III SA/Wa 1076/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Z. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów 11 października 2011 r. nr IPPB2/415-563/11-3/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z.K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący – Z. K. wystąpił do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków spółki jako płatnika podatku dochodowego związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce objętych w ramach transakcji wymiany udziałów. W uzasadnieniu wniosku Skarżący podał, że podlegając w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów), w związku z reorganizacją działalności inwestycyjnej rozważa utworzenie wraz z innymi osobami fizycznymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej z siedzibą w Polsce. Wszystkie udziały (akcje) Skarżącego w spółce, jak wskazano we wniosku "zostaną objęte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). Skarżący przewiduje, że w ramach transakcji wymiany udziałów może objąć udziały (akcje) po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio). Podniósł również, że w przyszłości może dojść do umorzenia należących do niego udziałów (akcji) w spółce, w drodze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia, jak również bez zbywania udziałów (akcji) na rzecz spółki, tj. w drodze umorzenia przymusowego lub automatycznego. Wynagrodzenie za umorzone udziały (akcje) może zostać wypłacone Skarżącemu z tzw. czystego zysku spółki lub przez obniżenie kapitału zakładowego spółki, jak i z zastosowaniem obu tych form łącznie. Stwierdził, iż możliwe jest także obniżenie kapitału zakładowego spółki w drodze obniżenia wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji). Wówczas kwota o jaką obniżony zostanie kapitał zakładowy i nominalna wartość udziałów (akcji) zostanie zwrócona skarżącemu w gotówce, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce. W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym spółka pełni obowiązki płatnika podatku w odniesieniu do dochodu skarżącego z tytułu zbycia udziałów/akcji objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., na rzecz spółki w celu umorzenia, w zw. z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f.?, 2) Czy w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., dochód skarżącego winien zostać ustalony przez spółkę jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.? 3) Czy w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez skarżącą koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu skarżącej do opodatkowania? Ustosunkowując się do pierwszego z zadanych pytań Skarżący stwierdził, iż przy ustalaniu dochodu z tytułu zbycia na rzecz spółki udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, na spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika podatku, ponieważ zastosowanie znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Koszt uzyskania tego przychodu powinien zostać ustalony samodzielnie przez Skarżącego zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c lub art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., bez pośrednictwa spółki jako płatnika. Odnosząc się do drugiego z zadanych pytań Skarżący stwierdził, iż w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, jego dochód winien zostać ustalony przez spółkę jako płatnika zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., tj. na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w zależności od sposobu objęcia/nabycia tych udziałów (akcji). W ocenie Skarżącego, automatyczne lub przymusowe umorzenie udziałów (akcji) lub obniżenie wartości nominalnej wszystkich udziałów (akcji) w spółce kapitałowej nie stanowi, ani nie powoduje odpłatnego zbycia tychże udziałów (akcji). Zatem kwalifikacja na gruncie u.p.d.o.f. takich przychodów (dochodów) pozostaje taka sama jak przed 31 grudnia 2010 r. Nowelizacja nie wyłączyła bowiem z katalogu przychodów (dochodów) z udziału w zyskach osób prawnych innych niż otrzymanych w ramach dobrowolnego zbycia udziałów/akcji przychodów (dochodów), których źródłem są udziały/akcje. Do tego rodzaju dochodów należy zatem w dalszym ciągu stosować reguły wynikające z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. W efekcie, zdaniem Skarżącego, w odniesieniu do tego rodzaju dochodów, spółka będzie pełniła obowiązki płatnika podatku, a przy ustalaniu dochodu Skarżącego osiągniętego po 1 stycznia 2011 r. z tytułu umorzenia (przymusowego/ automatycznego) udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w drodze wymiany udziałów nie znajdzie zastosowania wprowadzony nowelizacją przepis art. 23 ust. 1 pkt 38c