II SA/Bd 335/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Klotz (spr.) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Jarzembski sędzia WSA Elżbieta Piechowiak Protokolant starszy sekretarz sądowy Elżbieta Brandt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Postanowieniem nr ... z ... 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w T. podstawie art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 8, art. 23b ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201 poz. 1540, dalej zwana u.g.h.) w związku z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 94 poz. 913) obciążył "A" sp. z o.o. w W. kosztami badania sprawdzającego automatu w wysokości 900 zł. W uzasadnianiu organ wskazał, że ... 2014 r. upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca, tj. Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. wydała opinię techniczną nr ... z negatywnym wynikiem z badania sprawdzającego automatu o niskich wygranych. W opinii tej ww. jednostka badająca potwierdziła, że przedmiotowy automat nie spełnia warunków określonych w ustawie. Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Z art. 23b ust. 5 u.g.h. wynika, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Na podstawie art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. W związku z art. 269 ww. ustawy organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Z uwagi na fakt, że koszty przeprowadzenia badania sprawdzającego są kosztami, o których mowa w art. 23b ust. 5 u.g.h., czyli kosztami przewidzianymi w odrębnych przepisach w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że obciążają one stronę postępowania - zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne w § 1 ustala ryczałtowe stawki opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne, w wysokości określonej w załączniku do rozporządzenia. W pozycji nr 136 ww. załącznika do rozporządzenia wskazano, że zryczałtowana stawka za badania automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł. Zażalenie na powyższe postanowienie złożyła "A" sp. z o. o. zarzucając jej naruszenie art. 23b ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30sierpnia 2002 r. o systemie oceny zgodności (Dz. U. z 2010 r. Nr 138, poz. 935 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty do gier o niskich wygranych. Ponadto, strona zarzuciła rażące naruszenie art. 23b ust. 3 ustawy o grach hazardowych w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19) i w zw. z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29 października 2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, w sytuacji, gdy przepisy prawa obowiązujące dnia ... 2012 r. (data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier. W konsekwencji powyższego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. W uzasadnieniu strona wywodziła, że w momencie prowadzonego badania i w dacie wydania opinii Izba Celna nie miała statusu jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, gdyż wcześniejsze upoważnienie tego podmiotu wygasło z mocy prawa. Postanowieniem z dnia ... 2015 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w T. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 23b ust. 5 u.g.h. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne jest upoważnioną jednostką badającą, która na dzień zlecenia oraz wykonania badania dysponowała i dysponuje upoważnieniem Ministra Finansów. Jednostka Badająca została umieszczona w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier na stronie internetowej Ministra Finansów (www.mf.gov.pl). Zgodnie z art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych jednostce badającej, która spełnia następujące warunki: posiada akredytację Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperatior for Accreditation Multilateral Agreement); zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym; osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier posiadają nienaganną opinię, w szczególności nie są osobami skazanymi za umyślne przestępstwo lub umyślne przestępstwo skarbowe; posiada autonomiczność względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, w szczególności osoby wymienione w pkt 3 nie pozostają z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności. Przy czym warunek posiadania akredytacji jest nierozerwalnie związany ze spełnieniem przez jednostkę badającą pozostałych przesłanek określonych w art. 23f ust. 1 pkt 2, 3 i 4 u.g.h. Stosownie do art. 23f ust. 2 ustawy, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier jest udzielane na wniosek jednostki badającej, do którego dołącza się dokumenty potwierdzające spełnienie warunków określonych w ust. 1, w szczególności certyfikat akredytacji i certyfikaty lub inne dokumenty określające standard przeprowadzanych badań. Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 1 nowelizacji u.g.h. z 2011 r., podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Zgodnie z wymogami art. 12 ust. 2 ww. ustawy, podmioty te były obowiązane do złożenia Ministrowi Finansów, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 nowelizacji u.g.h. z 2011 r. oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ww. ustawy, dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 nowelizacji u.g.h. z 2011 r., pod rygorem wygaśnięcia udzielonego upoważnienia. Jednostka badająca - Izba Celna w B. zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 nowelizacji u.g.h. z 2011 r. przedkładając Ministrowi Finansów poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji Nr ... pismem z dnia ... 2012 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23f ust. 2 pkt 3-4 u.g.h. Tym samym Izba Celna w B., spełniając wymogi ustawowe, pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia odpowiedniej jednostce badającej do badań stanowi realizację samodzielnych uprawnień Ministra Finansów, mocą których przekazuje część swojego władztwa administracyjnego w zakresie procedury dopuszczającej automaty i urządzenia do gier do eksploatacji przewidzianego prawem użytkowania. Stanowi umocowanie organu państwowego do prowadzenia odpowiednich badań technicznych automatów i urządzeń do gier udzielane jednostce badającej (zob.: wyrok WSA w Bydgoszczy z 5.05.2013 r. II SA/Bd 123/13, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 18.12.2013 r. II SA/Go 952/13). Izba Celna w B. Wydział Laboratorium Celne posiada certyfikat akredytacji laboratorium badawczego Nr ... nadany przez Polskie Centrum Akredytacji w dniu ... 2004 r. i ważny do dnia ... 2016 r. (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h.). Uzyskanie przedmiotowej akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań. Ponadto spełnia wymagania normy ... ... .... Warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji na zgodność z dokumentem . ... ... "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących" udzielanego przez Polskie Centrum Akredytacji jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania, zgodnego z wymaganiami tej normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Norma ... ... ... specyfikuje wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań wykonywanych przy wykorzystaniu metod znormalizowanych, nieznormalizowanych oraz metod własnych opracowanych w laboratorium. Organy stanowiące i jednostki akredytujące mogą wykorzystywać tę normę do potwierdzania lub uznawania kompetencji laboratoriów. Laboratorium Celne Izby Celnej w B. po spełnieniu wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu ... 2004 r. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko wyrażone także przez WSA w Gorzowie Wlkp. w uzasadnieniu wyroku z 2.10.2013 r., II SA/Go 743/13. Wynika z niego, że samo podanie do publicznej wiadomości wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (jak stanowi ustęp 6 art. 23b u.g.h.) stanowi wystarczającą podstawę do zwrócenia się do takiej jednostki z odpowiednim zleceniem przeprowadzenia badania. Jeżeli bowiem upoważnienie do badań technicznych udzielane jest na określony czas (ust. 3), a w wykazie, o którym mowa w ust. 6, właściwy minister umieszcza tylko jednostki upoważnione, to oznacza, że dany wykaz jako podlegający bieżącej aktualizacji przez wskazany organ administracyjny powinien uwzględniać jedynie te jednostki badające, które spełniają wszystkie wymagane prawem warunki. Brak podstaw do nakładania na podmiot zlecający badanie obowiązku sprawdzania ważności akredytacji udzielonej dla jednostki badającej, zamieszczonej w odpowiednim wykazie przez właściwego ministra, wynika też z niedopuszczalności wkraczania przez organy celne w kompetencje zastrzeżone ministrowi właściwemu do spraw finansów, do wyłącznej kognicji którego należy udzielanie - w ramach odrębnej procedury - upoważnień do przeprowadzania badań sprawdzających. Jak stwierdził WSA w Białymstoku w tezie wyroku z 19.11.2013 r., II SA/Bk 719/13, fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Niewątpliwie również wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny - przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. W związku z tym w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki upoważniające organ do obciążenia strony kosztami badania sprawdzającego, bowiem w wyniku jego przeprowadzenia, przez upoważnioną do tego jednostkę, stwierdzono, iż badany automat nie spełnia wymagań określonych przepisami prawa. Tym samym organ miał podstawę do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. złożyła "A" sp. z o.o. w W. zarzucając mu naruszenie: 1)art. 23 b ust. 3 i ust. 5 w zw. z art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i ust. 6 oraz art. 129 ust. 3, jak również art. 23f ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych w zw. z art. 2 pkt 3, art. 15 ust. 2 pkt 3 i art. 16 ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności oraz w zw. z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Izba Celna w B., której Minister Finansów udzielił dnia ...2012 r. upoważnienia do badań automatów i urządzeń do gier, posiada