III SA/Gl 48/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją dnia [...] r. nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 749 ze zm., daje określanej skrótem O.p.), Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą "A" sp.j. J. M., T. M., M. M. w M. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w kwocie [...] . W uzasadnieniu decyzji ustalił na wstępie, że wnioskiem z dnia [...] r. "A" spółka jawna J. M., T. M., M. M., wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w kwocie [...] zł. powołując na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] oraz nr [...]. Do wniosku spółka załączyła korektę deklaracji AKC-3 dodatkowo wyjaśniając, że powodem wystąpienia nadpłaty jest nieuwzględnienie w deklaracji udzielonych po sprzedaży udokumentowanej fakturą rabatów, upustów i innych zmian ceny (udokumentowanych fakturami korygującymi) samochodów osobowych nabywanych i sprzedawanych przed ich pierwszą rejestracją. Zmiany ceny samochodów nie skutkowały u sprzedawcy zmianą kwoty należnej akcyzy, a tym samym nie wywierały również skutków u nabywcy w zakresie dokonanego pomniejszenia, o którym mowa w art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz. 257 ze zm. daje określanej skrótem u.p.a.). Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w żądanej przez spółkę kwocie. Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uznając za zasadną skargę spółki, wyrokiem z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1096/12 uchylił zaskarżoną decyzję , wskazując na konieczność zebrania przez organ dodatkowych dowodów, które pozwolą wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy, a w szczególności 1) zweryfikować korekty deklaracji za okresy, w których według Spółki nie wystąpiła nadpłata tylko zwiększyła się kwota nadwyżki wpłat do rozliczenia, która przechodziła na następny okres, gdyż prawidłowość tych nadwyżek ma wpływ na zasadność powstania nadpłaty za następne miesiące, 2) sprawdzić rozliczenia spółki z kontrahentami, tj. wyjaśnić czy kwoty akcyzy wynikające z faktur korygujących były kwotami faktycznie zapłaconymi. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. nr [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania w zakresie podanym przez sąd administracyjny w w/w wyroku. Ponownie prowadząc postępowanie Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął kontrolę podatkową w spółce w zakresie zbadania prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od obrotu samochodami osobowymi niezarejestrowanymi na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, za okres od lutego 2006 r. do lutego 2009 r. W toku kontroli spółka przedstawiła dokumentację na podstawie której ustalono, że głównymi dostawcami samochodów osobowych niezarejestrowanych na terenie kraju były: "B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o.o. W trakcie prowadzonych czynności sprawdzających u dostawców, obejmujących okres roku 2008 oraz styczeń-luty 2009 r. organ ustalił, że wystawiali oni faktury korygujące; kwoty zmniejszenia lub zwiększenia akcyzy na podstawie tychże faktur zostały uwzględnione w deklaracjach dla podatku akcyzowego złożonych we właściwym dla nich urzędzie celnym. Z uwagi na posiadanie przez dostawców niepełnej dokumentacji finansowo-księgowej za 2007 r. oraz brak dokumentacji za 2006 r. (upłynął termin do jej przechowywania) organ uzyskał informację od ww. dostawców, że także w tym okresie stosowali zasadę uwzględniania w deklaracjach podatku akcyzowego wartości wynikających z wystawionych faktur korygujących. Analizując całość zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w K. ustalił, że spółka wykazywała na koncie 223 (akcyza naliczona) kwoty akcyzy naliczonej od zakupionych w danym miesiącu samochodów oraz korekty zmniejszające lub zwiększające akcyzę w przypadku zmiany ceny nabycia. Powyższe ustalono z uwzględnieniem przedłożonych faktur zakupu, faktur korygujących oraz faktur sprzedaży. W tym zakresie organ dodał, że jednym z warunków koniecznych do zastosowania obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych jest rzeczywiste opłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. W przypadku nabycia wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych na terytorium kraju, zapłata akcyzy przez podatnika następuje w cenie nabycia tych wyrobów. Dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy od samochodu osobowego sprzedawanego na terytorium kraju przed pierwszą jego rejestracją jest faktura zakupu, w której zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a. sprzedający ma obowiązek wykazać kwotę akcyzy od dokonanej sprzedaży samochodu osobowego. Zatem zapłata akcyzy następowała w chwili uiszczenia przez podatnika należności wynikającej z faktury. Tym samym w momencie uregulowania faktury wraz z wykazaną w niej akcyzą przez kupującego, akcyza została zapłacona. Uwzględniając, że dostawcy samochodów, którzy wystawiali korekty