II FSK 474/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Po 182/14 w sprawie ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. nr ILPB1/415-1103/13-2/AMN w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 30 października 2o14 r., I SA/Po 182/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. C. (dalej: wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z dnia 20 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego do osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w latach 2007-2011 wnioskodawczyni odbyła aplikację adwokacką. Działalność gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej rozpoczęła w dniu 1 grudnia 2011 r. We wniosku zapytała, czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - tj. opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłaty roczne za I, II, III, IV rok aplikacji adwokackiej, wydatki na składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim w czasie aplikacji adwokackiej, opłata za egzamin adwokacki, wydatki na składki członkowskie w samorządzie adwokackim za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, której prowadzenie wnioskodawczyni rozpoczęła po zakończeniu aplikacji adwokackiej zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.)? Zdaniem wnioskodawczyni, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być twierdząca. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ wskazał, że poniesione wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Wydatkom tym nie towarzyszyło ryzyko gospodarcze. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawczyni wniosła skargę, zarzucając naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej z formie kancelarii adwokackiej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej W odpowiedzi organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę wskazując, że uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego było warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego adwokata i wykonywania tego zawodu, niemniej jednak wydatki te nie pozostawały w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami. Rozpoczynając aplikację wnioskodawczyni nie mogła mieć pewności, czy ją ukończy i czy w ogóle rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako adwokat. W chwili ponoszenia wydatków uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Zatem związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację adwokacką, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu adwokata jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 4. Powyższy wyrok wnioskodawczyni zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym nie ma podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej z formie kancelarii adwokackiej wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację adwokacką, opłat rocznych za I, II, III, IV rok aplikacji adwokackiej, składek członkowskich z tytułu uczestnictwa w samorządzie adwokackim, opłaty za egzamin adwokacki, opłaty z tytułu składek członkowskich w samorządzie adwokackim za okres od momentu złożenia ślubowania do momentu rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazała, ze odbycie aplikacji adwokackiej jest warunkiem wykonywania zawodu adwokata, a koszty poniesione w związku z aplikacją adwokacką nie są wydatkami o charakterze osobistym, lecz mają na celu uzyskanie lub zabezpieczenie przychodu z działalności gospodarczej adwokata. Mając na uwadze powyższe wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i poprzedzającej go interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r., 2. zasądzenie od organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z odbyciem aplikacji prawniczej (adwokackiej i radcowskiej) była już wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, przy czym orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych nie jest w tej kwestii jednolite. Jednakże w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa stanowisko, zgodnie z którym wydatków poniesionych na aplikację i wpis na listę, które poprzedzały datę rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Stanowisko takie zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 21 kwietnia 2015 r., II FSK 771/13 (dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz z dnia 17 października 2014 r., II FSK 2304/12 (LEX nr 1518227). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniach ww. orzeczeń. Kwestię zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze oraz art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. formułuje uniwersalną definicję kosztów uzyskania przychodów odnoszącą się do wszystkich źródeł przychodów. Stosownie do tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał natomiast wprost wydatki, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia kilku przesłanek, a mianowicie: - koszty te muszą być faktycznie poniesione, - ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów (zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów), - musi istnieć związek między poniesionym kosztem i przychodem, - wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów ustawodawca zawsze wiąże jednak z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a zatem koszty podatkowe są ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów. Oznacza to, że przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. musi być interpretowany w ścisłym powiązaniu z art. 10 tej ustawy, określającym źródła przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że samo wyliczenie kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu nie stwarza domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., niejako z mocy prawa są kosztami podlegającymi odliczeniu od przychodu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f., nie oznacza jeszcze, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów - pod warunkiem jednak, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma - bądź może mieć - wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje słuszności stanowiska strony skarżącej, że ponoszenie wydatków wyszczególnionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w większości ma charakter obowiązku ustawowego obciążającego osoby ubiegające się o uprawnienia zawodowe poprzez odbycie aplikacji. Bez wątpienia też poniesienie wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu jest niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii. Tym niemniej zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że przedmiotowe wydatki poniesione przez