II FSK 990/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] sp. z o.o. z siedziba w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1017/15 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedziba w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2015 r. nr ILPB4/423-517/14-3/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] sp. z o.o. z siedziba w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2016 r., I SA/Wr 1017/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wyrok tego sądu z dnia 16 lipca 2015 r., I SA/Wr 1017/15 i oddalił skargę A. [...]sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku spółka wskazała, iż należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Przystąpiła do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako "Struktura"). Struktura ma formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling"), tj. przewiduje rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury są polskie spółki należące do Grupy V. (dalej jako "Uczestnicy"). Szczególną rolę w ramach Struktury realizuje spółka prawa belgijskiego – V.[...] public limited company (dalej jako "V."), również należąca do Grupy. V. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. V.pełni funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. Ponadto V. jest podmiotem powiązanym ze spółką w rozumieniu przepisów podatkowych. Spółka podkreśliła, że wsparcie techniczne dla Struktury jest zapewnione przez więcej niż jeden polski bank. Wsparcie techniczne (usługi) banków związane z funkcjonowaniem Struktury będzie polegać przede wszystkim na prowadzeniu rachunków bankowych Uczestników i V. oraz organizacji transferów środków w ramach rozliczeń dotyczących Struktury; zgodnie z wytycznymi jej agenta rozliczeniowego (V.). Dla potrzeb Struktury spółka, jak również pozostali Uczestnicy, korzysta ze swoich rachunków bankowych (dalej jako "Rachunki Bieżące"), prowadzonych w jednym z polskich banków obsługujących Strukturę (dalej jako "Bank"). Ponadto V., jako agent rozliczeniowy Struktury, posiada w Banku specjalny rachunek (dalej jako "Rachunek Rozliczeniowy"), za pośrednictwem którego są realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do "zera". Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisała z V. wielostronną "Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi", upoważniającą V. do zarządzania środkami spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako "Umowa"). W treści wniosku spółka szczegółowo opisała założenia ww. Umowy, m.in. wyjaśniła, że gdy za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługują odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik jest obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi. Spółka podała, że za naliczanie i rozliczanie odsetek jest odpowiedzialne V. Naliczanie to odbywa się na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez V. na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot. Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez V., część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w V. (dalej jako "Depozyt"). Możliwość utworzenia Depozytu jest uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu są uzgadniane w odrębnej umowie stron. Spółka podkreśliła, że konstrukcja Umowy z V. ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez V. na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-poolingu rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek – uczestników sytemu. Struktura obejmuje zatem dwa elementy: system rzeczywistego cash-poolingu (ang. "zero balancing cash-pooling") oraz dodatkowe (opcjonalne) świadczenia w postaci możliwości zawiązywania przez spółkę (i pozostałych Uczestników) Depozytów, u podmiotu zarządzającego Strukturą (V.). Spółka wskazała, że ww. Depozyty są elementem (świadczeniem) fakultatywnym Struktury, realizowanym w ramach szerokiej Umowy dotyczącej zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki) przez V.. Ich zawarcie, zgodnie z treścią Umowy, wymaga odrębnego porozumienia spółki i V. Są to odrębne świadczenie od zasadniczego świadczenia realizowanego przez V. w ramach Struktury (tj. zarządzania systemem cash-poolingu rzeczywistego). Zdaniem spółki, należy je zaklasyfikować jako depozyt nieprawidłowy w rozumieniu art. 845 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: k.c.). Treść Umowy nie przewiduje natomiast możliwości zawierania w ramach Struktury umów pożyczek w rozumieniu art. 720 § 1 k.c. Spółka rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową. Spółka wyjaśniła również, że ona oraz V. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). V. nie posiada jednak bezpośredniego udziału kapitałowego w spółce. V. nie jest również bezpośrednią spółką "siostrą" w stosunku do spółki, gdyż spółka i V. nie posiadają wspólnego udziałowca (100% udziałowcem V. jest spółka "matka" całej Grupy – V. S.A., podczas gdy spółka jest kontrolowana w ponad 25% przez V. S.A. w sposób pośredni – poprzez podmiot zależny od tej spółki). Tym samym spółka jest powiązana pośrednio z V., ale powiązanie pośrednie jest w stopniu przynajmniej 25% przeliczonym na prawa głosu. Z kolei żaden z Banków obsługujących Strukturę nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT ze spółką, V. ani żadnym z pozostałych Uczestników. Spółka zaznaczyła, że do "zewnętrznego" finansowania w ramach Struktury dochodzi wyłącznie w przypadku, gdy na skutek pokrycia określonego debetu zaistniałego w ramach jej funkcjonowania zostanie przekroczone globalne saldo całej Struktury (tj. saldo to przyjmie wartość ujemna). Globalne saldo Struktury to saldo wynikające z dziennych konsolidacji sald od początku funkcjonowania całej Struktury, stanowiące różnicę pomiędzy skumulowaną sumą wszystkich dotychczasowych nadwyżek środków pieniężnych