do faktur sprzedaży potwierdzili, iż wykazywali w składanych deklaracjach AKC-3 kwoty pomniejszenia lub powiększenia akcyzy, wynikające z faktur korygujących, to dla spółki wartość zapłaconej akcyzy zawartej w cenie zakupionych samochodów jest jednocześnie wartością tego podatku wykazaną na fakturach sprzedaży, przy uwzględnieniu faktur korygujących. Zatem skoro deklaracje akcyzowe składane przez kontrahentów (dostawców samochodów) spółki uwzględniały kwoty zmniejszenia lub zwiększenia akcyzy, to także deklaracje AKC-3 złożone przez spółkę (sporządzone na podstawie faktur zawierających upusty i rabaty) należy uznać za prawidłowe. W konsekwencji podstawą opodatkowania była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne zmniejszenia i podwyższenia ceny), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, a zatem nadpłata w podatku akcyzowym nie wystąpiła. W konsekwencji organ I instancji, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 3, art. 207 § 1 i 2 O.p. oraz art.80 ust.1, ust. 2 pkt 1, ust.3 pkt 1 u.p.a. odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej przez podatnika kwocie. W odwołaniu spółka, domagając się uchylenia powyższej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła wydanie jej z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 73 § 2 O.p. przez brak stwierdzenia nadpłaty oraz art. 70 § 1 O.p. przez określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji już po upływie terminu przedawnienia, a także naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 207 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez brak rozstrzygnięcia sprawy co do istoty oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu złożonej korekty deklaracji za przedmiotowy miesiąc oraz za wcześniejsze okresy i brak uzasadnienia tego pominięcia. W uzasadnieniu, przytaczając fragmenty kwestionowanej decyzji, spółka przyznała, że deklaracja korygująca zawiera pewne błędy dotyczące rozliczenia danego okresu, jednak konieczność korekty nie powinna budzić wątpliwości, gdyż istniała potrzeba przeniesienia kwoty nadwyżek wpłat do rozliczenia ze skorygowanej deklaracji za miesiąc poprzedni (a w istocie z wcześniejszych miesięcy, ponieważ nadwyżka ta była kumulowana w poprzednich miesiącach), na co zwrócił uwagę WSA w Gliwicach uchylając poprzednią decyzję. Zdaniem spółki, jeśli organ nie zmieni w tym zakresie rozliczenia dokonanego przez Spółkę za poprzednie okresy, to musi przyjąć kwoty nadwyżek wyliczone przez spółkę w złożonych deklaracjach korygujących. Fakt istnienia tych nadwyżek z poprzednich okresów w kwotach innych niż ujęte w pierwotnych deklaracjach jest bowiem oczywistym dowodem nieprawidłowości tych deklaracji. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Celnej w K. powtórzył stanowisko organu I instancji. Dodał, że spółka swoje żądanie stwierdzenia nadpłaty oparła tylko i wyłącznie na interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, nie przedstawiając żadnych dowodów potwierdzających żądanie. Tymczasem, jak ustalił organ, spółka ze swoimi kontrahentami rozliczała się wg faktur skorygowanych, rozliczając miesiąc do miesiąca, a nie pojazd do pojazdu. Skoro zatem w złożonej korekcie deklaracji spółka ujęła kwoty wynikające z pierwotnych faktur zakupu, bez uwzględnienia wystawionych faktur korygujących, to można zasadnie przyjąć, iż różnica nie została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji nie wystąpiła nadpłata. Na żadnym etapie postępowania spółka nie wykazała faktu zapłaty akcyzy w kwotach wynikających z pierwotnych faktur. Także wykazana w skorygowanej deklaracji kwota nadwyżki z przeniesienia została obliczona w ten sam sposób i spółka także w tym przypadku nie wykazała rzeczywistej płatności, która uzasadniałaby powstanie ewentualnej nadpłaty. Raz jeszcze podkreślił, że podatniczka mogła pomniejszyć kwotę należnej akcyzy jedynie o kwotę faktycznie zapłaconej akcyzy. Organ odniósł się także do pozostałych zarzutów odwołania, nie podzielając stanowiska spółki. W skardze do sądu administracyjnego spółka powtarzając zarzuty podniesione już w odwołaniu, a to: - naruszenia prawa materialnego, tj. art. 73 § 2 O.p. przez brak stwierdzenia nadpłaty oraz art. 70 § 1 O.p. przez określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji już po upływie terminu przedawnienia, - naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 122, art. 207 i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. przez brak rozstrzygnięcia sprawy co do istoty oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu złożonej korekty deklaracji za przedmiotowy miesiąc oraz za wcześniejsze okresy i brak uzasadnienia tego pominięcia, domagała się uchylenia decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty powtórzyła argumentację przytoczoną już w odwołaniu. W szczególności zaś zarzuciła organowi odwoławczemu nieuwzględnienie wyroku WSA w Gliwicach wydanego wcześniej w sprawie, w którym sąd zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia rozliczeń z okresów nie objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zatem niedopuszczalne było przyjęcie, że deklaracja za okres wcześniejszy, nie objęty wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zawiera błędy takie, jak deklaracja za sporny okres i w konsekwencji można ją pominąć w rozliczeniu. Podkreśliła, ze z uwagi na upływ terminu przedawnienia organ nie mógł już skorygować deklaracji za ten wcześniejszy okres. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnika skarżącej w całości podtrzymał zarzuty zgłoszone w skardze raz jeszcze akcentując niedopuszczalność pominięcia przez organ nadwyżki do przeniesienia wynikającej ze skorygowanej deklaracji za styczeń 2009 r., nie objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Z kolei w piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w sprawie skorygowanej deklaracji AKC 3 za styczeń 2009 r. stwierdził, ze korekta została złożona w związku z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i jako taka zawierająca błędy, nie wywołała żadnych skutków materialnoprawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jej uchylenia. W rozpatrywanej sprawie spór toczy się z jednej strony o interpretację art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej w skrócie u.p.a., zgodnie z którym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu a z drugiej o to, czy i jaki walor ma korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i poza tą procedura. Zgodnie z art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. z 2004 r. akcyzie podlegały samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zaś podatnikami akcyzy od samochodów były podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Ponadto zgodnie z poz. 27 załącznika nr 1 oraz poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), samochody osobowe bez względu na to, czy były przedmiotem sprzedaży krajowej, importu czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego, były opodatkowane według następujących stawek: - 3,1% podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych wyposażonych w silniki o pojemności poniżej 2000 cm3, - 13,6% podstawy opodatkowania w przypadku samochodów osobowych wyposażonych w silniki o pojemności powyżej 2000 cm3. W związku z tym, iż podstawa opodatkowania samochodów osobowych została określona w sposób procentowy, w celu określenia wysokości opodatkowania akcyzą, niezbędne jest również prawidłowe określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. W efekcie cena sprzedaży brutto zawiera w sobie kwotę podatku VAT oraz akcyzę. Zgodnie z art. 82 ust. 1 u.p.a., sprzedający jest obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży samochodu osobowego. Według natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie doszło do sytuacji, o jakiej mowa w art. 29 ust. 4 i 4a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ podstawa opodatkowania uległa zmianie (zmniejszeniu) w stosunku do podstawy określonej w wystawionej uprzednio fakturze. Na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a., również zmniejszyła się podstawa opodatkowania, ponieważ zmniejszyła się kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Podkreślić należy, że sprzedający, w rozpoznawanej sprawie producent samochodów, był obowiązany do wykazania na wystawionej fakturze kwoty akcyzy od dokonywanej sprzedaży samochodu osobowego, to tym samym był zobowiązany do wykazania na wystawionej fakturze korygującej kwoty akcyzy z uwzględnieniem zmniejszonej podstawy opodatkowania z tytułu udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) - art. 82 ust. 1 u.p.a. Ponadto w art. 4 ust. 5 u.p.a. wyrażono zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna (prawidłowo obliczona) akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Zasada ta jednak została wyłączona w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją, co wynika z przytoczonych norm art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.a. Zatem, jeśli samochód był przedmiotem kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, to w każdym przypadku powstawał obowiązek podatkowy, aż do momentu rejestracji. Jednakże dla uniknięcia wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w art. 79 u.p.a. wprowadzono dla podatników prawo do obniżenia kwoty podatku o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. W wyroku NSA z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 141/10 (publ. Baza orzeczeń NSA), sąd ten zwrócił uwagę na to, że analizując przepis art. 79 u.p.a. z 2004 r. i zawarty w nim zwrot "kwota akcyzy zapłacona przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych" brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że prócz akcyzy rzeczywiście zapłaconej pojęcie to obejmuje również akcyzę należną wymienioną w fakturze. Sam fakt wymienienia akcyzy w fakturze nie daje przecież