u.p.d.o.f. Strona wskazała, że zgodnie z definicją transakcji wymiany udziałów, obejmie ona udziały w spółce w zamian za wkład w postaci udziałów (akcji) w innych spółkach kapitałowych (a więc inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część). Do ustalenia kosztu podatkowego w związku z przymusowym lub automatycznym umorzeniem lub zmniejszeniem wartości nominalnej uzyskanych w zamian za taki wkład udziałów w spółce stosować należy przepis art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. (na mocy odesłania zawartego w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f.). Spółka jako płatnik powinna ustalić koszt uzyskania przychodu równy wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę z dnia ich objęcia przez skarżącego. Natomiast, kosztem uzyskania przychodu w wypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez skarżącego proporcjonalna do kwoty, o którą obniżono kapitał zakładowy spółki. W zakresie trzeciego z postawionych pytań skarżący stwierdził, iż w przypadku objęcia w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., udziałów lub akcji po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (czyli z tzw. agio), poniesiony przez nią koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu skarżącego do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej. Zdaniem skarżącego, powyższy wniosek wynika z art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2011 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Wniosek w zakresie pytania nr 1 został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w wyniku przymusowego/automatycznego umorzenia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, które skarżący uzyska z tytułu wniesienia aportem do spółki udziałów (akcji) innej spółki kapitałowej (wymiana udziałów), po stronie skarżącego powstanie dochód, który w ocenie organu powinien zostać ustalony jako nadwyżka przychodu uzyskanego w wyniku umorzenia udziałów (akcji) nad kosztami uzyskania przychodów, ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wydatkami poniesionymi przez skarżącego na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów. Ponadto, zdaniem organu, spółka która dokona automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów nabytych w drodze wymiany, jako płatnik podatku dochodowego obowiązana będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywania wypłat z tego tytułu. Organ wyjaśnił, iż w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów należy ustalić na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 22 ust. 1 ww. ustawy. Należy również uwzględnić przesłanki, których zaistnienie umożliwi zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Kosztem będą wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie udziałów (akcji), wniesionych aportem do spółki w drodze wymiany udziałów, ustalone proporcjonalnie do kwoty, o którą zostanie obniżona wartość nominalna udziałów (akcji) otrzymanych przez skarżącego w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Ministra Finansów, nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez skarżącego z tytułu umorzenia przymusowego/ automatycznego tych udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów/akcji. W skardze na powyższą interpretację indywidualną skarżący zarzuciła naruszenie: art. 22 ust. 1, art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 23 ust. 1 pkt 38c oraz art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., przez błędną ocenę co do zakresu i sposobu ich zastosowania w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Strona w całości podtrzymała twierdzenia zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 listopada 2012 r., III SA/Wa 419/12, uchylił zaskarżoną interpretację Ministra Finansów. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że rozstrzygnięcie organu (interpretacja) musi spełniać wszystkie określone w przepisach Ordynacji podatkowej wymagania przewidziane dla decyzji organów podatkowych. Organ, rozpatrując sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika), nie może czynić w tym zakresie własnych ustaleń. Jednakże w sytuacji, gdy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, obejmujący przede wszystkim tzw. "zachowania prawne" (np. zawarcie umowy spółki, rozporządzenie udziałem, wymiana udziałów), budzi wątpliwości co do właściwego (prawidłowego) rozumienia przez stronę pojęć prawnych i rzeczywistych intencji podatnika, powinien zwrócić się do wnioskodawcy w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p.") o uzupełnienie stanu faktycznego. W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanu faktycznego, nie można uznać za zrozumiały i jednoznaczny. Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie jest jasne, czy skarżący udziały (akcje), o których pisał we wniosku objął po raz pierwszy, czyli o sytuację, o której mowa odpowiednio w art. 157 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000, Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h.") i art. 310 k.s.h., skutkującą powstaniem prawa (udziału, akcji) jako takiego, czy też o transakcję, w wyniku której dojdzie do przeniesienia prawa własności udziałów (akcji) jednej, już istniejącej spółki w zamian za udziały (akcje) w innej, również istniejącej spółce kapitałowej. W przedstawionym stanie faktycznym skarżący posługuje się terminem "objęcie" udziałów (akcji). Powyższe pojęcie, użyte w ustawie podstawowej dla danej dziedziny spraw k.s.h., przypisane jest do nabycia własności nowo powstających praw, co zwykle ma miejsce przy zawiązywaniu spółki: z ograniczoną odpowiedzialnością lub akcyjnej, albo przy podwyższaniu kapitału zakładowego tychże spółek. Objęcie udziałów nie dotyczy zaś czynności przeniesienia własności istniejących praw, gdyż w tym wypadku możemy mówić o zbyciu (nabyciu) udziałów (akcji). W odniesieniu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjnej obowiązuje zakaz obejmowania udziałów własnych (art. 200 § k.s.h., art. 366 § 1 k.s.h.). Wprawdzie w przypadku spółki akcyjnej fakt ten nie niesie ze sobą sankcji nieważności (art. 366 § k.s.h.), ale nie sposób przyjąć, iż spółka akcyjna mogłaby objąć własne akcje w procesie jej zakładania. Z drugiej zaś strony, wskazał Sąd, "wymiana udziałów", o której mowa we wniosku skarżącego (art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.), dotyczy stanu faktycznego, w którym istnieją już co najmniej dwie spółki kapitałowe, a jedna z tych spółek dokonuje czynności prawnej wymiany udziałów (akcji) z przynajmniej jednym wspólnikiem drugiej (spółki). Sąd podkreślił przy tym, że hipotezą powołanej normy objęte są jedynie takie sytuacje, gdy spółka zbywa "udziały (akcje) własne". Biorąc pod uwagę, że nie ma racjonalnych względów, aby powyższemu wyrażeniu [udziały (akcje) własne], na gruncie ustaw podatkowych, nadawać znaczenie odmienne, aniżeli mają one w k.s.h. Sąd uznał, że udziały (akcje) własne to te, które zostały uprzednio objęte przez jej wspólnika (akcjonariusza) i przeniesione (sprzedane, darowane) na tę spółkę (art. 200 § 1, art. 362 § 1 i art. 366 § 1 k.s.h.), ewentualnie takie akcje, które spółka akcyjna objęła z naruszeniem art. 366 § 1 k.s.h. w zw. z art. 366 § 2 k.s.h. A zatem stan faktyczny, w którym strona przewiduje zawiązanie nowej spółki kapitałowej, objęcie w niej udziałów (akcji), a jednocześnie dokonanie tego w trybie "wymiany udziałów", o którym mowa w art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., po prostu nie mógłby zaistnieć w świetle obecnych regulacji prawnych. O ile bowiem nie ma przeszkód prawnych do obejmowania przez wspólnika udziałów (akcji) w zamian za wkład w postaci akcji (art. 14 § 1 k.s.h. a contrario), o tyle zawiązanie nowej spółki w trybie "wymiany udziałów" wymagałoby uprzedniego ich objęcia przez spółkę na etapie jej organizacji, co z kolei skutkowałoby nieważnością tejże czynności prawnej (art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 200 § 1 k.s.h.; art. 58 § 1 kc w zw. z art. 366 § 1 w zw. z art. 301 § 1 k.s.h. w zw. z art. 313 § 1 k.s.h.). Taka czynność [wymiany udziałów] na etapie zakładania spółki kapitałowej nie mogłaby również zostać poprzedzona nabyciem udziałów (akcji) własnych przez spółkę w organizacji czynność taka, dokonana przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru, byłaby nieważna (art. 16 k.s.h.). Reasumując podniesiono, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, powinna wyznaczać treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez tegoż wnioskodawcę stanowiska, które to powinny być przedmiotem wnikliwej i opartej na obowiązujących przepisach prawa, analizy i oceny organu. Zaniechanie przez organ podatkowy subsumcji stanu faktycznego czyni, zdaniem składu orzekającego w sprawie, bezprzedmiotowym rozważania nad interpretacją przepisów podatkowych w odniesieniu do przedstawionego przez stronę stanu faktycznego. Dodatkowo Sąd zarzucił organowi, że wydał interpretację jedynie w oparciu o częściowy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, podczas gdy odpowiedzi na pytania 2 i 3 muszą być w tym przypadku rozpatrywane w związku z pytaniem 1 i stanowią jego logiczną konsekwencję. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał w związku z powyższym, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa procesowego (art.14c § 1, art.120 i art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p.), co spowodowało jej uchylenie na podstawie art.146 § 1 p.p.s.a. Z tego też powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji wskazując przy tym, że rozpoznając ponownie sprawę organ powinien dokonać wnikliwej analizy stanu faktycznego i oceny stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę, wzywając go w razie wątpliwości w trybie art. 169 w zw. z art. 14b § 3 O.p. do uzupełnienia stanu faktycznego o niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji informacje. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej, wyrokiem z dnia 23 lutego 2015r., sygn. akt II FSK 276/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA wskazał, że WSA uchylił zaskarżoną interpretację z powodu naruszenia przez organ art.14c § 1, art.120, art.121 §1 w zw. z art.14h O.p. Sąd I instancji uznał bowiem, że Minister wydał interpretację, choć przedstawiony przez Skarżącego we wniosku stan faktyczny nie był precyzyjny, a wskazane fakty nie dawały podstaw do jednoznacznego uznania, że doszłoby do wymiany udziałów w rozumieniu przepisu art.24 ust.8b u.p.d.o.f. Sąd uznał, że w takim przypadku organ nie powinien był wydawać interpretacji bez uprzedniego wezwania skarżącego do udzielenia wyjaśnień, stosownie do art.169 § 1 w zw. z art.14 h O.p. NSA wskazał, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący chciał uzyskać ocenę swojego stanowiska w odniesieniu do wysokości podstawy opodatkowania w przypadku osiągnięcia przez niego przychodów z tytułu przymusowego i automatycznego umorzenia udziałów (akcji) i obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) oraz obowiązków spółki jako płatnika, a także co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów (akcji) w opisanej wyżej sytuacji. Jego pytania nie dotyczyły zatem tego, czy dojdzie do wymiany udziałów, o której mowa w art.24 ust.8a u.p.d.o.f., ale skutków podatkowych czynności, jakie miały być podjęte wobec tych udziałów (akcji) później i miały doprowadzić do unicestwienia tych udziałów bądź obniżenia ich wartości. Dla oceny stanowiska wnioskodawcy wystarczyło zatem jego stwierdzenie, że udziały (akcje) zostaną nabyte w ramach wymiany udziałów (akcji). Tym samym nie było niezbędne wyjaśnienie, w jakim znaczeniu skarżący używał wyrażenia "objęcie udziałów/akcji". Istotne było jedynie, czy fakt, że udziały (akcje), które następnie umorzono, były uzyskane w drodze wymiany, będzie miał wpływ na ocenę podatkowych skutków ich umorzenia bądź obniżenia ich nominalnej wartości. Sąd pierwszej instancji niepotrzebnie zatem skupił się na tej części opisu zdarzenia przyszłego, która dotyczyła objęcia udziałów (akcji), uznając ją za istotną dla udzielenia interpretacji. W opinii NSA wniosek nie zawierał nieścisłości, które uniemożliwiały prawidłowe udzielenia interpretacji. Nie było w związku z tym potrzeby wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego. NSA nie podzielił również stanowiska Sądu pierwszej instancji, że odpowiedź na pytanie pierwsze (oceniona w odrębnej interpretacji) pozostawała w takim logicznym związku z oceną jego stanowiska co do pytania drugiego i trzeciego, że odpowiedzi na pytanie drugie i trzecie były konsekwencją odpowiedzi na pytanie pierwsze. Pierwsze z pytań dotyczyło przychodu ze zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia, a drugie przychodu z automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów akcji, trzecie dotyczyło możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu nadwyżki ceny emisyjnej nad wartością nominalną udziałów (akcji) w tym drugim przypadku. Odpowiedzi na pytania drugie i trzecie nie stanowiły zatem logicznej całości z odpowiedzią na pytanie pierwsze, nie pozostawały w nierozerwalnym związku (zależności) i można było odpowiedzieć na nie odrębnie (choć nie było to konieczne). Inne są bowiem podatkowe skutki zbycia (udziałów) akcji w celu ich umorzenia, a inne w przypadku ich umorzenia automatycznego bądź przymusowego. W opinii NSA zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, że organ nie uchybił art.14c § 1, art.120, art.121 § 1 w zw. z art.14h O.p. Zaskarżona interpretacja indywidualna zawierała bowiem ocenę stanowiska wnioskodawcy z uzasadnieniem prawnym, nie wykraczała poza przedstawiony stan przyszły i skupiała się na przedmiocie, jaki wskazał wnioskodawca we wniosku o udzielenie interpretacji. Zdaniem NSA, niezasadny był zarzut Strony dotyczący błędnej wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., bowiem w istocie, choć WSA przepis ten powołał, to dalej wywodził, że niejasny