II GSK 3560/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Joanna Sieńczyło – Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Elżbieta Kowalik- Grzanka Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 314/15 w sprawie ze skargi R. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 13 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 314/15, oddalił skargi [...] na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2015 r., Nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjęto następujące ustalenia: I Dyrektor Izby Celnej w [...] skierował egzekucję do majątku [...] (dalej: skarżący) w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 6 lutego 2014 r. dotyczący należności w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2009 r. oraz na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 14 kwietnia 2014 r. obejmującego należność w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2010 r. Skarżący zgłosił następujące zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie: - art. 33 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 – dalej: u.p.e.a.), art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 – dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP – poprzez prowadzenie egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w sytuacji nieistnienia albo braku wymagalności obowiązku w zakresie odsetek, ewentualnie na podstawie art. 33 pkt 6 niedopuszczalność egzekucji w tym zakresie, na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., jak również art. 2 Konstytucji RP - poprzez błędne określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek za zwłokę, które nie powinny być naliczane co najmniej do dnia doręczenia decyzji wymiarowej; - art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., art. 33 pkt 8 u.p.e.a. w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. - poprzez nieokreślenie w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, tym samym prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego sporządzonego niezgodnie z przepisami, dodatkowo w sposób uniemożliwiający kontrolę proponowanych środków egzekucyjnych w świetle zasady najmniejszej uciążliwości dla zobowiązanego, co zgodnie z art. 33 pkt 8 u.p.e.a. może podlegać kontroli wyłącznie na skutek wniesienia zarzutów egzekucyjnych. Skarżący wniósł równocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności dokonanych w oparciu o ww. tytuły wykonawcze oraz wstrzymanie postępowań egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniami z dnia [...] marca 2014 r. oraz z dnia [...] lipca 2014 r. - działając na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. - stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu, co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz - działając na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. - oddalił zarzuty błędnego określenia wysokości odsetek za zwłokę oraz niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez ww. tytuły wykonawcze. Na skutek rozpatrzenia zażaleń wniesionych przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] - postanowieniami z dnia [...] maja 2014 r. i z dnia [...] sierpnia 2014 r. - uchylił zaskarżone postanowienia organu I instancji w całości i przekazał obie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W ich uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że organ egzekucyjny nie rozpatrzył zarzutu strony, która podniosła błędne określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek za zwłokę, które nie powinny być naliczane, co najmniej do dnia doręczenia decyzji wymiarowej i nie rozważył, czy w sprawie wystąpiły okoliczności powodujące skutek w postaci nie naliczania odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 54 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). Dyrektor Izby Celnej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy, postanowieniami z dnia [...] października 2014 r. stwierdził niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów, co do zasadności naliczania i pobierania przez organ podatkowy odsetek od zaległości podatkowej oraz oddalił zarzuty błędnego określenia wysokości odsetek za zwłokę, a także niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. przez ww. tytuły wykonawcze. W uzasadnieniu wydanych rozstrzygnięć wskazano, że zobowiązanie podatkowe za miesiące listopad 2009 r. oraz maj 2010 r. nie zostało uiszczone w terminie i od dnia 1 grudnia 2009 r. oraz od dnia 2 czerwca 2010 r. naliczane były odsetki za zwłokę. Podkreślono także, że w tytułach wykonawczych uwzględniona została przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę w okresie od wszczęcia postępowania egzekucyjnego, tj. od dnia 9 lutego 2012 r. do dnia doręczenia decyzji wymiarowych, będących podstawą wydania