oraz skumulowaną wartością wszystkich dotychczasowych niedoborów finansowych Uczestników Struktury. V. w ramach Struktury przede wszystkim zarządza całością nadwyżek finansowych wygenerowanych i zakumulowanych w ramach funkcjonowania Struktury, a własne fundusze angażuje jedynie wyjątkowo – wyłącznie w sytuacji wystąpienia niedoboru środków w ramach całej Struktury. Finansowanie Struktury z własnych środków V.ma zatem miejsce, gdy dany dzienny niedobór środków nie będzie znajdował pokrycia w nadwyżkach finansowanych zakumulowanych w związku z dotychczasowym funkcjonowaniem Struktury (tj. gdy dany debet nie może być zrównoważony dodatnią kwotą globalnego salda Struktury na moment rozliczenia, a tym samym wymaga zaangażowania środków "zewnętrznych" dla jego sfinansowania). W związku z powyższym tak długo jak w ramach Struktury odsetki są naliczane od sald debetowych spółki, sfinansowanych ze środków zaangażowanych w Strukturę przez samych Uczestników (tj. dopóki w związku z wypłatą na pokrycie debetu spółki z Rachunku Rozliczeniowego, realizowaną za pośrednictwem V., nie dochodzi do przekroczenia dodatniego globalnego salda Struktury), mamy do czynienia z finansowaniem "wewnętrznym" – tj. ze środków samych Uczestników, a nie ze środków V. lub podmiotów trzecich. Końcowo spółka podniosła, że uprzednio w dniu 19 grudnia 2012 r. uzyskała interpretację prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdzającą prawidłowość jej stanowiska w zakresie pytań objętych niniejszym wnioskiem odnośnie stanu prawnego obowiązującego w tym zakresie przed dniem 1 stycznia 2015 r. Jednakże w związku ze zmianą u.p.d.o.p., spółka chciała uzyskać potwierdzenie, że jej stanowisko zachowuje swoją aktualność również po dniu 1 stycznia 2015 r. W związku z powyższym spółka zapytała: 1) Czy w opisanej Strukturze, od dnia 1 stycznia 2015 r. odsetki płatne przez spółkę w ramach cash-poolingu rzeczywistego na rzecz V. nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w przypadku, gdy spółka nie wybierze metody rozliczania odsetek jako kosztów na podstawie art. 15c) u.p.d.o.p.? 2) Czy w opisanej Strukturze, od dnia 1 stycznia 2015 r. spółka będzie obowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.? Wniosek spółki w zakresie pytania nr 1 został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną z dnia 27 stycznia 2015 r. 3. Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania 2, spółka wskazała, że w opisanym stanie faktycznym obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym po dniu 1 stycznia 2015 r., wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla V. za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz spółki w ramach Umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przez spółkę na rzecz V. przekroczy 30.000 euro. Obowiązek taki ze strony spółki nie wystąpi natomiast względem V. oraz pozostałych Uczestników Struktury, w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu przeprowadzanych w ramach funkcjonowania Struktury. Według spółki - mimo że pomiędzy spółką, a innymi "biernymi" Uczestnikami Struktury (tj. poza V.) występują powiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - nie można mówić o żadnych "transakcjach" pomiędzy tymi Uczestnikami w związku z realizacją, gdyż Uczestnicy Struktury nie świadczą w ramach Struktury żadnych usług względem siebie. Podobnie nie dochodzi do zawarcia transakcji między spółkami, a V. w zakresie transferów środków na potrzeby saldowania stanu Rachunków Bieżących Uczestników w ramach cash-poolingu. W tym kontekście V. występuje bowiem jedynie w roli agenta rozliczeniowego Struktury, a nie jest rzeczywistym beneficjentem realizowanych transferów. Na poparcie swoich twierdzeń spółka powołała orzecznictwo sądowe. Wskazała, że z uwagi na brak istotnych zmian treści art. 9a ust. 1 oraz ust. 2 u.p.d.o.p. po dniu 1 stycznia 2015 r., użyta w nich argumentacja zachowuje swą aktualność dla obecnego stanu prawnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zaznaczył, że pojęcie "transakcja" z art. 9a) u.p.d.o.p. obejmuje wszelkiego rodzaju operacje i czynności dokonywane przez podmioty oraz wszelkie świadczenia i przepływy między tymi podmiotami. Chodzi więc o obrót dobrami i usługami, a nie tylko sprzedaż bądź kupno towarów lub usług. Dokumentacja podatkowa dokonywanych przez podmioty powiązane transakcji przedstawiać ma warunki dokonywanych transakcji w celu ich porównania z warunkami stosowanymi przez podmioty niezależne w porównywalnych okolicznościach. Organ interpretacyjny stwierdził także, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a) u.p.d.o.p., w związku z czym spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, spółka wniosła skargę na interpretację, żądając jej uchylenia. Wskazała przy tym na naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu polegająca na przyjęciu, że relacje pomiędzy uczestnikami Struktury cash-poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 16 lipca 2015 r., I SA/Wr 1017/15, uznał skargę za zasadną i uchylił interpretację indywidualną. Wskazał na brak podstaw do uznania, że między podmiotami w ramach cash-poolingu dochodzi do transakcji jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów, usług. Zaznaczył, ze w cash-poolingu nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnicy umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Druga strona transakcji nie jest skonkretyzowana. Brak jest również wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. Sąd zaznaczył, że nie można więc mówić o dokonaniu transakcji z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a tym bardziej o zawarciu umowy pożyczki, co organ próbował wykazać w zaskarżonej interpretacji. 6. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną w której zarzucił m.in. naruszenie art. 16 ust. 7b oraz art. 9a ust.1 i ust. 2 u.p.d.o.p. w odniesieniu do umowy cash-poolingu. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po zapoznaniu się ze skargą kasacyjną uznał, że zarzuty są oczywiście usprawiedliwione i na podstawie art. 179a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) uchylił w całości swój wyrok z dnia 16 lipca 2015 r., I SA/Wr 1017/15. W konsekwencji uchylenia wyroku z dnia 16 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał wyrok w dniu 25 stycznia 2016 r., w którym sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki. Wskazał, że spór dotyczy wykładnia art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu po dniu 1 stycznia 2015 r. W opinii spółki między podmiotami powiązanymi – w ramach umowy cash -poolingu – nie są dokonywane "transakcje" w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego spółka stoi na stanowisku, że nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej względem V. oraz pozostałych Uczestników Struktury w związku z transferami środków realizowanymi dla potrzeb rozliczeń cash-poolingu. Według spółki, obowiązek taki wystąpi tylko w zakresie wynagrodzenia dla V. za usługi zarządzania środkami świadczone na rzecz spółki w ramach Umowy, o ile roczna kwota wynagrodzenie wypłaconego z tego tytułu przekroczy 30.000 euro. We wniosku spółka zaznaczyła, że jej stanowisko zostało potwierdzone – w poprzednim staniem prawnym – przez organ interpretacyjny, który wydał dla niej korzystną interpretację podatkową. Według spółki nowelizacja, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. nie zmieniła tego stanu rzeczy. Sąd zaznaczył, że według organu interpretacyjnego znowelizowany art. 9a) u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Spółka będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile dojdzie do przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Przedstawiwszy stanowiska stron, sąd pierwszej instancji podzielił interpretację dokonaną przez organ. Wskazał, że nowelizacja art. 9a) u.p.d.o.p – dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 128, dalej - ustawa nowelizująca) nie zmieniła istoty przepisu. Uznał, że umowa cash-poolingu rzeczywistego wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Przekazano środki pieniężne pomiędzy podmiotami (uczestnikami). Jednocześnie zastrzeżono konieczność zwrotu danych środków oraz uzyskiwanie określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Sąd wskazał, że spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że celem umowy cash-poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym spółki) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Wskazał także, że pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach - ani prawa podatkowego ani prawa cywilnego. Uznać należy zatem, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. 8. Powyższy wyrok oddalający skargę spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię przepisu i przyjęcie, że relacje między Uczestnikami Struktury cash – poolingu stanowią "transakcję" w rozumieniu analizowanego przepisu. Mając na uwadze powyższe, wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie do co istoty sprawy ewentualnie - uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpoznania - zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania zgodnie z przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej, - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Jedyny zarzut kasacyjny ma charakter materialnoprawny i zmierza do zakwestionowania interpretacji art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., dokonanej przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z dnia 25 stycznia 2016 r. Spółka, zarzucając sądowi błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na przyjęciu, że relację pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią "transakcje" w rozumieniu analizowanego przepisu, odwołała się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach wojewódzki sądów administracyjnych. Rzecz w tym, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowało się jednolite stanowisko, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a które stoi w opozycji do poglądów prezentowanych przez sądy administracyjne pierwszej instancji. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 30 września 2015 r., II FSK 3137/13, na który trafnie powołał się WSA we Wrocławiu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 10): "Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. [...] Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash- poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek [...]. Należy z całą stanowczością podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, iż cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". W dalszej części uzasadnienia powołanego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że podmioty powiązane, uczestniczące w systemie cash-poolingu zobowiązane są prowadzić stosowną dokumentację na warunkach określonych w art. 9a) u.p.d.o.p. W przypadku cash-poolingu rzeczywistego "występują [...] rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (Pool - Leaderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania, wynagrodzenia dla uczestnika umowy pełniącego jednocześnie funkcję Pool Leadera (Agenta) powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a) u.p.d.o.p.". Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14 oraz z dnia 18 marca 2016 r., II FSK 82/14. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację spornych przepisów przedstawioną w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w konsekwencji zgłoszony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należało za chybiony. 10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).