status jednostki badającej pomimo braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, a w związku z tym, iż uzasadnione jest obciążenie strony kosztami takiego badania, które nie jest badaniem sprawdzającym 2)art. 23b ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych w zw. z § 7 ust. 2 pkt 5 i § 22 zarządzenia nr 28 Ministra Finansów z dnia 28.06.2013 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 19 ) i w związku z § 1 ust. 2 i § 6 ust. 2 zarządzenia nr 30 Ministra Finansów z dnia 29.10.2009 r. w sprawie nadania statutów izbom celnym i urzędom celnym (Dz. Urz. MF poz. 72 ze zm.) oraz w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego i art. 7 Konstytucji RP, przez przyjęcie, że Izba Celna w B. jest jednostką badającą, w sytuacji gdy przepisy prawa obowiązujące dnia ...2012 r. ( data udzielenia upoważnienia) nie zezwalały Izbie Celnej w B. na prowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier; 3)art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zupełności materiału dowodowego, polegające na przyznaniu z jednej strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że publikowana na stronie internetowej Ministerstwa Finansów lista jednostek badających stwarza tylko domniemanie jej prawdziwości, a z drugiej strony na eliminacji w prowadzonym postępowaniu wszelkich dowodów wykazujących, iż Izba Celna w B. formalnie umieszczona na ww. liście, faktycznie nie jest upoważnioną jednostką badająca w rozumieniu UGH wobec braku przedstawienia Ministrowi Finansów certyfikatu akredytacji adekwatnego do badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, jakimi z racji definicji ustawowej są automaty o niskich wygranych, jak również na podważeniu fundamentalnej zasady legalizmu wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej oraz w art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie, że organ jest zwolniony od działania na podstawie przepisów prawa; 4)art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji, a ściśle brak podania wykładni art. 129 ust. 3 ustawy, stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia, iż automat o niskich wygranych "B“, nr fabryczny ... rzekomo nie spełnia tego warunku, w szczególności nie podanie jak organ rozumie takie pojęcia jak "stawka za udział w jednej grze", co nie pozwala na ocenę prawidłowości ustaleń organu co do rzekomego przekroczenia w ww. automacie maksymalnych wartości ww. parametru; 5)art. 129 ust. 3 ustawy w zw. z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r. (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.), dalej zwaną "dyrektywą 98/34/WE", przez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 ustawy, pomimo, że ten przepis w związku z takimi regulacjami jak art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2, art. 138 ust. 1, art. 144 oraz art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a i art. 15 ust. 1 u.g.h. wprowadza warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, jakimi są automaty do gier (urządzenia elektroniczne, elektromechaniczne, mechaniczne umożliwiające gry za wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gry mają charakter losowy albo zawierają element losowości), co w świetle wykładni art. 1 pkt 4 i 11 ww. dyrektywy przedstawionej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19.07.2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11, pozwala na uznanie go za "przepis techniczny" w rozumieniu tej dyrektywy, a ponadto, ze względu na to, że art. 129 ust. 3 u.g.h. dotyczy produktów i określa obowiązkowe parametry techniczne produktów, jakie mogą być eksploatowane, jako automaty do gier poza kasynami i salonami gier na automatach, może być uznany za specyfikację techniczną w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34/WE, a więc zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. dyrektywy wymagał notyfikacji KE, a wobec braku jego notyfikacji, nie może być on stosowany; 6)art. 122 ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 3 ordynacji podatkowej poprzez skierowanie ww. automatu do gier o niskich wygranych do Izby Celnej w B. Wydział Laboratorium Celnego celem przeprowadzenia badań sprawdzających i obciążenie kosztami tych badań pomimo posiadanej z urzędu wiedzy, iż IC w B. nie posiada akredytacji na badania automatów do gier oraz urządzeń do gier i nie ma statusu jednostki badającej. Powołując się na wskazane wyżej zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu, albowiem kontrolowana decyzja nie jest dotknięta wadami podniesionymi w skardze, jak również innymi, które sąd administracyjny jest obowiązany uwzględniać z urzędu jako niezwiązany wnioskami i zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Przedmiotem sporu jest zasadność obciążenia skarżącej kosztami badania sprawdzającego automatu do gier o niskich wygranych, Od 14.07.2011 r. obowiązują przepisy art. 23a - art. 23f u.g.h., dodane ustawą nowelizującą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. W przepisach tych