przedmiotowych tytułów wykonawczych, tj. odpowiednio 4 listopada 2013 r. i 29 listopada 2013 r. Zaskarżonymi postanowieniami z dnia [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2014 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podkreślił, że skarżący zanegował naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tymczasem, wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona powinna podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego, np. odwołując się od decyzji wymiarowej, nie zaś postępowania egzekucyjnego. Na etapie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie może być rozpatrywana kwestia prawidłowości naliczenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego i ewentualnych odsetek za zwłokę, powstałych z mocy prawa w wyniku niezapłacenia podatku w terminie. Tym samym zarzut dotyczący prowadzenia egzekucji w zakresie odsetek za zwłokę w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy należało uznać za niedopuszczalny. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że tytuły wykonawcze spełniają wymogi ustawowe, tj. wystawione zostały przez wierzyciela, według wzoru określonego w drodze rozporządzenia (art. 26 § 1 i 2 u.p.e.a.). Pozostają także zgodne z wymaganiami z art. 27 cyt. ustawy, w tym z art. 27 pkt 11 u.p.e.a. w zakresie wskazania środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych oraz art. 1a pkt 12 tej ustawy. Tytuły wykonawcze w niniejszej sprawie wymieniają wszystkie środki egzekucyjne zawarte art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Organ odwoławczy podkreślił, że celem każdego postępowania egzekucyjnego, prowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami, jest doprowadzenie do zaspokojenia należności wierzyciela. W tym kontekście z treści art. 7 § 2 u.p.e.a. jednoznacznie wynika konieczność zastosowania takiego środka lub środków egzekucyjnych, które umożliwią pokrycie powstałych zaległości. Natomiast zastosowanie najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego może mieć miejsce w przypadku istnienia w tym względzie możliwości wyboru. W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. Ponadto, uciążliwość środka egzekucyjnego w świetle art. 33 u.p.e.a. to dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności powodująca niemożność czy utrudnienia w codziennym funkcjonowaniu dłużnika. Organ nadzoru zauważył, że skarżący takich przesłanek nie wykazał, bowiem nie można za takowe uznać twierdzenia, iż powołanie w tytule wykonawczym wszystkich przewidzianych w ustawie środków egzekucji pieniężnych, wyklucza możliwość skontrolowania zaproponowanych przez wierzyciela środków egzekucyjnych pod kątem ich uciążliwości dla strony. Poza tym, zobowiązany nie może skutecznie zarzucić organowi egzekucyjnemu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego zanim zostanie on zastosowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi na powyższe postanowienia uznając je za niezasadne. Istota sporu w kontrolowanych sprawach sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny prawidłowości stwierdzenia przez organ podatkowy niedopuszczalności zarzutów, co do zasadności naliczania i pobierania odsetek od należności podatkowej. W pierwszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że skarżący w kontrolowanych sprawach nie kwestionował istnienia samego obowiązku, a jedynie istnienie zobowiązania z tytułu odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę są zaś następstwem powstania zaległości podatkowej. Powstają one w sytuacji, gdy podatnik zobowiązany do świadczenia podatku nie uiści go w terminie - art. 53 O.p. Jednocześnie przyjmuje się, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Brak jest podstaw do uznania, iż stanowią one odrębną należność budżetu państwa o charakterze niepodatkowym. Wierzyciel wystawiając tytuły wykonawcze wskazał, stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., kwotę i okresy, od których naliczane powinny być odsetki za zwłokę z tytułu niezapłacenia należności głównej w terminie. Zdaniem WSA, podnoszone w skardze okoliczności dotyczące powstania zaległości podatkowych, a w konsekwencji ustawowo określonych odsetek za zwłokę - nie mogły stanowić skutecznego zarzutu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Jak stwierdził Sąd I instancji, słusznie więc w ocenie organów takie sformułowanie podstawy zarzutu w zakresie odsetek za zwłokę, powoduje, iż zarzut ten musi zostać uznany za niedopuszczalny. Skoro bowiem zobowiązany neguje naliczenie odsetek za zwłokę poprzez zakwestionowanie okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania w podatku akcyzowym określonego w orzeczeniu, tym samym spełniona zostaje przesłanka, o której mowa w art. 34 § 1a u.p.e.a. Wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona winna podnosić bowiem na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej) nie zaś postępowania egzekucyjnego. Tym bardziej, iż jak wskazuje treść obu decyzji, które legły u podstaw wydanych obu tytułów wykonawczych, organ w ich uzasadnieniu za każdym razem jednoznacznie wskazywał skarżącemu na obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wraz z odsetkami od zaległości podatkowej. W tym zakresie w omawianych decyzjach przytoczono także adresatowi decyzji podstawę prawną dotyczącą obowiązku naliczenia odsetek jak i dotyczącą zasady ich naliczenia . Odsetki za zwłokę powstają z mocy prawa w wyniku zaistnienia zaległości podatkowej. Zatem, zarówno organ podatkowy jak i sam skarżący, o ile nie zachodzą przesłanki wskazane w art. 54 § 1 O.p., powodujące nienaliczanie odsetek za zwłokę, nie mają wpływu na powstanie i wysokość odsetek za zwłokę. Konieczność uregulowania odsetek za zwłokę ma charakter obiektywny i związany jest z powstaniem zaległości podatkowej i okresem, po jakim taka zaległość zostanie uregulowana. W ocenie Sądu I instancji organy słusznie podkreślały, że wszelkie zastrzeżenia dotyczące sposobu powstania i wymagalności obowiązku ujętego w tytule wykonawczym strona powinna podnosić na etapie prowadzonego wcześniej postępowania podatkowego (np. odwołując się od decyzji wymiarowej), nie zaś postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji nie zanegował przy tym dopuszczalności weryfikacji kwestii odsetkowej w trybie zarzutów w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym. Jednakże taka weryfikacja jest możliwa w przypadku wyspecyfikowania w tytule egzekucyjnym odsetek w nieprawidłowej wysokości lub za okresy nie odsetkowe, a więc może się odbywać wyłącznie w oparciu o zarzut z art. 33 pkt 10 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, nie zaś w trybie art. 33 pkt 1 lub 2 tej ustawy. Sąd i instancji podkreślił również, że w obu tytułach wykonawczych - w rubryce nr 39 - uwzględniono okresy przerwy w naliczaniu odsetek, wskazując, iż odsetek tych nie naliczono w okresie od 9 lutego 2012 r. do 4 listopada 2013 r. (tytuł wykonawczy nr 35-101/14/826) oraz w okresie od 9 lutego 2012 r. do 29 listopada 2013 r. (tytuł wykonawczy nr [...]), tj. od momentu wszczęcia postępowań do momentu doręczenia decyzji, będących podstawą wystawienia tytułów wykonawczych. Sąd I instancji nie podzielił również zarzutu nieokreślenia w tytule wykonawczym środków egzekucyjnych pozwalających na ich kontrolę w świetle jak najmniejszej uciążliwości dla dłużnika. Słusznie bowiem podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień, że dopiero zastosowanie środka egzekucyjnego pozwala na ocenę owej uciążliwości i kreuje możliwość zgłoszenia takiego zarzutu. Wcześniej zarzut taki jest bezprzedmiotowy, a postulat zamieszczania w samym tytule wykonawczym wachlarza środków egzekucyjnych determinowanego li tylko przesłanką uciążliwości dla dłużnika nie znajduje podstawy prawnej. Ponadto, zasada stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego wiąże się z zasadą celowości, gdyż celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. Wskazanie w tytułach wykonawczych wielu, czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, nie naruszało zasady wystawiania tytułów wykonawczych i nie było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych, ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. W rozpoznawanej sprawie, w zgłoszonych zarzutach dłużnik nie wskazał w ogóle, jaki środek wymieniony w tytule wykonawczym uznaje za zbyt uciążliwy oraz na czym ta zbytnia uciążliwość może polegać. II [...] wniósł skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego ustanowionego w ramach prawa pomocy według norm przepisanych, a w razie oddalenia skargi kasacyjnej – odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) zarzucił: 1) naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 1a oraz art. 33 § 1 pkt 1, względnie pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP - poprzez oddalenie skarg na skutek zaakceptowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie błędnego zastosowania przez organy administracji publicznej obu instancji art. 34 § 1a oraz art. 33 § 1 pkt 1, względnie pkt 2 u.p.e.