III SA/Wa 3220/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anna Sękowska, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2014 r. nr IPPB5/423-468/14-2/AJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz N. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. N. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżący", w dniu 26 maja 2014 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe z którego wynikało, że O. jest osobą mającą siedzibę na terytorium Republiki Francuskiej poświadczoną certyfikatem rezydencji. Na zamówienie państwowej instytucji kultury (Skarżący) orkiestra ta będzie wykonywała koncert na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Jednocześnie osoby reprezentujące orkiestrę oświadczą, że wykonanie tego koncertu następować będzie w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Francuską. W związku z powyższym opisem Skarżący zadał następujące pytanie: Czy jako płatnik zobowiązany jest do poboru podatku od wynagrodzenia wypłaconego orkiestrze? Zdaniem Skarżącego, jako płatnik nie jest zobowiązany do poboru podatku od wypłacanego wynagrodzenia, zgodnie z art. 17 ust. 3 umowy z dnia 20 czerwca 1975 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5, dalej "umowa polsko-francuska"). Wykonywanie koncertów przez orkiestry posiadające siedzibę na terytorium Republiki Francuskiej, w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Republikę Francuską, skutkować będzie opodatkowaniem dochodów orkiestr z tego tytułu wyłącznie w Republice Francuskiej, Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje żadnego formalnego trybu stwierdzania faktu wykonywania koncertów w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez dane państwo. Uzasadniając swoje stanowisko powołała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacje indywidualne wydane uprzednio w innych sprawach. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2014 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ podatkowy powołując się na treść ar art. 3 ust. 2 i 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p") oraz przepisy art. 17 ust. 1 i ust. 3 i art. 14 i art. 2 ust. 4 umowy polsko-francuskiej oraz art. 30 § 1, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm., dalej: "O.p.") podkreślił, że w płatnik winien wymagać rzetelnego udokumentowania pozwalającego na zastosowanie art. 17 ust. 3 ww. umowy. Takim rzetelnym dokumentem może być np. zaświadczenie wydane przez właściwych przedstawicieli rządu polskiego lub francuskiego. Z powyższej umowy wynika, że programy wymiany kulturalnej między Polską a Francją przyjęły formę zinstytucjonalizowaną, gdyż są opracowywane przez specjalnie w tym celu powołaną Komisję, która przygotowuje programy wymiany i koordynuje prace w tym obszarze. Oznacza to, że warunek określony w art. 17 ust. 3 umowy polsko-francuskiej, aby działalność artystyczna była wykonywana na terytorium Polski w ramach programu wymiany kulturalnej aprobowanej przez Francję odnosi się do konkretnych działań polsko-francuskiej Komisji Mieszanej i spełnienie go może zostać oficjalnie potwierdzone poprzez uzyskanie zaświadczenia, oświadczenia itp. od właściwych przedstawicieli rządu polskiego bądź francuskiego. W konsekwencji za niewystarczające uznano samo oświadczenie złożone przez osoby reprezentujące podatnika. Ponadto z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że osoby te są właściwie umocowane do złożenia takiego oświadczenia. Organ podatkowy, za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego, zgodnie z którym brak obowiązku pobrania podatku od dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 3 umowy polsko-francuskiej, następuje w oparciu o oświadczenie podatnika o wykonywaniu działalności w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Francję. W świetle powołania specjalnej Komisji Mieszanej koordynującej wymianę kulturalna między Polską i Francją fakt wykonywania działalności artystycznej w ramach tej wymiany należy potwierdzić z zachowaniem należytej staranności. Niepobranie podatku na podstawie art. 17 ust. 3 umowy polsko-francuskiej będzie możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz o uzyskania zaświadczenia od polskiego Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego lub od odpowiednich władz francuskich, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koncert odbywa się w ramach wymiany kulturalnej. Skarżący po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 24 września 2014 r. wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie: - art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, - art. 14e, art. 30 § 5, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 306d § 2 O.p., - art. 26 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej podtrzymując uprzednio zaprezentowane stanowisko, zgodnie z którym dla wyeliminowania obowiązku pobrania przez płatnika podatku jest udokumentowanie miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji oraz złożenie przez podatnika oświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej koncert odbywa się w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez państwo rezydencji artysty. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wypłaty wynagrodzenia orkiestrze mającej siedzibę na terytorium Francji (którą to siedzibę poświadcza certyfikat rezydencji) za koncert wykonany w Polsce, Skarżący jako płatnik może oprzeć się na oświadczeniu przedstawicieli tej orkiestry, że koncert odbył się w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Francję, co zwalnia Skarżącego z poboru podatku. Zdaniem Skarżącego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Sąd stanowisko to podziela. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, iż przepis art. 17 ust. 1 umowy polsko-francuskiej, stanowi, że dochody muzyków z osobiście wykonywanej w tym charakterze działalności, podlegają opodatkowaniu w tym z Umawiających się Państw, w którym wykonują oni te czynności. Ustęp 2 tego artykułu określa, że jeżeli dochody z działalności wykonywanej osobiście przez muzyka są przyznawane innej osobie niż sam artysta mogą być one ze względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15 opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym dana działalność artystyczna jest wykonywana. Jednocześnie w ust. 3 zastrzeżono, że dochody ze wspomnianej działalności wykonywanej w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym wymienieni w ustępie 1 artyści mają miejsce zamieszkania, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Należy przy tym podkreślić, że przepisy tej umowy należy rozpatrywać łącznie z przepisami krajowymi. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mogą bowiem stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązku, który by nie był przewidziany w prawie podatkowym określonego państwa (por. R. Mastalski, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, UNIMEX, s. 35). Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych przypadku osoby, która nie ma na terytorium Polski miejsca siedziby został unormowany w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym obowiązek ten obejmuje jedynie dochody, które osoba ta osiąga na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 2 tej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 20% przychodów. Przy czym powyższy przepis zgodnie z ust. 2 niniejszego artykułu stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W niniejszej sprawie zasada taka wynika z przywołanego wyżej art. 17 ust. 3 umowy polsko-francuskiej i ma ona zastosowanie do dochodów podmiotów (w niniejszym przypadku orkiestry) na rzecz których przypada dochód osiągnięty przez zawodowych artystów z działalności wykonywanej przez nich w ramach wymiany kulturalnej aprobowanej przez Państwo, w którym podmioty te mają siedzibę. Warunkiem opodatkowania tych dochodów w państwie miejsca siedziby jest jednak przedstawienie płatnikowi podatku certyfikatu rezydencji. Jeśli podatnik certyfikatu tego nie przedstawi, dochody, o których mowa wyżej, będą opodatkowane wyłącznie na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.p. Rację ma Skarżący, iż próżno szukać przepisu prawnego, który by precyzował, że stosowanie art. 17 ust. 3 umowy polsko-francuskiej uzależnione jest od uzyskania stosownego zaświadczenia, iż opisany we wniosku koncert odbywa się w ramach wymiany kulturalnej. Trybu takiego nie przewiduje ani umowa polsko-francuska, ani też przepisy krajowe. Przeciwnie z art. 8 O.p. wynika, że obowiązki płatnika mają charakter instrumentalny (służą realizacji nałożonego na podatnika obowiązku podatkowego), a jego rola sprowadza się do ustalania i odprowadzania należności podatkowych. Płatnik jest więc swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem. Przekazuje on mianowicie temu organowi cudze (podatnika) pieniądze niejako w imieniu podatnika. Funkcja płatnika powoduje, że pobór podatku ma miejsce "u źródła". Czynności płatnika nie wszczynają postępowania podatkowego. Płatnik nie jest organem podatkowym, w związku z czym nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania dowodowego według zasad przewidzianych w przepisach O.p. Kompetencja ta jest zastrzeżona dla organu podatkowego, o czym stanowią art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skoro zatem żaden przepis prawny nie wymaga, aby podatnik udowadniał - w drodze zaświadczenia – iż koncert wykonał w ramach wymiany kulturalnej, to postępowania dowodowego w tym zakresie nie musi także przeprowadzać płatnik. Skarżący może zatem odstąpić od poboru podatku także w sytuacji, w której podatnik zapewni go – poprzez złożenie oświadczenia – o wykonaniu takiego koncertu w opisanych okolicznościach. To właśnie podatnik ponosi odpowiedzialność za realizację zobowiązania podatkowego. Płatnik odpowiada natomiast za własne działanie (bądź zaniechanie działania) związane z wykonywaniem nałożonych nań obowiązków. Odpowiedzialność płatnika jest więc ukształtowana odpowiednio do zakresu jego obowiązków i jest konsekwencją niewykonania lub nienależytego wykonania tychże obowiązków. Związek odpowiedzialności płatnika z jego osobistym działaniem podkreśla także to, że art. 30 § 5 O.p. wyłącza odpowiedzialność płatnika, jeśli na skutek zdarzeń, o których nie mógł wiedzieć, a o których powinien poinformować go podatnik, nie wypełnił on swych ustawowych obowiązków. Powyższe prowadzi do wniosku, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącego, iż niepobranie przez niego podatku od wynagrodzenia wypłaconego orkiestrze mającej siedzibę na terytorium Francji za koncert wykonany w Polsce uzależnione jest od uzyskania od tegoż podatnika certyfikatu rezydencji oraz złożenia przezeń oświadczenia, że koncert odbył się w ramach wymiany kulturalnej. W rezultacie wymaganie – jak chciałby tego Minister Finansów - zaświadczenia w sytuacji, gdy jego posiadanie nie jest prawnie wymagane narusza wspomniane wyżej przepisy. Sąd zauważa jednocześnie, że analogiczny pogląd prezentowały wydane w stosunku do Skarżącego wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2744/10 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2960/11 (dostępne na: orzeczenia. nsa.gov.pl). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.