uregulowano m.in. zasady przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier oraz wskazano (w art. 23b ust. 4 i 5), że koszty badań sprawdzających nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania, zaś w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Oznacza to, że od 14.07.2011 r. obciążenie podmiotu eksploatującego kosztami badania sprawdzającego może nastąpić w sytuacji, gdy wynik tego badania wykaże niespełnienie przez automat warunków określonych w ustawie. Z treści przepisów art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. wynika, że: badanie sprawdzające następuje na zlecenie naczelnika urzędu celnego w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie; przeprowadzane jest przez jednostkę upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych; koszty badania nie powinny przekraczać średnich stawek za dany rodzaj badania oraz w przypadku wyniku negatywnego badania - kosztami obciążany jest podmiot eksploatujący automat. Zdaniem Sądu w sprawie niniejszej okoliczności wynikające z art. 23b ust. 1, 3 i 4 oraz art. 23f u.g.h. zostały spełnione, a obciążenie spółki kosztami nastąpiło zgodnie z prawem. Niewątpliwie wniosek końcowy badania sprawdzającego został sformułowany w sposób jednoznaczny - przesądzający o negatywnej ocenie spełnienia przez automat warunków ustawowych do jego zakwalifikowania jako automatu do gier o niskich wygranych. Wynika to wprost z treści opinii sprawdzającej, w której już na wstępie użyto sformułowania "wynik badań NEGATYWNY", zaś wnioski podsumowujące poszczególne parametry działania automatu wskazują jednoznacznie na niespełnienie przez to urządzenie warunków ustawy o grach hazardowych, w tym m.in. maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę określonych w art. 129 ust. 3. W niniejszej sprawie automat, którego zgodność z wymogami ustawowymi zakwestionował organ celny, został poddane badaniu przez upoważnioną jednostkę badającą. W myśl art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Jednym z warunków udzielenia upoważnienia jest przedstawienie akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European Cooperation for Accreditation Multilateral Agreement) - art. 23f ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1. Upoważnienie jest udzielane na okres nie dłuższy niż do upływu okresu ważności akredytacji (ust. 3), odmowa jego wydania następuje w drodze decyzji (ust. 4), w określonych w ustawie przypadkach może być cofnięte drodze decyzji ministra (ust. 5). Ponadto minister właściwy do spraw finansów publicznych podaje do publicznej wiadomości, na stronie internetowej urzędu obsługującego tego ministra, wykaz jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (ust. 6). Akredytacja, o której mowa w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., nie musi być akredytacją w dziedzinie badań technicznych automatów o niskich wygranych, ani szerszą akredytacją w dziedzinie badań urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych (charakter urządzeń z definicji automatu o niskich wygranych). Z zamieszczonego na stronie internetowej Polskiego Centrum Akredytacji (www.pca.gov.pl) załącznika do certyfikatu Akredytacji nr ... wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. posiada od ...2004 r. akredytację jako laboratorium badawcze w dziedzinach/obiektach badań: Badania chemiczne, analityka chemiczna. Badania właściwości fizycznych - Chemikalia, kosmetyki, wyroby chemiczne - w tym nawozy i farby. Wyroby konsumpcyjne przeznaczone dla ludzi - w tym żywność. Wyroby tytoniowe. Oczywiste jest, że tak określony zakres akredytacji udzielonej przez Polskie Centrum Akredytacji nie obejmuje badania automatów do gier o niskich wygranych, ani jakichkolwiek innych automatów, czy też badania urządzeń mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych. Jednakże analiza przepisów art. 23f ust. 1-6 u.g.h., odnoszących się do instytucji udzielania upoważnień do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, prowadzi do wniosku, że wyżej wymienione przepisy u.g.h. (w szczególności art. 23f ust. 1 pkt 1) nie wymagają, aby jednostka ubiegająca się o udzielenie upoważnienia przedstawiła sprecyzowaną zakresowo akredytację. Wynika to wprost z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., według którego wymaga się od jednostki badającej jedynie posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub innego podmiotu wymienionego w tym przepisie. Nie ma w przepisie w ogóle mowy, jaka to ma być akredytacja, a w szczególności jaki ma być jej zakres, czy też jakiej normy zharmonizowanej wymagania ma spełniać jednostka oceniająca zgodność lub ewentualnie jakie dodatkowe wymagania ma spełniać jednostka. Należy również zwrócić uwagę, że przepis art. 23f u.g.h. został wprowadzony nowelizacją u.g.h. z 2011 r. W ustawie tej znalazł się istotny w sprawie przepis przejściowy. W myśl art. 12 ust. 1, podmioty będące w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy jednostkami badającymi upoważnionymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznaje się za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f u.g.h. Z ust. 2 przywołanego artykułu wynika m.in., że podmiot, który został w tym trybie uznany za upoważnioną jednostkę badającą, jest obowiązany do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. do ...2012 r.), dokumentu akredytacji, wystawionego zgodnie z wymogami określonymi w art. 23f ust. 2 pkt 1 u.g.h. Sankcją za niedopełnienie tego warunku jest wygaśnięcie upoważnienia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 12 ust. 3). Z informacji znajdujących się na stronie Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl) wynika, że Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. widnieje w wykazie jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Izba Celna została również upoważniona przez Ministra Finansów do przeprowadzania badań automatów i urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych upoważnieniem z ...2012 r. Nr ..., co było w sprawie bezsporne. Zgodnie z art. 5 pkt 11 ustawy o systemie ocen zgodności, przez akredytację należy rozumieć akredytację, o której mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, co oznacza z kolei, że akredytacją jest poświadczenie przez krajową jednostkę akredytującą, iż jednostka oceniająca zgodność spełnia wymagania określone w normach zharmonizowanych oraz – w stosownych przypadkach – wszelkie dodatkowe wymagania, w tym wymagania określone w odpowiednich systemach sektorowych konieczne do realizacji określonych czynności związanych z oceną zgodności. Według art. 16 ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy o systemie oceny zgodności, certyfikat akredytacji zawiera między innymi jako minimalne wymagania wskazanie normy zharmonizowanej lub dodatkowych wymagań, o których mowa w art. 2 pkt 10 rozporządzenia (WE) nr 765/2008, a także zakres udzielonej akredytacji oraz okres jej ważności. Sama akredytacja jest zresztą udzielana na wniosek jednostki oceniającej zgodność, a sam wniosek tej jednostki powinien zawierać co najmniej (między innymi) określenie zakresu akredytacji (art. 15 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie ocen zgodności). W tej sytuacji skoro z przepisów ustawy o grach hazardowych nie wynika obowiązek przedstawienia Ministrowi Finansów akredytacji dopasowanej zakresowo do charakterystyki badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a jedynie obowiązek przedstawienia jakiejkolwiek akredytacji wydanej przez podmioty wymienione w art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h., uznać należy, że posiadanie jakiejkolwiek akredytacji jest jedynie wstępnym warunkiem ubiegania się o upoważnienie, zaś badanie spełnienia kolejnych wymogów ustawy należy do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, mającego – zgodnie z wymienionym przepisem – obowiązek ocenić, czy aplikująca jednostka zapewnia odpowiedni standard przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, oraz dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym. Gdyby zakres akredytacji miał dotyczyć badań pozwalających na przeprowadzenie badań technicznych automatów i urządzeń do gier, to wówczas samodzielne badanie przez ministra okoliczności wymienionych w art. 23f ust. 1 pkt 2 u.g.h. byłoby zbędne. W ocenie Sądu w postępowaniu, którego przedmiotem jest ocena zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie kosztów badania sprawdzającego, nie ma możliwości dokonywania merytorycznej oceny prawidłowości upoważnienia udzielonego przez Ministra Finansów jednostce badającej, ponieważ oznaczałoby to wyjście poza granice sprawy, wyznaczone przedmiotem zaskarżenia. Stanowiłoby to również wkroczenie w kompetencje Ministra Finansów bez należytej podstawy prawnej. Z art. 23f u.g.h. wynika, że to minister jest właściwy do udzielania upoważnień, odmowy ich udzielenia lub cofnięcia już udzielonych upoważnień. Z art. 23f ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie wynika, jaki rodzaj i charakter ma mieć akredytacja udzielona przez wymienione w tym przepisie podmioty. To minister decyduje, czy posiadana przez jednostkę badającą akredytacja jest odpowiednia do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Udzielenie upoważnienia i umieszczenie w wykazie jednostek badających przez ministra oznacza, że przedstawione przez jednostkę badającą dokumenty zostały uznane za spełniające odpowiednie przesłanki z art. 23f ust. 1. Organy prowadzące postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji automatu nie mają zatem uprawnienia do podważania czy weryfikacji upoważnień Ministra Finansów udzielonych jednostkom badającym do przeprowadzania badań automatów. Jeśli z materiału dowodowego sprawy wynika, że jednostka badająca posiadała w dacie przeprowadzenia badania upoważnienie Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, co w niniejszej sprawie było bezsporne, to jest to fakt wykluczający prowadzenie w sprawie dodatkowego, uzupełniającego postępowania