skarżącą należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym. Wydatki te służą bowiem podniesieniu poziomu wiedzy prawniczej, aczkolwiek w założeniu wiedza ta ma być wykorzystywana w ramach wykonywania konkretnego zawodu. Jednakże działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można prowadzić także nie posiadając tytułu zawodowego (np. nie zdawszy egzaminu końcowego na aplikacji). Wybór drogi zawodowej jest decyzją o charakterze osobistym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego faktyczny cel, jaki przyświecał skarżącej przy podjęciu aplikacji, to uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu, a dopiero w razie skutecznego zrealizowania tego celu - celem kolejnym mogło być rozpoczęcie działalności gospodarczej z wykorzystaniem zdobytych uprawnień. Przyjęcie kierunku rozumowania prezentowanego przez stronę skarżącą nakazywałoby a priori uznawać za koszt uzyskania przychodów nie tylko wydatki związane z aplikacją, które poniósł skarżący, ale także wydatki na studia o charakterze podstawowym, np. płatne magisterskie studia prawnicze. W istocie każdy kolejny etap edukacji o charakterze ogólnym, którego przejście uprawnia do rozpoczęcia kolejnego etapu edukacji, jest niezbędnym warunkiem podjęcia szkolenia uprawniającego w rezultacie do wykonywania konkretnego już zawodu. Skarżąca akcentuje fakt, że gdyby nie poniosła wydatków na aplikację nie byłoby możliwe uzyskiwanie jakichkolwiek przychodów w ramach działalności gospodarczej, ponieważ prowadzenie takiej działalności gospodarczej nie byłoby prawnie dopuszczalne. Odnosząc się do tego argumentu należy wskazać, że swoboda w zakresie podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej jest publicznym prawem podmiotowym każdego obywatela. Działalność gospodarcza obejmuje możliwość podejmowania i prowadzenia działalności, której zasadniczym celem jest osiągnięcie zysku. Wolność działalności gospodarczej polega na możliwości samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, w tym przede wszystkim wyboru rodzaju (przedmiotu) działalności i wyboru prawnych form ich realizacji. Wolność gospodarcza obejmuje również swobodę niewykonywania działalności gospodarczej w określonej formie. Nie istnieje przymus wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług prawniczych w formie kancelarii. Należy odróżnić koszty uzyskania uprawnień umożliwiających wykonywanie zawodu od kosztów uzyskania przychodu, który to przychód przynosi dopiero faktyczne wykonywanie tego zawodu. Ustawowe sformułowanie "w celu uzyskania przychodu" (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodów) jednoznacznie wskazuje, że decydujące znaczenie ma przeznaczenie wydatku i związek z przychodem z określonego źródła przychodów w dacie jego poniesienia. Skarżąca natomiast wyprowadza związek poniesionych wydatków z przychodami z perspektywy zdarzenia, jakie nastąpiło po ich poniesieniu, tj. rozpoczęcia działalności w formie indywidualnej kancelarii. Okoliczność, że ponosząc sporne wydatki skarżąca uzyskała prawo wykonywania zawodu, nie jest równoznaczna z istnieniem między tymi wydatkami, dokonanymi przed rozpoczęciem samodzielnego podejmowania decyzji gospodarczych, a uzyskiwaniem przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie indywidualnej kancelarii, kiedy to zaczęła wykorzystywać nabyte uprawnienia zawodowe do prowadzenia tej działalności, związku przyczynowo – skutkowego w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wcześniej skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej i ponoszone wówczas sporne wydatki nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztem uzyskania przychodów są takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest - zgodnie z zasadą prawdy materialnej - obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów. Do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są więc wydatki, jakich w sposób racjonalny i gospodarczo uzasadniony dokonuje przedsiębiorca prowadzący nakierowaną na osiągnięcie zysku działalność zarobkową. W tym zakresie decyduje mechanizm rynkowy i związana z nim zasada wolności gospodarczej i zasada swobody umów. W postępowaniu każdego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą racjonalnym motywem postępowania jest motyw zwiększania przychodu. Podatnik dokonując działań związanych z konkretnymi kosztami zawsze podejmuje też określone ryzyko. Ryzyko wiąże się z prawdopodobieństwem przyczynienia się danego kosztu do powstania bądź też do możliwości powstania przychodu. Domyślnie, przy interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zakłada się, że ponosząc koszty podatnik przyjmuje, iż dany koszt może mieć - z uwagi na związek przyczynowy - charakter obiektywny, a tym samym jego poniesienie wywoła bądź może wywołać oczekiwane następstwo. Nie oznacza to, że następstwo to rzeczywiście wystąpi. Każdemu działaniu w sferze gospodarczej, finansowej, zawsze towarzyszyła niepewność co do jego skuteczności. Jest to poniekąd naturalna cecha zarówno procesów gospodarczych, jak i procesów finansowych (tak: A. Gomułowicz, Koszt podatkowy - zasady i kontrowersje, KPP 2007, Nr l, s. 64-66). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, koszt podatkowy stanowią wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, a nie wydatki takie jak poniesione przez skarżącą bez jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego w okresie, kiedy po ukończeniu magisterskich studiów prawniczych kontynuowała ona edukację prawniczą. Działaniu skarżącej towarzyszyła co prawda niepewność w sferze edukacyjnej związana z odbywaniem aplikacji prawniczej (np. zdawaniem egzaminów, zaliczeniem praktyk), ale nie była to niepewność co do skutków podejmowanych działań w sferze gospodarczej, w tym dotyczących kosztów podatkowych. Reasumując powyższe rozważania, należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację, a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Trudno zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że wydatki dokonywane na przestani kilku lat, wówczas gdy skarżąca nie prowadził jeszcze działalności gospodarczej, mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu, służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione "w celu" zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ to źródło jeszcze nie istniało. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą wyłącznie zdobyciu kwalifikacji zawodowych, a co za tym idzie - nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).