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 6, art. 7, art. 8 oraz art. 9 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. - poprzez oddalenie skarg pomimo błędnego określenia w tytułach wykonawczych wysokości odsetek za zwłokę, które w stanie faktycznym sprawy skarżącego nie powinny być naliczane co najmniej do dnia doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowych z uwagi na zasady ochrony interesu społecznego oraz budzenia zaufania do organów administracji publicznej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 11 oraz art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. - poprzez oddalenie skarg na skutek błędnego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, że po pierwsze w tytule wykonawczym, wbrew obowiązkowi z art. 27 § 1 pkt 11 u.p.e.a., wystarczające jest wyliczenie wszystkich środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych, po drugie, że doręczone skarżącemu tytuły wykonawcze nie uniemożliwiły mu podniesienia zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentację na poparcie zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna, gdyż zaskarżony wyrok - pomimo częściowo błędnego uzasadnienia - odpowiada prawu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie za niezasadne należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 1) - 3) petitum skargi kasacyjnej. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w pierwszej kolejności do oceny prawidłowości stwierdzenia przez organy podatkowe niedopuszczalności zarzutów, co do zasadności naliczania i pobierania odsetek od należności podatkowej. Na wstępie rozważań przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.e.a., egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one z decyzji lub postanowień właściwych organów, albo - w zakresie administracji rządowej i jednostek samorządu terytorialnego - bezpośrednio z przepisu prawa, chyba że przepis szczególny zastrzega dla tych obowiązków tryb egzekucji sądowej. Z przytoczonego przepisu wynika m.in., że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, jeżeli wynikają one z decyzji oraz bezpośrednio z przepisu prawa, z zastrzeżeniem wskazanym w tym przepisie. Art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej. W przepisach działu III zatytułowanego "Zobowiązania podatkowe" w rozdziale 6 wskazane zostały odsetki za zwłokę. Do odsetek za zwłokę stosuje się zatem przepisy działu III Ordynacji podatkowej, co oznacza, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowią przepisy Ordynacji podatkowej (art. 53 § 4 i § 5, art. 55 § 1). Skoro egzekwowanym obowiązkiem podatkowym jest należność pieniężna rozumiana jako należność główna oraz należność uboczna (wymagalne odsetki), to tym samym obu tych należności dotyczy warunek zawarty w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., a zwrot "określenie jej wysokości" należy odnieść do obu rodzajów należności pieniężnych podlegającej egzekucji, tj. należności głównej i odsetek. Warunek wynikający z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. jest spełniony wówczas, gdy w poszczególnych pozycjach tytułu wykonawczego wskazana zostanie kwotowo wysokość odsetek, a także okres, od którego odsetki są naliczane, ich charakter, rodzaj i stawka (por. wyroki NSA: z 1 kwietnia 2014 r., II FSK 2743/12; z 14 maja 2014 r., II FSK 1408/12, CBOSA). Jeżeli przepis nakazuje wskazanie terminu, od którego nalicza się odsetki, to w przypadku, gdy nie nalicza się ich nieprzerwanie od jednego terminu początkowego aż do ich wyegzekwowania, konieczne jest wskazanie w tytule przerw w naliczaniu odsetek lub ich wysokości. Z kolei weryfikacja kwestii odsetkowej jest możliwa w trybie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. w przypadku określenia w tytule wykonawczym odsetek w nieprawidłowej wysokości lub za okresy nie odsetkowe. Zarzut w tym zakresie został jednak przez skarżącego sformułowany dopiero na etapie zażalenia na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutów i jako spóźniony nie podlegał rozpatrzeniu. Stąd prawidłowość wyliczenia odsetek w tej sprawie nie stanowiła kwestii spornej. Wskazać należy, że zgodnie z art. 33 u.p.e.a., zobowiązany może wnieść zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy czym podstawą zarzutu mogą być wyłącznie okoliczności (przesłanki) wymienione w tym przepisie (w punktach 1 - 10). Przepis ten wymienia enumeratywne przesłanki mogące stanowić podstawę zarzutów, a powołanie innej, niż określona w nim przyczyny nie upoważnia organu egzekucyjnego do ich rozpatrzenia. Zarzuty prawidłowo zgłoszone, a więc zgłoszone w terminie i znajdujące oparcie w jednej z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. przyczyn, podlegają rozpatrzeniu przez organ egzekucyjny w trybie określonym w art. 34 u.p.e.a. Zwrócenia uwagi wymaga, że istota postępowania egzekucyjnego sprowadza się do stosowania środków egzekucyjnych, gdyż tylko ich stosowanie może doprowadzić do zrealizowania celu egzekucji. Jeśli już postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte, organ egzekucyjny ma obowiązek stosować przewidziane przepisami środki egzekucyjne. Uchylanie się zobowiązanego od wykonania obowiązku jest następstwem wszczęcia postępowania egzekucyjnego, w ramach którego stosowane są środki egzekucyjne. Dostrzec należy, że postępowanie egzekucyjne dzięki zastosowaniu odpowiednich środków egzekucyjnych przez powołane do tego organy zmierza do realizacji obowiązku o charakterze publicznoprawnym i nie może "zastępować" postępowania zwykłego (por. art. 3 – 7 u.p.e.a.). O ile bowiem w toku postępowania jurysdykcyjnego chodzi o wydanie autorytatywnie określającego prawa i obowiązki stron aktu administracyjnego, to w postępowaniu egzekucyjnym chodzi o wykonanie tak nałożonych obowiązków (por. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. pod red. R. Hausera i A. Skoczylasa, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011, str. 179). Za niedopuszczalne należałoby zatem uznać akceptowanie sytuacji, w której zobowiązany wykorzystując uprawnienia wynikające z ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mógłby doprowadzić do ponownej weryfikacji i merytorycznej oceny sprawy. Tak zakreślony cel postępowania egzekucyjnego determinuje zakres uprawnień organów podatkowych, które zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. są wprawdzie zobligowane do badania z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej, jednakże nie mogą badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Odnosząc się do zakreślonej na wstępie istoty sporu nie można podzielić stanowiska Sądu I instancji, który uznał za prawidłowe postanowienia organów w przedmiocie niedopuszczalności zgłoszonych przez skarżącego zarzutów co do zasadności naliczania i pobierania odsetek od zaległości podatkowej na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko tego Sądu wyrażone w orzecznictwie (por. m.in. wyroki NSA: z 17 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3590/14; sygn. akt II FSK 3298/14; sygn. akt II FSK 3299/14; sygn. akt II FSK 3196/14). Rację należy przyznać skarżącemu kasacyjnie, że w sprawie nie zachodziła bowiem żadna z przesłanek wymienionych w art. 34 § 1a u.p.e.a. pozwalająca na uznanie zgłoszonego zarzutu za niedopuszczalny. Zarzut zobowiązanego dotyczący zasadności naliczania odsetek ani nie był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, ani też zobowiązany nie kwestionował wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Zarzut skarżącego co do naliczania odsetek nie był i nie mógł być przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu wymiarowym, a wysokość odsetek nie została ustalona ani określona w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia (w decyzji wymiarowej nie określano wysokości odsetek). Wskazać należy, że istota powołanych wyżej uregulowań prawnych sprowadza się do tego, aby nie toczyły się dwa tożsame postępowania, gdyż mogłoby w takiej sytuacji teoretycznie dojść do wydania dwu rozstrzygnięć dotyczących tej samej kwestii i tego samego podmiotu. Taka sytuacja na gruncie zarówno prawa cywilnego, jak i administracyjny jest niedopuszczalna. Kierując się tymi uregulowaniami prawnymi Dyrektor Izby Celnej w [...] nie mógł więc wydać postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Jednakże, gdy strona wskazuje co prawda na naruszenie art. 33 pkt 1, 2 oraz 6 u.p.e.a., lecz jej zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, to pomimo błędnego sformułowania sentencji postanowienia - brak jest podstaw do jego uchylenia tylko po to, aby w ramach ponownego rozpatrywania sprawy - organ rozpoznał zarzut skarżącego dotyczący naliczania odsetek i wydał odpowiednie postanowienie w oparciu o art. 34 § 4 u.p.e.a. Bowiem bez względu na to, czy kontrolowane rozstrzygnięcie stwierdza niedopuszczalność zarzutu, czy zarzut ten oddala - prawidłowa jest zawarta w nim ocena dotycząca bezskuteczności zgłoszonego zarzutu. Podnoszone przez stronę skarżącą naruszenie ma charakter czysto procesowy i nie ma istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia - co wykluczało możliwość uchylenia kontrolowanego rozstrzygnięcia w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchylenia aktu administracyjnego z powodu naruszenia przepisów prawa procesowego możliwe jest bowiem wtedy, gdy naruszenie to miało wpływ na treść decyzji lub postanowienia. Sąd uchylając akty musiałby wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia przepisów postępowania to rozstrzygnięcie sprawy mogłoby być prawdopodobnie merytorycznie inne (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, Lex 1286271). Tymczasem, jak to już zostało podkreślone powyżej, zasadność naliczania odsetek nie mogła być badana w ramach zgłoszonego zarzutu egzekucyjnego. Z tych powodów wyrok Sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W odniesieniu do zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wadliwie wystawionych tytułów wykonawczych wskazać należy, że zarzut ten nie jest usprawiedliwiony. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji mylne przyjęcie, że tytuł wykonawczy nie musi konkretyzować środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wyjaśnił, że wskazanie w tytule wykonawczym wielu, czy nawet wszystkich możliwych środków egzekucyjnych, nie naruszało zasady wystawiania tytułów wykonawczych i nie było niezgodne z przepisami. Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem zakaz wskazywania wielu środków egzekucyjnych, ani nakaz ograniczania wskazanych w tytule wykonawczym środków. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W myśl art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawiera katalog środków egzekucyjnych, jakie mogą być stosowane w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, a jednym z nich jest wymieniony w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. i zastosowany wobec skarżącego przez organ egzekucyjny środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunków bankowych. Ustawa ta nie uzależnia podjęcia czynności egzekucyjnych od zgody zobowiązanego, ani nie wymaga uzgodnienia z nim wyboru środka egzekucyjnego. Jak słusznie w swoim rozstrzygnięciu podkreślił Sąd I instancji, postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w sytuacji, gdy dłużnik uchyla się od spełnienia ciążącego na nim obowiązku i ma na celu doprowadzenie do jego realizacji. Egzekucję wszczyna organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i nie jest do tego potrzebna zgoda dłużnika (art. 26 § 1 u.p.e.a.). Stosownie zaś do treści art. 28 u.p.e.a., to wierzyciel może wskazać środek egzekucyjny, ale nie zobowiązany. To właśnie środki egzekucyjne prowadzą do wykonania obowiązku (art. 7 § 2 u.p.e.a.). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w art. 7 § 3 wyraźnie wskazuje kiedy stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne. Zgodnie z tym przepisem, stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Żadna z tych sytuacji nie zachodziła w niniejszej sprawie w czasie, gdy został zastosowany środek egzekucyjny w postaci egzekucji z rachunku bankowego. W toku postępowania skarżący bezpodstawnie - w świetle wcześniej powołanych przepisów - utrzymywał, że brak w tytule konkretyzacji środka, który organ ma stosować należy oceniać w kategorii zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Reasumując stwierdzić należy, że słusznie organy rozpoznające niniejszą sprawę oraz Sąd I instancji uznały za niezasadny nieskonkretyzowany zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zaś czynności egzekucyjne za przeprowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Dodać można, że niewątpliwie każdy zastosowany środek egzekucyjny jest dotkliwie odczuwany przez zobowiązanego, ale egzekucja rządzi się swoimi prawami, ściśle określonymi w u.p.e.a., a znamienną jej cechą jest przymusowe ściągnięcie należności. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Pełnomocnik z urzędu złożył w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej wniosek o odstąpienie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Argumentując wniosek w powyższym zakresie wskazuje na nieprawidłowości w działaniu organów celnych w zakresie wymiaru podatku akcyzowego podatnikom dokonującym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ciężarowych, w tym skarżącemu. Dodatkowo podnosi, że skarżącemu przyznane zostało prawo pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odstąpienia od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Okoliczność, że skarżący kontestuje działania organów celnych w zakresie wymiaru podatku akcyzowego w sytuacji, gdy wydane wobec niego decyzje wymiarowe nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego nie uprawnia do uznania, że zaistniała przesłanka "szczególnie uzasadniona". Tym bardziej, że przedmiotem niniejszego postępowania nie były decyzje wymiarowe, lecz postanowienia wydane w trakcie postępowania egzekucyjnego. Również okoliczność, że skarżącemu przyznane zostało prawo pomocy nie oznacza, że automatycznie mamy do czynienia z przypadkiem "szczególnie uzasadnionym" w rozumieniu ww. przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie zauważyć, że przyznanie prawa pomocy (art. 244 § 1 p.p.s.a.) dotyczy zwolnienia od kosztów sądowych (art. 211 p.p.s.a.) oraz ustanowienia pełnomocnika. Zwolnienie nie obejmuje natomiast zwrotu kosztów postępowania między stronami, o czym jest mowa w rozdziale 1 działu V, a przede wszystkim w art. 200–204 p.p.s.a., jak również w art. 248 p.p.s.a. Dlatego też przyznanie stronie prawa pomocy nie chroni jej przed odpowiedzialnością finansową za wynik postępowania, o której sąd administracyjny orzeka stosownie do art. 209 p.p.s.a. (zob. także postanowienie NSA z dnia 11 sierpnia 2008 r., II FSK 259/07, LEX nr 485347). Mając na uwadze powyższe o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, ze zm.).