pewności, że została opłacona. W rozpoznawanej sprawie faktury korygujące, które zostały wystawione po dokonanym zakupie lub sprzedaży przed pierwszą rejestracją powodowały zmianę ceny zbycia poprzez zmniejszenie lub zwiększenie wartości samochodów z faktur pierwotnie wystawionych przez sprzedawcę – producenta samochodów. Spółka za poszczególne miesiące od 2006 r. do lutego 2009 r., zarówno objęte wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jak i nie, w miesięcznych deklaracjach AKC-3 uwzględniała kwoty zmniejszające lub zwiększające podatek akcyzowy na podstawie faktur korygujących, co wykazało postępowanie przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w K.. Organ stwierdził, że faktury korygujące uwzględniono i rozliczono zgodnie z datą wystawienia (otrzymania) faktury korygującej. Stwierdził także, że podatek wykazany w złożonych deklaracjach (pierwotnych) został wykazany we właściwej wysokości, z uwzględnieniem bieżących korekt faktur, a wysokość zobowiązania nie budziła wątpliwości, co potwierdziły ustalenia kontroli podatkowej i czego skarżąca nie kwestionowała. Potwierdziły to także zapisy na kontach 223 (akcyza naliczona) i 224 (akcyza należna) oraz informacje udzielone przez dostawców samochodów ("B" Sp. z o. o. i "C" Sp. z o.o.). Zatem, wbrew argumentom skarżącego, zmiany ceny samochodów skutkowały u sprzedawcy zmianą kwoty należnej akcyzy i były uwzględniane u nabywcy, stosownie do art. 79 u.p.a. W związku z powyższym Sąd orzekający podziela pogląd organów podatkowych, że nieprawidłowa była korekta deklaracji AKC-3 złożona przez Spółkę wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za luty 2009 r. W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatą podatku jest nienależne świadczenie podatkowe, którym może być kwota podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Mieszczą się w tym pojęciu wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej. Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do tego zobowiązany lub też, gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma więc charakter obiektywny. Pojęcie nadpłaty obejmuje wszelkie sytuacje prowadzące do uzyskania przez organy podatkowe wpływów niemających podstaw prawnych, a taka sytuacja ma miejsce również wtedy, kiedy istniejący w chwili świadczenia tytuł prawny następnie wygasł w całości lub w części. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w zeznaniach (deklaracjach), o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. Odnosząc się do konstrukcji i charakteru nadpłaty podatku należy podzielić stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/00, zgodnie z którym zwrot wartości przekazanej (nadpłaty) musi należeć się temu, kto tę wartość utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym również został ugruntowany pogląd, że w postępowaniu podatkowym nadpłata podatku musi wynikać z nienależnie lub nadmiernie zapłaconego podatku, a więc wiązać się bezpośrednio z zapłatą tego podatku, w następstwie której to zapłaty doszło do powstania uszczerbku w majątku podatnika (wyrok NSA z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I GSK 463/13, LEX nr 1517911). Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 445/13 oraz w wyroku z dnia z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 465/13 podzielającym ów pogląd, podatek akcyzowy jest rodzajem podatku obrotowego o charakterze konsumpcyjnym, co wyraża się tym, że obciąża konsumpcję ściśle określonych dóbr (wyrobów akcyzowych), a podatnicy obwiązani do jego określenia i uiszczenia, przerzucają go w cenie wyrobów na ostatecznych konsumentów. Podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), stanowiącym integralny element ceny wyrobu akcyzowego. Na tle tak zarysowanej charakterystyki podatku akcyzowego NSA dokonał analizy spornego w tamtej i w tej sprawie zagadnienia, przeprowadzając wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie tylko z uwzględnieniem literalnego brzmienia tych przepisów (wykładni gramatycznej), lecz także innych rodzajów wykładni – celowościowej i systemowej, z uwzględnieniem w szczególności zasad konstytucyjnych. Zauważył, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania, w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Oczywiste jest, że w takiej sytuacji państwo powinno określić w ustawie warunki obniżenia takiej podstawy opodatkowania w przypadku zaistnienia okoliczności jej zmniejszenia w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze. W sytuacji jednak, gdy takich warunków nie określono w ustawie o podatku akcyzowym, nie oznacza to, że w przypadku, gdy faktyczna cena zapłacona sprzedawcy wyrobu akcyzowego jest, z uwagi np. na udzielony rabat, niższa niż określona w wystawionej fakturze, brak jest prawa do obniżenia podstawy opodatkowania akcyzy wykazanej na tej fakturze. Stwierdzenie takie bowiem naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Pozbawienie bowiem podatnika, w