związek ten należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku, a jego zaistnienie może być stwierdzone jedynie wtedy, gdy poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło przychodów w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości. Omawiane wydatki, jak już wcześniej zaakcentowano, mają niewątpliwie charakter obligatoryjny, a obowiązek ich ponoszenia przez osoby odbywające aplikację adwokacką zakończoną uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata wynika z ustawy Prawo o adwokaturze. Nie sposób jednak przyjąć, że wiedza zdobyta w ciągu kilkuletniej aplikacji może być spożytkowana wyłącznie w ramach świadczenia usług prawniczych przez adwokata. Wiedza ta oraz nabyte umiejętności świadczą o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, zwiększają atrakcyjność danego prawnika na rynku zatrudnienia i niewątpliwie mogą być wykorzystane poza kancelarią adwokacką. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie w wyroku z 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12, (CBOSA): "czym innym jest wydatkowanie środków osobistych na ukończenie aplikacji adwokackiej, uzyskanie tytułu adwokata oraz wpis na listę adwokatów, a czym innym zaliczanie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – wydatków, których w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów." Ponadto zwrócić należy uwagę, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, że przez okres aplikacji był zatrudniony w kancelarii swojego patrona. Ponoszone przez niego przez kilka lat wydatki nie mogły zatem obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Podkreślenia również wymaga, że kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest – zgodnie z zasadą prawdy materialnej – obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów. Nawiązując do akcentowanego przez stronę skarżącą związku pomiędzy odbyciem aplikacji adwokackiej a uzyskaniem uprawnień do wykonywania działalności w formie kancelarii adwokackiej zauważyć należy, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności, i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Zauważyć zatem trzeba, że nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii adwokackiej. Zdobyte przez skarżącego uprawnienia pozwalają na ich wykorzystanie w dalszej karierze zawodowej, która może być kontynuowana także poza ramami działalności gospodarczej. Trudno zatem wiązać analizowane wydatki jedynie z przychodami uzyskanymi po rozpoczęciu działalności gospodarczej i zakwalifikować je do kosztów pozostających w bezpośrednim związku przyczynowym z tymi właśnie przychodami. W konkluzji stwierdzić należy, że ponoszenie omawianych kosztów nie było ukierunkowane na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień zawodowych, bez względu na formę w jakiej uprawnienia te zostaną wykorzystane. W ocenie sądu organ interpretacyjny zasadnie uznał, że skoro wydatki zostały poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej (także w okresie, kiedy skarżący był zatrudniony w kancelarii), brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej podjętej i prowadzonej w późniejszym okresie. Na zakończenie zwrócić należy uwagę, że stosownie do art. 22 ust 1 u.p.d.f. dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego i logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą i podporządkowanego osiągnięciu przychodu. Motywem działania jest zatem uzyskanie (zwiększenie) przychodu. Podatnik ponosząc koszty zakłada, że dany wydatek przyczyni się do powstania przychodu bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła tego przychodu. Dokonując tych wydatków ponosi określone ryzyko, tymczasem wydatki nakierowane na uzyskanie kwalifikacji koniecznych, by podjąć działalność gospodarczą w danym zakresie, nie są ponoszone w warunkach ryzyka gospodarczego i finansowego. Skoro zatem wydatki poniesione zostały nie w warunkach ryzyka gospodarczego, przed podjęciem działalności gospodarczej, to brak jest związku pomiędzy ich poniesieniem a uzyskiwaniem przychodu z działalności gospodarczej. W konsekwencji organ interpretujący trafnie ocenił, że wydatki te mają charakter osobisty i nie wykazują związku z działalnością gospodarczą. Zasadnie również stwierdził, że w tym stanie rzeczy ocena stanowiska strony co do momentu zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowa. Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę. DB