I SA/Po 872/14

| | , , Sygn. akt I SA/Po 872/14 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej spółki kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] A (dalej jako: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że pracownicy wnioskodawcy pracujący na stanowisku maszynisty pojazdu trakcyjnego mają w umowie o pracę określone miejsce pracy teren W oraz [...] dodatkowe linie wychodzące nieznacznie poza obszar województwa. Dodatkowym elementem umowy o pracę jest karta charakterystyki stanowiska pracy, którą to otrzymuje każdy pracownik. W karcie tej pracownik ma określone stałe miejsce rozpoczynania oraz zakończenia pracy. Dojazd do tak określonego miejsca rozpoczęcia pracy oraz powrót z miejsca pracy jest finansowany przez pracownika (koszty dojazdu do miejsca pracy). Zdarza się jednak sporadycznie, że pracownik musi rozpocząć lub skończyć pracę z innego miejsca niż to określone w karcie charakterystyki stanowiska pracy (ale zawsze jest to teren W lub leżący na opisanych [...] dodatkowych liniach). W takiej sytuacji koszty dojazdu do wskazanego przez pracodawcę miejsca (lub powrotu) pokrywa pracodawca. Zwykle koszty te są wyższe od kosztów dojazdu do miejsc wynikających z karty charakterystyki miejsca pracy. W związku z powyższym zadano pytanie: czy zwrot kosztów przejazdu do miejsca rozpoczęcia lub zakończenia pracy innego niż wynikającego z karty charakterystyki stanowi przychód ze stosunku pracy pracownika i powinien być w związku z tym opodatkowany? Zdaniem spółki otrzymana kwota zwrotu kosztów przejazdu do miejsca rozpoczęcia lub zakończenia pracy innego niż określonego w karcie charakterystyki stanowiska pracy nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Stanowi on bowiem zwrot wydatków wynikający z narzuconego przez pracodawcę innego miejsca rozpoczęcia lub zakończenia pracy niż wynikającego z umowy o pracę i przypisanej jej charakterystyki zajmowanego etatu. Nie ma wątpliwości, że gdyby pracownik dojechał we wskazane w karcie charakterystyki miejsce i z tego miejsca musiał przejechać w nowe wskazane przez pracodawcę, to taki zwrot kosztów nie stanowiłby przychodu ze stosunku pracy. Skoro jednak przejazd z miejsca zamieszkania do wskazanego incydentalnego miejsca rozpoczęcia pracy byłby krótszy niż z miejsca wskazanego w karcie charakterystyki do miejsca wskazanego incydentalnie przez pracodawcę, sensowniej jest pokryć te obniżone koszty. Pracownik nie powinien być w takiej sytuacji nimi obciążony. Konsekwentnie koszty przejazdu samochodem firmowym do miejsca garażowania wskazanego przez pracodawcę, znajdującego się w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika nie są uznawane jako jego przychód ze stosunku pracy (np. pismo Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...]). Tu sytuacja powinna być analogiczna. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") stwierdził, że na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa wartość pokrywanych przez spółkę (pracodawcę) kosztów dojazdu pracowników z miejsca zamieszkania do wskazanego przez wnioskodawcę miejsca rozpoczęcia pracy lub powrotu z tego miejsca do miejsca zamieszkania danego pracownika, stanowi dla tychże pracowników podlegający opodatkowaniu przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Dotyczy to również dojazdu pracowników do wskazanego przez wnioskodawcę miejsca rozpoczęcia pracy – które co prawda pokrywa się z miejscem pracy określonym w umowie o pracę (czyli jest położone na terenie W bądź na trasie [...] dodatkowych linii wychodzących nieznacznie poza obszar województwa), ale jest innym miejscem niż miejsce określone jako stałe miejsce rozpoczynania oraz zakończenia pracy lub powrotu z tego miejsca do miejsca zamieszkania danego pracownika. W konsekwencji na wnioskodawcy ciążą obowiązki płatnika wynikające z w.w tytułu. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie jedynie bowiem wartości świadczeń wnioskodawcy na rzecz pracowników, które są stricte związane z wykonaniem konkretnego polecenia wnioskodawcy w ramach obowiązków służbowych pracownika – takich jak np. pokrycie kosztów przewozu pracowników z jednego miejsca wykonywania pracy do innego, a nie pomiędzy miejscem wykonywania pracy a miejscem zamieszkania pracowników – nie stanowiłby dla wskazanych pracowników przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka, pismem z dnia [...] złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i wydanie nowej zgodnej z przepisami prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że opisany zwrot kosztów wymuszony interesem pracodawcy stanowi przychód i przysporzenie majątkowe pracownika. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że dla rozpatrywanego stanu faktycznego istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r. sygn. akt K7/13. Skarżąca wyjaśniła, że mimo bardzo szerokiego ujęcia przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. We współczesnych relacjach pracowniczych pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy i które są zwolnione z tego podatku. W tej sytuacji pojawia się pytanie o kryterium wyodrębnienia świadczeń objętych podatkiem dochodowym. Zdaniem Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które: 1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), 2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, 3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Skarżąca wskazała, że w opisanym stanie faktycznym pracownik nie ma wyboru i musi zrealizować dojazd do wskazanego miejsca wykonywania pracy na warunkach określonych przez pracodawcę. Świadczenie polegające na sfinansowaniu kosztów tego incydentalnego dojazdu jest spełnione w interesie pracodawcy (poniósłby on wyższe wydatki związane z przewozem pracownika ze stałego miejsca wykonywania pracy do wskazanego incydentalnie oraz pracownik za stałe wynagrodzenie pracowałby efektywnie krócej – o czas dokonywania przewozu). W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymując dotychczasowe argumenty wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii czy zwrot kosztów przejazdu do miejsca rozpoczęcia lub zakończenia pracy innego niż wynikającego z karty charakterystyki stanowiska pracy stanowi przychód ze stosunku pracy pracownika i czy powinien być w związku z tym opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też nie stanowi takiego przychodu? Przesłanką uchylenia zaskarżonej interpretacji było stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, wyrażone w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b u.p.d.o.f. rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej". W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził m. in., że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia, rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim "otrzymanie" od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika - wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. Trybunał uznał, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie Trybunału, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania "inne nieodpłatne świadczenie" wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej "inne nieodpłatne świadczenie". W konsekwencji, zdaniem Trybunału, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego wynika, że spółka zatrudnia pracowników pracujących na stanowisku maszynisty pojazdu trakcyjnego. Pracownicy mają w umowie o pracę określone miejsce pracy teren W oraz [...] dodatkowe linie wychodzące nieznacznie poza obszar województwa. Dodatkowym elementem umowy o pracę jest karta charakterystyki stanowiska pracy, którą to otrzymuje każdy pracownik. W karcie tej pracownik ma określone stałe miejsce rozpoczynania oraz zakończenia pracy. Dojazd do tak określonego miejsca rozpoczęcia pracy oraz powrót z miejsca zakończenia pracy jest finansowany przez pracownika (koszty dojazdu do miejsca pracy). Sporadycznie zdarza się, że pracownik musi rozpocząć lub skończyć pracę z innego miejsca niż to określone w karcie charakterystyki stanowiska pracy (ale zawsze jest to teren W lub leżący na opisanych [...] dodatkowych liniach). W takiej sytuacji koszty dojazdu do wskazanego przez pracodawcę miejsca (lub powrotu) pokrywa pracodawca. Zwykle koszty te są wyższe od kosztów dojazdu do miejsc wynikających z karty charakterystyki miejsca pracy. Spółka wskazała również, że skoro przejazd z miejsca zamieszkania do wskazanego incydentalnego miejsca rozpoczęcia pracy byłby krótszy niż z miejsca wskazanego w karcie charakterystyki do miejsca wskazanego incydentalnie przez pracodawcę, sensowniej jest pokryć te koszty i że pracownik nie powinien być w takiej sytuacji nimi obciążony. Sąd zauważa, że z treści art. 94 Kodeksu pracy wynika, że pracodawca jest obowiązany w szczególności: organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (pkt 2), organizować pracę w sposób zapewniający zmniejszenie uciążliwości pracy, zwłaszcza pracy monotonnej i pracy w ustalonym z góry tempie (pkt 3). Dodatkowo skład orzekający w niniejszej sprawie pragnie zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 października 2014 r. o sygn. akt II FSK 2387/12 stwierdził, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie, wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika, ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak, aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego – pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem; wykorzystuje je w konkretnym celu – wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Trafność spostrzeżeń oraz pozycja Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego każą przyjąć ten sam sposób analizy wchodzących w grę przepisów do wydatków, poniesionych na zwrot pracownikom kosztów przejazdu do miejsca rozpoczęcia lub zakończenia pracy innego niż wynikającego z karty charakterystyki stanowiska pracy, opisanego szczegółowo we wniosku o interpretację. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa "w szczególności" co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy przyjąć, że pokrywanie przez pracodawcę kosztów przejazdu pracownika do miejsca rozpoczęcia lub zakończenia pracy innego niż określonego w karcie charakterystyki stanowiska pracy - przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny kryterium oceny - jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, gdyż jemu właśnie przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków, związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika pokrywa pracodawca. W konsekwencji rozważenia cytowanych wyżej stanowisk Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego i analizy zaprezentowanych wyżej przepisów Sąd podzielił stanowisko spółki, iż koszty przejazdu do miejsca rozpoczęcia lub zakończenia pracy innego niż wynikającego z karty charakterystyki stanowiska pracy poniesione przez pracowników spółki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Wydatki nie mają związku z celami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie wykonywania pracy zatrudnieni pracownicy ponoszą wydatki związane z wykonywaniem określonych czynności (zadań) w imieniu i na rzecz spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych regulacji, dotyczących zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie ze względu na zapisy umowy o pracę, której dodatkowym elementem jest karta charakterystyki stanowiska pracy i powierzenie pracownikom obowiązku rozpoczęcia lub zakończenia pracy innego niż wynikającego z karty charakterystyki stanowiska pracy - poza miejscem zamieszkania pracownika – po stronie pracownika nie powstanie przychód w postaci zwróconych przez pracodawcę kosztów przejazdu. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Przepis art. 22 Kodeksu Pracy stanowi, że pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez pracodawcę. Do takich kosztów z całą pewnością należą wydatki związane ze zwrotem kosztów przejazdu do miejsca rozpoczęcia lub zakończenia pracy innego niż wynikającego z karty charakterystyki stanowiska pracy znajdującego się poza miejscem zamieszkania pracownika. Zdaniem Sądu zwrot przez pracodawcę powyższych kosztów przejazdu pracownikom, wykonujących swe obowiązki w miejscu wskazanym incydentalnie przez pracodawcę (poza stałym miejscem rozpoczynania oraz zakończenia pracy określonym w karcie charakterystyki stanowiska pracy oraz miejscem zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek skarżącej związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, nie może być uznany za element przychodu pracownika. Reasumując, skarżąca zasadnie stwierdziła, że otrzymana przez pracownika kwota zwrotu kosztów przejazdu do miejsca rozpoczęcia lub zakończenia pracy innego niż określonego w karcie charakterystyki stanowiska pracy nie stanowi przychodu ze stosunku pracy. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a..