dowodowego na okoliczność posiadania przez tę jednostkę uprawnień do sporządzania opinii o legalności działania automatów do gier o niskich wygranych. Fakt figurowania jednostki badającej w wykazie jednostek upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier stanowi podstawę przyjęcia przez organ statusu danej jednostki jako uprawnionej do przeprowadzania badania sprawdzającego automatów do gier o niskich wygranych. Pogląd ten jest prezentowany powszechnie w orzecznictwie sądów administracyjnych (vide wyroki: WSA w Białymstoku z 2.09.2014 r., II SA/Bk 566/14, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 2.10.2013 r., II SA/Go 743/13, WSA w Białymstoku z 19.11.2013 r., II SA/Bk 719/13, NSA z 18.12.2014 r., NSA z II GSK 965/13, WSA w Białymstoku z 12.05.2014 r., II Sa/Bk 67/14, WSA w Lublinie z 27.03.2014 r., III SA/Lu 846/13, WSA w Gliwicach z 18.11.2014 r., III SA/Gl 774/14). Sąd nie podziela poglądu, że upoważnienie udzielone przez Ministra Finansów Izbie Celnej w B. jest nieprawidłowe z uwagi to, że przewidywało ono pełnomocnictwo do czynności, które nie wchodziły w zakres kompetencji tej jednostki. Skoro upoważnienie to zostało wydanie przez organ nadzorczy w stosunku do Izby Celnej w B., to należy je uznać za prawidłowe. W ocenie Sądu bez wpływu na wynik sprawy z uwagi na jej przedmiot pozostają zarzuty zawarte w pkt 4 i pkt 5 skargi, które dotyczą naruszenia art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który stanowi, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł ( ust. 3). Przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie był wyłącznym przepisem stanowiącym podstawę do negatywnego wyniku badania. Podkreślić należy , że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779), która została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod nr 2010/0622/PL, wprowadzone zostały do ustawy o grach hazardowych między innymi artykuły 23a - 23f oraz do art. 23 dodano ust. 1a-1c. Zgodnie z art. 23 ust. 1a, automat do gier powinien być wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, który pozwala na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier i nie wpływa na przebieg i rezultat gry. Zgodnie z negatywnym wynikiem badań sprawdzających zawartych w opinii z badania sprawdzającego , oprócz niespełnienia warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ww. ustawy w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze stwierdzono również niespełnienie innych warunków , m.in. : z art. 18 ust. 1 ustawy zakresie wartości wygranej niższej od wypłaconej stawki, zabezpieczenia liczników elektronicznych przed próbą zmiany wskazań, ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, wyposażenia automatu w widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich usunięcie bez uszkodzenia lub zniszczenia automatu. Stwierdzono również niespełnianie warunku wyposażenia automatu w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. W tym zakresie badania wykazały, że automat nie jest wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych. Stwierdzono możliwość wykasowania systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych bez naruszenia plomb zabezpieczających jednostki badającej. Stwierdzono możliwość wykasowana stanu liczników oraz statystyk z księgowości . Zgodnie z art. 10 ust. 2 notyfikowanej ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, przepisy art. 23 ust. 1a-1c stosuje się również do automatów do gier eksploatowanych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej, do czasu wygaśnięcia udzielonego pozwolenia, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Podkreślenia wymaga okoliczność, że także pod rządami poprzednio obowiązującego rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946) wydanego na podstawie delegacji zawartej w ustawie z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. Nr 102 z 2003 r., poz. 946 ze zmianami), zawarty był wymóg zapewnienia przez automat systemu trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, które pozwalają na ustalenie kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od gier w przypadku automatu do gier o niskich wygranych - § 8 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Tak więc warunek wyposażenia w system trwałej rejestracji automatu do gier o niskich wygranych nie został wprowadzony dopiero po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Podsumowując, w niniejszej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 23b ust. 5 u.g.h., ponieważ przeprowadzone badania potwierdziły, że automat eksploatowany przez skarżącą nie spełnia warunków określonych w ustawie. Wysokość ustalonych kosztów odpowiada ryczałtowym stawkom określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z 25 listopada 2011 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. z 2011 r. Nr 267, poz. 1581; l.p. 136 - stawka ryczałtowa za badanie automatów lub urządzeń do gier wynosi 900 zł). Z tych przyczyn Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.