sytuacji pomniejszenia podstawy opodatkowania akcyzą, możliwości odzyskania – poprzez dokonanie korekty – odpowiedniej w stosunku do pomniejszonej podstawy opodatkowania części zapłaconego przez niego podatku akcyzowego, naruszałoby art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, czyli zasadę demokratycznego państwa prawa, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych. Pozbawienie bowiem podatnika ww. uprawnienia, stanowi niewątpliwie ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem tej części podatku akcyzowego, która powinna ulec pomniejszeniu proporcjonalnie do pomniejszonej podstawy opodatkowania, a który to ciężar powinien ponieść nabywca wyrobu. Jak dalej zauważono w omawianym wyroku z dnia 9 maja 2013 r., w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. brak było unormowania odpowiadającego art. 29 ust. 4 – ust. 4c ustawy VAT, określającego szczegółowo zasady pomniejszania podstawy opodatkowania VAT w sytuacji wystąpienia okoliczności zmniejszających cenę, np. udzielenia rabatów potransakcyjnych. Uwzględniając, że zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT łączy się w takim przypadku również ze zmniejszeniem podstawy opodatkowania akcyzy, tryb określony w art. 29 ust. 4 – ust. 4c ustawy VAT, w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania VAT, znajdzie również odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzy. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których – stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. – sprzedający jest obowiązany w wystawionej fakturze wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania); w wystawionej fakturze korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie, z uwagi na dokonaną korektę. Faktura korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego. Oczywiście ten sam tryb korekty obowiązywać będzie w przypadku zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, wymagającego również udokumentowania stosowną fakturą korygującą. Pogląd ten podzielił NSA również w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 465/13. Sąd w tym składzie w pełni podziela pogląd wyżej wymieniony. W tym stanie rzeczy bez znaczenia na wynik sprawy pozostają wydane spółce interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] oraz [...]. W interpretacji nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odpowiadając na pytanie: Czy zmiana ceny sprzedaży (zwiększenie lub zmniejszenie) po dostawie, udokumentowana fakturą korygującą, nie wywoływała żadnych skutków w zakresie podatku akcyzowego, czy też konieczne było dokonanie korekty ceny, odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia, i kwoty akcyzy należnej ? – zgodził się ze stanowiskiem pytającej spółki. Przyznał, że zmiana ceny towaru akcyzowego, po sprzedaży samochodów osobowych, nie wywoływała skutków w zakresie podatku akcyzowego. Z kolei w przypadku drugiej interpretacji, odpowiadając na pytanie: Czy jest zgodne z przepisami stanowisko, że zmiana ceny nabycia (zwiększenie lub zmniejszenie) po dostawie, udokumentowana fakturą korygującą nie wywoływała żadnych skutków w zakresie podatku akcyzowego, czy też konieczne było dokonanie korekty ceny odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia kwoty akcyzy od nabycia obniżającej akcyzę należną ? – organ również podzielił pogląd pytającej, według którego zmiana ceny towaru akcyzowego po sprzedaży samochodów osobowych nie wywoływała skutków w zakresie podatku akcyzowego. Dla stwierdzenia, jaką kwotę akcyzy skarżąca powinna była zapłacić istotne jest to za jaką cenę skarżąca sprzedała samochód przed jego pierwszą rejestracją i ile w związku z tym wyniosła kwota akcyzy z tego tytułu wymagalnej, z uwzględnieniem odliczenia kwoty akcyzy zapłaconej, a nie wykazanej na fakturze, przez producenta samochodu, od którego skarżąca go kupiła. W istocie, uwzględniając regulację art. 79 u.p.a., dodatkową akcyzą obciążana była tylko zwyżka ceny (marża kolejnego sprzedawcy), przy czym akcyza była "odzyskiwana" w cenie zbywanego samochodu. Sprzedaż samochodu poniżej ceny zakupu uprawniała do rozliczenia akcyzy zawartej w cenie zakupu z całością akcyzy należnej od sprzedającego. Ewentualna nadwyżka akcyzy zapłaconej w cenie nabycia przechodziła do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Taka sytuacja, tj. wystąpienie nierozliczonej a zapłaconej akcyzy, nie wynika jednak z akt przedłożonych Sądowi, ani też nie była podnoszona przez samą skarżącą. Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wynikająca z deklaracji już po upływie terminu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa, a podatnik jest zobowiązany do jego samodzielnego obliczenia. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., gdy zobowiązanie wygasa w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), to w pozostałej istniejącej części wygasło na skutek przedawnienia. Nie istnieje już stosunek prawny, a zatem nie ma konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, tak jak to ma miejsce w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Ponadto z treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wynika również i to, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można postępowaniem w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, publ. Lex nr 468820 oraz L. Etel (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 350-351). W efekcie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 O.p., którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. Podkreślić trzeba, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy i w przedmiotowej sprawie postępowania takiego nie wszczął. Nie wszczął go również w odniesieniu do stycznia 2009 r. Postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany, a zatem dotyczy stwierdzenia nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji strona się powołuje. Z kolei korekta deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 O.p. jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego (przesłanki) nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Korekta ta ma zatem inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 O.p. Rację ma skarżąca, że korekta deklaracji za styczeń 2009 r. była korektą w rozumieniu art. 81. O.p., bowiem w odniesieniu do tego okresu nie złożyła ona wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Błędny jest pogląd organu, że ta deklaracja została złożona jedynie na potrzeby postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Jak już zaznaczono jedynie deklaracja dotycząca okresu objętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stanowi warunek konieczny umożliwiający prowadzenie tego postępowania. Wreszcie poprawność tej deklaracji nie została zakwestionowana przez organ podatkowy w ramach postępowania wszczętego w oparciu o art. 21 § 3 O.p. Takiego postępowania nie prowadzono. Tryb postępowania odnoszący się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3 O.p.) oraz tryb w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1 O.p.) obowiązują niezależnie jeden od drugiego, przy czym nie wykluczają się wzajemnie, lecz uzupełniają. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wynika to przede wszystkim z tego, że pierwsze postępowanie ma znacznie szerszy zakres przedmiotowy i kompleksowo weryfikuje wysokość zadeklarowanego przez podatnika zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna natomiast postępowanie, którego celem jest rozstrzygnięcie tego, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak to w jakiej wysokości. W sytuacji gdy wnioskowi towarzyszy korekta zeznania postępowanie to kończy się albo zwrotem nadpłaty bez wydania decyzji albo (gdy skorygowane zeznanie budzi zastrzeżenia organu podatkowego) wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej wysokości bądź też wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, jeżeli nie stwierdzono przesłanek jej istnienia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, skoro istotą sprawy jest w tym przypadku stwierdzenie, czy część (całość) kwoty zapłaconej jako podatek faktycznie nie jest podatkiem należnym. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1982/11. Złożenie przez podatnika deklaracji nie pozbawia organu podatkowego prawa do sprawdzenie w stosownym postępowaniu jej prawidłowości, bez względu na to, czy wykazano w niej zobowiązanie podatkowe, czy nadpłatę i czy wykazane zobowiązanie podatkowe zapłacono, czy też nie. Przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje niemożności wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, skoro istotą sprawy jest w tym przypadku stwierdzenie, czy część (całość) kwoty zapłaconej jako podatek faktycznie nie jest podatkiem należnym. Jak już wskazano w rozpoznawanej sprawie organ, skoro zakwestionował poprawność deklaracji dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, był uprawniony do zbadania, czy rzeczywiści postronnie skarżącej powstała faktyczna nadpłata w podatku akcyzowym, będąca różnicą pomiędzy kwotą należnej akcyzy z tytułu sprzedaży przez skarżącą samochodów, nie kwestionowaną przez obie strony a kwotą akcyzy zapłaconej a nie zadeklarowanej, przez producenta samochodów, od którego skarżąca zakupiła samochody, które następnie sprzedała. Bowiem przedmiotem zwrotu może być tylko podatek faktycznie zapłacony przez podatnika, a nie jedynie zadeklarowany. Przeprowadzona u skarżącej kontrola i jej wyniki, nie podważone przez nią, uprawniały organ do uznania, że skarżąca należna od niej akcyzę pomniejszyła o kwoty akcyzy zapłacone przez jej dostawcę, a wynikające ze skorygowanych faktur. Dowodów, że ci ostatni zapłacili więcej nie znaleziono, ani skarżąca ich nie przedstawiła. Skarżąca nie wykazała, że faktycznie zapłaciła za wysoką kwotę podatku, że ta nadwyżka była nienależna. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.