jest opis zdarzenia przyszłego i znaczenie, jakie Skarżący nadał użytemu zwrotowi "objęcie akcji" i odwoływał się w tym zakresie do przepisów Kodeksu spółek handlowych. Rozważania, z których wynika, jak WSA rozumie instytucję wymiany udziałów znalazły się wprawdzie w uzasadnieniu, jednakże WSA konsekwentnie powoływał wówczas jako przepis regulujący tę instytucję art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f. Wskazany przez Sąd art. 24 ust. 8b w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 do 1 stycznia 2014 r. stanowił: "W przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego". Dotyczył on zatem wymiany udziałów, ale rozszerzał wyłącznie jej stosowanie do spółek - nierezydentów, mających siedzibę poza Unią Europejską. Nie określał natomiast warunków, jakie powinny zachodzić, aby daną transakcję można było uznać za wymianę udziałów. W związku z powyższym, NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f., bowiem przepis ten w opisanym stanie przyszłym nie miał zastosowania i nie powinien być wskazany jako podstawa prawna rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, wniosek Skarżącej o interpretację nie dotyczył spełnienia przez nią warunków do uznania nabycia akcji nowoutworzonej spółki w warunkach wymiany udziałów (akcji), ale skutków związanych z umorzeniem udziałów (akcji) nabytych na warunkach, określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. NSA wskazał, że WSA ponownie rozpoznając sprawę oceni zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przyjmując za wiążące twierdzenie zawarte w opisie stanu przyszłego co do nabycia udziałów (akcji) następnie mających podlegać umorzeniu automatycznemu lub przymusowemu lub których wartość nominalna ma być obniżona w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie w podatku dochodowego od osób fizycznych, a dokładnie – skutków związanych z umorzeniem przymusowym lub automatycznym udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów oraz z obniżeniem wartości nominalnej udziałów (akcji) objętych w ramach transakcji wymiany udziałów. W rozpoznanej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 276/13. Stosownie zaś do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wskazanym wyżej wyroku NSA zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę WSA w Warszawie ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji przyjmując za wiążące twierdzenie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, co do nabycia udziałów (akcji) następnie mających podlegać umorzeniu automatycznemu lub przymusowemu lub których wartość nominalna ma być obniżona w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. II. Skład orzekający w niniejszej sprawie dokonał zatem merytorycznej oceny stanowiska Organu interpretacyjnego i doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja powinna być uchylona. Skarżący zasadnie twierdzi bowiem, że po 1 stycznia 2011 r., zgodnie z art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. i zawartym w niej odesłaniem do art. 22 ust. 1f tej ustawy, w przypadku automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) Spółki objętych w ramach wymiany udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodu równy będzie wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez Spółkę z dnia ich objęcia przez Skarżącego. Natomiast, kosztem uzyskania przychodu w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) w Spółce będzie część wartości nominalnej tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia przez Skarżącą, proporcjonalna do kwoty, o jaką obniżono kapitał zakładowy Spółki. W kwestii sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w ramach transakcji wymiany udziałów, wypowiedział się już NSA w wyrokach z 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 347/13 i II FSK 348/13 oraz z 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 665/13 (dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela zajęte w tych wyrokach stanowisko NSA oraz argumentację przedstawioną na jego uzasadnienie. Wskazać zatem należy, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f., dochodem z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych jest również dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wyrażenie "umorzenie udziałów (akcji)" nie zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to także pojęcie z języka potocznego. Kontekst, w jakim wyrażenie to zostało użyte w ustawie podatkowej (w regulacji dotyczącej przychodów z zysków osób prawnych) wskazuje, że ustawodawca zamierzał określić podatkowe skutki czynności osób prawnych dla ich wspólników (akcjonariuszy). Znaczenia