III SA/Wa 1418/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. D. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego u J. D. (dalej "Strona", "Skarżący") w dniu 20 lipca 2011 r. wszczął kontrolę podatkową w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Specjalistyczne "J.". Przedmiotem tej działalności była sprzedaż produktów z branży pożarniczej (np. wentylatorów oddymiających, wysokociśnieniowych agregatów gaśniczych, pomp ciśnieniowych, itp.) oraz świadczenie usług karosacji nadwozi samochodów pożarniczych. Z ustaleń kontroli wynika, że Skarżący zaewidencjonował do kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. wydatki wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka P.") przy ul. [...] na łączną kwotę netto 565.042,00 zł, czym naruszył art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."). W postępowaniu dowodowym organ pierwszej instancji ustalił, iż pod ww. adresem Spółka P. wynajmowała lokal do dnia 3 stycznia 2008 r. (wynajmujący rozwiązał umowę najmu ze skutkiem natychmiastowym z powodu zaległości w zapłacie czynszu przez najemcę). W trakcie postępowania kontrolnego przesłuchano J. S., I. O. i A. W., którzy zgodnie z Krajowym Rejestrem Sądowym w 2007 r. pełnili funkcję Prezesa Zarządu tej Spółki. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż ze złożonych zeznań wynika, iż Spółka P. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała majątku, a poszczególni prezesi nie wykonywali osobiście prac wymienionych w przedmiotowych fakturach. Zaznaczył także, iż przesłuchiwani stwierdzili, że nie znają Skarżącego i nie mają żadnej wiedzy na temat przeprowadzanych z nim transakcji. Zdaniem organu, wbrew zeznaniom złożonym przez Stronę, Spółka P. nie świadczyła na rzecz Skarżącego usługi w charakterze podwykonawcy. Na podstawie powyższych ustaleń organ pierwszej instancji uznał, iż Strona zawyżyła koszt uzyskania przychodów za 2007 r. o kwotę 565.042,00 zł. W związku z powyższym działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."), a także art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. decyzją z dnia [...] października 2011 r. nr [...] określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 148.155.00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodów; – art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem działań Spółki; – art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez Stronę w toku postępowania; – art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem od osób fizycznych za 2007 r.; – art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia oraz podstawy prawnej. Strona podniosła, iż dołożyła należytej staranności, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu gospodarczego, gdyż uzyskała od Spółki aktualny wpis do Krajowego Rejestru Sądowego, a także dokumenty potwierdzające nadanie jej numeru REGON, NIP oraz zaświadczenie, iż nie posiada zaległości podatkowych oraz względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Wskazała, iż zwiększenie obrotów i uzyskanie z tego tytułu wzrostu przychodów zostało wygenerowane przez współpracę kooperacyjną ze Spółką P.. Zdaniem Strony, organ oparł decyzję wyłącznie na mało wiarygodnych zeznaniach prezesów Spółki P., którzy nie posiadali wiedzy o jej rzeczywistej działalności gospodarczej. W ocenie Strony stanowi to o naruszeniu art. 122 i 191 O.p. Skarżący podniósł, że zastosowanie art. 22 ust. 1 jest niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem czynności opisane w fakturach musiały były wykonane, gdyż ich efekt został dalej odsprzedany generując przychód firmy Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że w przypadku świadczenia usług lub wykonania określonych prac - ich dostarczenie konkretnemu odbiorcy dowodzi jedynie, że usługi (prace) mogły zostać wykonane. Wskazał jednak, że okoliczności te wcale nie dowodzą, że zafakturowane usługi (prace, czynności) zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur (nie wykluczając samego ich wykonania). Zaznaczył również, że istotne jest, czy wystawca spornych faktur potwierdził w postępowaniu, iż uczestniczył w wykonaniu przedstawionych prac (czynności) lub umożliwił ich wykonanie na rzecz podatnika, a inne zgromadzone dowody potwierdziły zaistnienie operacji gospodarczych zapisanych na tych fakturach. Organ odwoławczy podkreślił, że Strona zarzucając, że w sprawie nie został zebrany wystarczający materiał dowodowy, nie była w stanie udowodnić świadczenia objętych spornymi fakturami czynności na jej rzecz przez Spółkę P.. Twierdziła jedynie, że sporne usługi zostały wykonane, gdyż były przedmiotem dalszej odsprzedaży. Dyrektor IS wskazał, iż wbrew oświadczeniu Strony o zamiarze wniesienia poprawek do protokołu przesłuchania, Strona nie przedstawiła żadnych uwag, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Podniósł, że tabela, nadesłana w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji, nie została wypełniona tak, by możliwe było powiązanie kosztowych faktur, wystawionych przez Spółkę P., z fakturami sprzedaży towarów Strony. Zaznaczył, że Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów na okoliczność współpracy z P. - gdyż nie sporządzał umów z podwykonawcą, a zamówienia czy inne ustalenia miały być składane ustnie - ani nie przedstawił przekonujących wyjaśnień, które przeczyłyby temu, co wynika z zeznań przesłuchiwanych świadków. Dyrektor IS zaakcentował, iż z zeznań Strony podkreślającej bliskie relacje handlowe ze Spółką P. wynika, iż nie zawierała ona pisemnych umów również w przypadku najmu powierzchni magazynowych, a ponadto magazynów tych Podatnik osobiście nigdy nie widział, ani nawet nie był pewny miejsca ich położenia. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy nie przyjął argumentacji Strony, zawartej w piśmie z dnia 7 sierpnia 2011 r., w którym Strona twierdziła, że potrafi wykazać, które elementy lub produkty wykonane przez Spółkę P. dla jego firmy zostały sprzedane i stanowiły przychód jego firmy. Zdaniem organu powyższe twierdzenia nie znalazły potwierdzenia w toku przeprowadzonego postępowania m.in. w przesłuchaniu Skarżącego w charakterze strony; bowiem Skarżący stwierdził, że nie jest w stanie udzielić żadnej odpowiedzi na prośbę o przyporządkowanie faktur sprzedaży do faktur zakupu, które wystawiła Spółka; nie uczynił tego także w żadnym ze złożonych organom obu instancji pism. Organ odwoławczy, powołując się stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawarte w wyroku z dnia 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 1140/08), stwierdził, że obowiązki wynikające z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. spoczywające na organie doznają wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Powyższa sytuacja występuje wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z inicjatywą strony przechodzą na nią także wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. W odniesieniu do zarzutu oparcia decyzji na niewiarygodnych zeznaniach Prezesów Spółki Dyrektor IS stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwać przeciwdowodów na okoliczności przez nie ustalone w toku postępowania za pomocą innych dowodów (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1473/09). Uznał również za zasadne stanowisko Dyrektora UKS w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem Strona nie wskazała okoliczności dotyczących przesłuchania w charakterze świadka P. S. oraz poprzednich właścicieli i Prezesów Spółki (wbrew dyspozycji art. 188 O.p.). Ponadto w opinii organu, okoliczności wystawienia zanegowanych faktur oraz wykonania usług zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami. Zdaniem organu odwoławczego niezasadny jest także wniosek o doprowadzenie do konfrontacji A. W. ze Skarżącym. W powyższym kontekście wskazał, że przepisy O.p. określające zasady przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i strony nie regulują przeprowadzenia dowodu z konfrontacji zeznań świadków z wyjaśnieniami złożonymi przez stronę. Ponadto zaznaczył, że Strona nie sprecyzowała tezy dowodowej, czyli jakie okoliczności wynikające ze stanu faktycznego sprawy miałby zostać wyjaśnione podczas konfrontacji. Z uwagi na powyższe za bezzasadny uznał zarzut odwołania, iż organ pierwszej instancji pominął zgłaszane przez Stronę dowody i zaniechał wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołał m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1313/08. W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego organu pierwszej instancji wynika, że działalność gospodarcza Spółki P. była fikcyjna i w rzeczywistości spółka ta nie świadczyła usług na rzecz firmy Skarżącego. Dowodzi tego, w opinii organu, fakt niezatrudniania pracowników, niekorzystania z usług podwykonawców, którzy dokonywaliby jakichkolwiek świadczeń na rzecz Strony. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że prac, które widnieją na fakturach, nie wykonywali też osobiście Prezesi tej Spółki; Spółka P. nie posiadała majątku własnego, który umożliwiałby świadczenie usług najmu, ani nie współpracowała z osobami posiadającymi kwalifikacje do świadczenia usług związanych z doradztwem i konsultacjami prawnymi. Wskazał, że Strona na szczegółowe pytanie o sposób wykonania na jego rzecz konkretnych czynności przez Spółkę P. udzieliła odpowiedzi ogólnej, oderwanej od sedna pytania, zaś zapoznana z treścią zeznań Prezesów tej Spółki odmówiła dalszego składania wyjaśnień i nie przedstawiła żadnych dowodów uwiarygodniających wcześniej złożone zeznania. Zdaniem organu odwoławczego, dokumenty wskazane przez Stronę w odwołaniu nie potwierdzają faktycznego wykonania usług przez Spółkę P.. Argumentację Strony, że dołożyła ona należytej staranności, aby zapewnić bezpieczeństwo obrotu gospodarczego uznał za niewłaściwą. Wyjaśnił, iż dokument wydany przez organ administracji stanowi jedynie potwierdzenie tego, co w nim stwierdzono. Dyrektor IS uznał, że zgromadzone w toku postępowania dowody są spójne, logiczne i przekonujące, natomiast Strona w żaden sposób nie wykazała, iż stan faktyczny był inny niż wynika to z materiału dowodowego. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawierało wszystkie elementy, na które wskazuje powyższy przepis. Następnie wyjaśnił, że stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: – wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, – wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, – powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, – winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, – musi być właściwie udokumentowany. Wskazał, iż powyższe warunki muszą być spełnione łącznie, gdyż wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą oraz powinien zostać udokumentowany we właściwy sposób. Stwierdził, że powyższe stanowisko zgodne jest z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 675/08, LEX nr 515042, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2106/07, LEX nr 461799). W świetle powyższego Organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz właściwie zastosował powyższy przepis w przedmiotowej sprawie. W ocenie Dyrektora IS, prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy pozwala ustalić rzeczywisty stan faktyczny niniejszej sprawy (art. 187 §1 O.p.) i dokonać jego kwalifikacji prawnopodatkowej w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo wykazano, iż zakwestionowane usługi nie zostały wykonane przez Spółkę P., zaś Strona nie przedstawiła przeciwdowodów świadczących o ich rzeczywistym wykonaniu. Za uprawnione uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Strony, w rozumieniu art. 22 u.p.d.o.f., faktury wystawione przez Spółkę P., bowiem nie dokumentują zdarzenia gospodarczego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 22 ust.1 u.p.d.o.f. przez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez Skarżącego, prowadzącego Przedsiębiorstwo Specjalistyczne "J.", w celu uzyskania przychodów, – art. 122 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy ze szczególnym uwzględnieniem działań Spółki P., – art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów zgłoszonych przez Skarżącego w toku postępowania (częściowe przyporządkowanie faktur kosztowych do faktur przychodowych), – art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 r., – art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia decyzji, w tym podania podstawy prawnej. Skarżący podniósł, że od Spółki P., z którą rozpoczął współpracę, uzyskał następujące dokumenty: aktualny wpis do KRS-u, nadanie numeru regon, nadanie numeru NIP oraz zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach i składkach ZUS. Zdaniem Skarżącego, powyższy fakt potwierdza dołożenie należytej staranności w zabezpieczeniu bezpieczeństwa obrotu gospodarczego, co zostało pominięte przez kontrolujących. Skarżący zarzucił, iż stanowisko organu zostało oparte wyłącznie o niewiarygodne zeznania świadków, których wiedza dotycząca działalności Spółki P. jest niewielka. Zdaniem Skarżącego, z zeznań Prezesów tej Spółki wynika, że powyższa firma była w rzeczywistości prowadzona przez zupełnie inne osoby. W związku z powyższym stwierdził, iż organ dopuścił się naruszenia art. 122 i 191 O.p. Wskazał, że zwiększenie obrotów jego firmy w 2007 r. wynikało jedynie z podjętej współpracy kooperacyjnej ze Spółką P., bowiem nie był on przygotowany do