wyrażenia "umorzenie udziałów (akcji)" należy zatem poszukiwać w przepisach Kodeksu spółek handlowych, w którym zagadnienia te uregulowane zostały w art. 199 (w odniesieniu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) oraz w art. 359 (w odniesieniu do spółek akcyjnych). Przepis art. 199 k.s.h. przewiduje różne formy umorzenia udziałów. W ust. 1 tego artykułu uregulowano dwie z nich, tj. dobrowolne umorzenie udziałów (udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę) oraz umorzenie przymusowe, które może być dokonane bez zgody wspólnika. W obu tych przypadkach wymagana jest uchwała zgromadzenia wspólników. Analogiczne unormowania zawiera art. 359 § 1 k.s.h. w odniesieniu do umarzania akcji. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący wyjaśnił, że może nastąpić umorzenie przymusowe lub automatyczne udziałów (akcji), które w świetle art. 199 § 4 k.s.h. (art. 359 § 6 k.s.h.) polega na "automatycznym" umorzeniu udziału (akcji) w razie ziszczenia się określonego zdarzenia, bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Otrzymane przez wspólnika wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów lub akcji (art. 199 § 2 i art. 359 § 2 k.s.h.) – czy to – jak we wniosku podała Skarżąca – w formie wypłaty z zysku, czy też poprzez obniżenie kapitału zakładowego albo z zastosowaniem obu tych form łącznie, stanowi przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, wskazany w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. W Kodeksie spółek handlowych oraz w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest natomiast regulacji, które pozwalałyby na różnicowanie skutków podatkowych umorzenia udziałów (akcji) w zależności od sposobu ich nabycia oraz wynikających z tego faktu konsekwencji prawnych (np. czy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółek, które w wyniku wniesienia aportu staną się zależne od spółki, do której udziały wniesiono). Takiego zróżnicowania nie wprowadzono także od 1 stycznia 2011 r., pomimo dodania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 24 ust. 8a, regulującego skutki podatkowe wymiany udziałów oraz art. 23 ust. 1 pkt 38c, stanowiącego o kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w ramach wymiany udziałów (ustawa z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. Nr 226 poz. 1478). Tym samym stwierdzić należy, że art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. dotyczy przychodu z umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. Skoro ustawa podatkowa nie wprowadza żadnych rozróżnień w tym zakresie, nie ma podstaw do wprowadzania takich rozróżnień w drodze wykładni jej przepisów. Zasadnie podniosła to Skarżąca. Zdaniem Sądu, do dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych należy zaliczyć także kwotę wypłaconą wspólnikowi w związku z obniżeniem wartości nominalnej udziałów (akcji), co do czego zresztą strony się zgadzają. Kodeks spółek handlowych odróżnia obniżenie kapitału zakładowego w wyniku umorzenia udziałów lub akcji od jego obniżenia spowodowanego obniżeniem wartości nominalnej udziałów (akcji) bez ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 263 § 1 i art. 455 § 1 k.s.h. obniżenie kapitału może nastąpić zarówno poprzez umorzenie udziałów (akcji), jak i poprzez obniżenie ich wartości nominalnej bez ich umorzenia (por. też A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.263 k.s.h., pkt 3; LEX oraz A.Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.455 k.s.h., pkt 2; LEX). Obniżenie kapitału zakładowego nie musi wiązać się jedynie ze zmniejszeniem liczby udziałów, ale może odbyć się przez zmniejszenie wartości nominalnej udziałów i wypłatą wspólnikom kwot stanowiących wartość obniżonych udziałów. Odniesienie przepisów dotyczących podatkowych skutków umorzenia udziałów (akcji) do obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) jest uzasadnione ze względu na efekt tej czynności w postaci obniżenia kapitału zakładowego, który jest taki sam jak przy umorzeniu udziałów (akcji) – dochodzi do całkowitego lub częściowego ich unicestwienia. Oznacza to, że także w tym przypadku występuje umorzenie (częściowe) udziałów, czy też akcji. Zważyć przy tym należało, że obniżenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez umorzenie udziałów i zmniejszenie wartości nominalnej istniejących udziałów (akcji) prowadzą do analogicznego efektu gospodarczego u wspólnika uzyskującego wynagrodzenie z tego tytułu. Uprawniony jest więc wniosek, że podobnie jak w przypadku umorzenia udziałów (akcji) okoliczność, iż udziały (akcje), co do których następuje obniżenie wartości nominalnej, zostały nabyte w drodze wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., nie wyklucza zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. z tych samych przyczyn, co wskazane wyżej odnośnie do przypadku umorzenia udziałów nabytych w drodze ich wymiany (art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.). Tym samym stwierdzić należy, że w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów, czy też w inny sposób. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił swoje stanowisko co do kosztów uzyskania przychodu przy przymusowym lub automatycznym umorzeniu udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., a także przy obniżeniu wartości nominalnej udziałów (akcji) nabytych w drodze takiej wymiany. Bez wątpienia art. 24 ust. 5 pkt 1 oraz art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. regulują odrębne stany faktyczne. Brak jest jednak przepisu, w świetle którego art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie miałby zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z tytułu umorzenia udziałów został uregulowany w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że dochodem z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się w wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny. W przepisie powyższym ustawodawca nie wskazał zatem odmiennych sposobów ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) nabytych w drodze ich wymiany, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Pewną odmienność przewidziano jedynie w stosunku do umorzonych udziałów (akcji) nabytych w drodze spadku lub darowizny. Wykładnia językowa art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. uprawnia zatem do twierdzenia, iż przepis ten stanowi podstawę do określenia dochodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) lub obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji) także w przypadku, gdy zostały one nabyte w drodze wymiany udziałów. Rację ma Skarżący, że koszt uzyskania omawianych przychodów ustalany jest w oparciu o przepisy, do których odsyła art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a więc także na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który to przepis w dacie wydania zaskarżonej interpretacji stanowił, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Pominięcie przy określaniu kosztów uzyskania przychodów art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. (a w rezultacie zawartych w nim odesłań), co uczynił Minister Finansów, ma ten skutek, że koszty te nie mogłyby być uwzględnione również na podstawie wskazanego przezeń art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19%, przy czym – jak stanowi ust. 6 tego artykułu, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d. Powyższe oznacza, że w okolicznościach faktycznych opisanych przez Skarżącego jedynie art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. może stanowić podstawę uwzględnienia kosztów podatkowych przy wyliczaniu dochodu. Wyłączenie zastosowania tego przepisu prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę zróżnicowania sytuacji podatników, którzy uzyskali przychody z umorzenia udziałów, w zależności od tego, czy nabyli je w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., czy też w inny sposób (por. ww. wyrok NSA z 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 348/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych jako argument przemawiający przeciwko stanowisku Ministra Finansów wskazuje się również obowiązek pobrania podatku przez płatnika, wynikający z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jeżeli koszt uzyskania przychodu miałby być kosztem historycznym (wydatkami związanymi z nabyciem udziałów wniesionych aportem w ramach wymiany udziałów), płatnik nie byłby w stanie pobrać podatku w prawidłowej wysokości. Nie ma on bowiem ani obowiązku, ani uprawnienia do żądania od podatnika (wspólnika) podania wysokości tych kosztów. Natomiast wysokość kosztów uzyskania przychodów wynikająca z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jest płatnikowi znana i pozwala na pobranie podatku we właściwej kwocie. Racjonalny ustawodawca stanowi przepisy w sposób pozwalający na ich wykonanie. Uwzględniając zatem to założenie oraz wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązki płatnika, jego odpowiedzialność za podatek niepobrany lub pobrany w nieprawidłowej wysokości (art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz konieczność zwrotu wynagrodzenia pobranego od nieprawidłowo pobranego podatku (art. 28 § 2 Ordynacji podatkowej), stwierdzić należy, że ustawodawca nie mógł nałożyć na płatnika obowiązków, których ten nie jest w stanie wykonać prawidłowo. Tymczasem stanowisko Ministra Finansów prowadzi do podważenia racjonalności działania ustawodawcy. W ocenie Sądu, brak jest podstaw normatywnych do uznania, że w przypadku nabycia udziałów w drodze wymiany udziałów (akcji), objętej zakresem art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., przepis art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania do ustalania kosztu uzyskania przychodu z umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany. Przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. swoim zakresem obejmuje sytuacje poprzedzające umorzenie udziałów (akcji) w spółce. Dotyczy on bowiem skutków podatkowych wymiany udziałów lub akcji innej spółki. Dopiero po dokonaniu wymiany nastąpić sytuacja opisana w art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f., a mianowicie umorzenie udziałów lub akcji nabytych w sposób opisany w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Skoro zatem przepisy te regulują odrębne stany faktyczne, stwierdzenie Ministra Finansów, że art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. nie ma zastosowania w przypadku umarzania udziałów nabytych w sposób wskazany w art. 24 ust. 8a u.p.do.f., wymaga wskazania przepisu prawa, który ustanawiałby taki właśnie skutek umorzenia udziałów (akcji) nabytych w drodze wymiany opisanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W zaskarżonej interpretacji przepis ustanawiający taką normę prawną nie został wskazany. Zdaniem zaś Sądu, brak jest przepisu prawa, który pozwalałby na wyłączenie możliwości zastosowania art. 24 ust. 5d u.p.d.o.f. do przychodów z umorzenia udziałów (przymusowego i automatycznego), nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Dlatego też Sąd uznał, iż prawidłowe było stanowisko Skarżącego w powyższym zakresie. Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5d w związku z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Tak samo, jak wynika z przedstawionych wyżej rozważań, Sąd ocenił stanowisko Ministra Finansów dotyczące kosztów uzyskania przychodów w przypadku obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji). Ocena ta jest konsekwencją uznania przez Sąd, że analogicznie jak w przypadku umorzenia udziałów (akcji), obniżenie wartości nominalnej udziałów (akcji) skutkuje powstaniem u wspólnika przychodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 1 u.p.d.o.f. niezależnie od tego, czy udziały te (akcje) zostały nabyte w drodze wymiany wskazanej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., czy też w inny sposób. Zastosowanie znajdzie tu argumentacja przedstawiona wyżej w odniesieniu ustalania dochodów (z uwzględnieniem kosztów ich uzyskania) z tytułu umorzenia udziałów (akcji). Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, który z wykładni celowościowej wywodził zastosowanie do spornych kosztów podatkowych art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W istocie zresztą Minister Finansów wykładni takiej nie dokonał, jako że konieczności zastosowania tego przepisu upatrywał w braku uregulowań wprost odnoszących się do sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia udziałów. Prawidłowe było również stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym jeżeli w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., obejmie ona udziały lub akcje po cenie emisyjnej wyższej od ich wartości nominalnej (tzw. agio), poniesiony przez nią koszt w części dotyczącej nadwyżki ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie obniżał dochodu do opodatkowania z tytułu automatycznego lub przymusowego umorzenia udziałów (akcji) oraz obniżenia ich wartości nominalnej. Zasadnie Skarżący odwołał się przy tym do treści art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., który stanowi o koszt uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Sąd zauważa, że w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów również stwierdził, że nadwyżka ponad wartość nominalną nabytych udziałów (akcji) nie będzie miała wpływu na dochód uzyskany przez Skarżącego z tytułu umorzenia przymusowego (automatycznego) tych udziałów (akcji) oraz obniżenia wartości nominalnej udziałów (akcji). III. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną ocenę prawną. IV. tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej sumie uiszczonego wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego tytułem dwukrotnego reprezentowania Skarżącej w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, ustalonych w dwukrotnej wysokości kwoty wskazanej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).