samodzielnego realizowania zamówień. W ocenie Skarżącego, zastosowanie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., w zakresie faktur wystawianych przez Spółkę P., jest niezgodne ze stanem faktycznym, bowiem czynności opisane w fakturach zostały wykonane generując przychód w firmie Skarżącego. Skarżący podniósł, że spełnił wszystkie warunki decydujące o zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wykonanie czynności gospodarczych zostało potwierdzone przez ich odsprzedanie w dalszym etapie finalnemu odbiorcy. Skarżący stwierdził, iż w postępowaniu zostały pominięte zasady wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przesłuchania P. S., który jak wynika z zeznań Prezesów Spółki P., był osobą faktycznie prowadzącą sprawy tej Spółki oraz ponownego przesłuchania A. W., szczególnie w kontekście zeznań J. S. twierdzącego o istnieniu dwóch W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż w trakcie postępowania doszło do naruszenia przepisów dot. postępowania dowodowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 1. Przede wszystkim należy stwierdzić, że organ odwoławczy nie uwzględnił naruszenia przez Dyrektora UKS dyspozycji art. 188 O.p. i art. 169 § 1 O.p. Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych świadków oraz konfrontacji z jednym z nich, gdyż jak twierdził z zeznań świadków (A. W., I. O., J. S.) wynika, że w rzeczywistości sprawy spółki prowadził P. S., a ponadto w kontaktach ze Skarżącym działała osoba o nazwisku W., która mogła być inną osobą niż A. W. przesłuchiwany przez organ kontroli skarbowej. 2. Wniosek o przeprowadzenie dowodu jest podaniem w rozumieniu art. 168 O.p., którego istotnym elementem jest określenie żądania. Żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji (wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 359/04, Prz. Pod. 2005, nr 9, s. 56). Uwzględniając art. 188 O.p., organ podatkowy jest w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego. W związku z powyższym, jeżeli wniosek dowodowy Skarżącego nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy powinien był stosownie do postanowień art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do usunięcia braków, a nie wykorzystywać braków formalnych wniosku dowodowego jako uzasadnienia do odmowy przeprowadzenia wskazanych dowodów. Nie do zaakceptowania jest zatem stanowisko organu I instancji, przyjęte przez Dyrektora IS, co do niezasadności żądania Strony przeprowadzenia wskazanych dowodów z uwagi na brak wskazania tezy dowodowej oraz dostateczne wyjaśnienie sprawy na podstawie dowodów przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej z urzędu. Po pierwsze - przed ustaleniem tezy dowodowej niemożliwe było dokonanie prawidłowej oceny zasadności wniosku dowodowego. Po drugie - organ błędnie interpretuje wynikający z art. 188 obowiązek organu w zakresie uprawnień strony w kwestii żądania przeprowadzenia dowodu. 3. Zgodnie z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony (!); jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (por. E. Iserzon (w:) E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166; J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 158; A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Ostatni ze wspomnianych autorów uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko NSA wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 O.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wyroku NSA z dnia 21 maja 2009 r., I FSK 382/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. 4. W świetle powyższego należy zakwestionować pogląd organu odwoławczego w zakresie braku uchybień przy rozpoznawaniu wniosków dowodowych strony. W uzasadnieniu decyzji odwoławczej Dyrektor IS zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji argumentując, że przeprowadzenie zgłoszonych dowodów nie mogło wpłynąć na zmianę ustaleń kontrolnych. Ponadto powołując się na błędną interpretacje art. 188 O.p. wskazał, że żądania strony o przeprowadzenie dowodu nie uwzględnia się jedynie, jeżeli okoliczności sprawy nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Powyższe stanowisko jest błędne. Skoro Skarżący w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zgłosił wnioski dowodowe, a mianowicie przesłuchanie świadków, mających potwierdzić okoliczność wykonywania przez spółkę P. usług wskazanych w kwestionowanych fakturach oraz na okoliczność przeświadczenia podatnika, że te usługi, które w rzeczywistości zostały wykonane, realizowane były przez P.; to takiego wniosku nie można oddalać twierdząc, że i tak nie mogą te dowody zmienić ustaleń faktycznych poczynionych przez organ w zakresie tego, że spółka P. nie wykonała tych usług. Jak wcześniej wskazano przepis art. 188 O.p. daje podstawy do odmowy przeprowadzenia dowodu w sytuacji, gdy ta okoliczność, która ma być wykazana tymi środkami dowodowymi była już udowodniona innymi dowodami. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła. Organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków (prezesów spółki P.), uznał, że ten podmiot nie mógł wykonać przedmiotowych usług. Jednocześnie organ bez żadnego uzasadnienia prawnego antycypował brak możliwości wykazania przez Stronę innych okoliczności współpracy między Skarżącym i spółką P.. Odmowa przeprowadzenia dowodów na przeciwstawną tezę niż ta przyjęta przez organ, nie znajduje oparcia w dyspozycji art. 188 O.p. W sposób nieprawidłowy oddalono zatem wnioski dowodowe zgłoszone na okoliczność tego, że P. wykonał usługi objęte spornymi fakturami, bądź też że Skarżący mógł mieć przeświadczenie, że to P. realizuje te prace. 5. Konsekwencją stwierdzenia naruszenia art. 188 § 1 O.p. jest uznanie naruszenia art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2 O.p. Ograniczając realizację inicjatywy dowodowej strony organy podatkowe uchybiły zasadzie nakładającej na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego sprawy. Następstwem powyższych uchybień było również naruszenie art. 191 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Niewątpliwie w sprawie niniejszej doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Ponieważ organ podatkowy nie przeprowadził w sprawie wszystkich niezbędnych dowodów, materiał dowodowy w sprawie nie jest zupełny. Zatem ocena całego materiału dowodowego jest wadliwa. Nie jest bowiem wszechstronna. Dopiero przeprowadzenie zgłoszonych przez skarżącą spółkę dowodów, pozwoli przeprowadzić ocenę dowodów, spełniającą wymogi ustawowe określone w art. 191 O.p. 6. Zdaniem Sądu nieuprawnione jest również stanowisko organów obu instancji co do zarzutu braku wykazania na żądanie kontrolujących związku zakupionych w P. towarów i usług ze sprzedażą Skarżącego (tabela karty 95 – 108 akt administracyjnych). Jak wynika z przedstawionej Skarżącemu do wypełnienie tabeli, rubryka przeznaczona do wypełnienia przez Skarżącego została oznaczona jako "Towar lub usługa, którego dotyczą wymienione zakupy". Wypełniając tabelę Skarżący wymieniał nazwy towarów (np. część do agregatów gaśniczych, materiał do masztów itp ); tymczasem z uzasadnienia wydanej decyzji wynika, że organ domagał się wykazania związku zakupów z konkretnymi transakcjami sprzedaży. Jednakże w związku z tak nieprecyzyjnym sformułowaniem w Tabeli nie można czynić stronie zarzutu, że nie odgadła intencji organu. 7. Na przyjętą przez Sąd ocenę zaskarżonej decyzji wpływ miało również to, że dotyczy ona rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych. O ile w podatku od towarów i usług podstawą odliczenia podatku naliczonego są faktury zakupowe, przy czym ich nierzetelność jednoznacznie wyklucza możliwość odliczenia - stąd faktury wystawione przez firmującego pozbawiają podatnika możliwości odliczenia; - to w rozliczeniu podatku dochodowego nierzetelność dokumentu księgowego(faktury) nie uniemożliwia wykazania faktu poniesienia wydatku i uwzględnienia go kosztach uzyskania przychodów na podstawie innych dowodów lub przy pomocy metod szacowania, jeżeli podatnik wykaże, że koszty takie rzeczywiście poniósł, a nie miał świadomości, że faktury otrzymywał od podmiotu firmującego działalność rzeczywistego kontrahenta. Dążenie zatem podatnika do wykazania, że w celu uzyskania przychodów nabył określone w fakturach usługi i towary ponosząc odnośne koszty powinno być przez organ podatkowy uwzględnione. 8. Rozpatrując sprawę ponownie organ ustali tezę dowodową wniosku Skarżącego i rozstrzygnie o przeprowadzeniu dowodu z uwzględnieniem wskazanej przez Sąd interpretacji art. 188 O.p. Dopiero na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, po wszechstronnym jego rozpatrzeniu możliwe będzie rozstrzygnięcie w sprawie Skarżącego dot. wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 9. Z uwagi na naruszenie ww. przepisów postępowania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Na wniosek Strony Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz.153).