I SA/Ol 329/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2015r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]". Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]". i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 1 460 815 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w wyniku postępowania kontrolnego w stosunku do A. O., w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dna "[...]" określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w wysokości 1 461 851 zł. Zaległość ta powstała w wyniku uznania, że A. O.i prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami i udziałami w nieruchomościach i w ramach tej działalności uzyskał przychody w wysokości 5 583 996,71 zł. oraz poniósł koszty uzyskania przychodów w kwocie 1 900 718, 48 zł. Organ II instancji rozpatrując odwołanie zbadał i uznał, że w sprawie nie zachodzą przesłanki z art.70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że "[...]". finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął postepowanie przygotowawcze w sprawie nieujawnienia w 2008r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego prowadzonej przez A. O.działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, uzyskanych z niej dochodów i w konsekwencji uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. tj. o czyn z art.54 § 1 kks w związku z art.38 § 2 pkt 1 kks. Naczelnik Urzędu Skarbowego zgodnie z art.121 i 70 c Ordynacji podatkowej pismem z dnia "[...]". zawiadomił A. O., że "[...]" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Zawiadomienie to nie zostało podjęte przez A.. (mimo prawidłowego awizowania) dlatego organ w trybie art.150 § 2 Ordynacji podatkowej przyjął doręczenie zastępcze. Organ powołał się na orzecznictwo sądowo- administracyjne oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 wskazując, że zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego "[...]". w treści którego na odstawie art.121 i 70 c Ordynacji podatkowej powiadomiono A. O. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na skutek przesłanki, o której mowa w art.70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej było prawidłowe, a więc doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Co do merytorycznych przesłanek rozstrzygnięcia organ wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana w wyniku postepowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. , a także ujawniania i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej za 2007r. W wyniku kontroli ustalono, że A. O. w 2007 r. pozostawał w związku małżeńskim z H. O., z którą w dniu 15.11.2000 r. zawarł aktem notarialnym umowę o wyłączenie wspólności ustawowej. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że A.O. w 2007r. prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami (gruntami). Działalność taką prowadził również we wcześniejszych latach. Ustalono, że w latach 1998-2007 A. O. dokonał 34 transakcji zakupu nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach (w tym 10 transakcji w 2007 r.), których część, w całości lub po uprzednim podzielenie na mniejsze działki, sprzedał w drodze 30 transakcji w latach 2003-2007 (w tym w 2007 r. - 18 transakcji). W toku postępowania kontrolnego ustalono, na podstawie informacji udzielonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że Strona figuruje w ewidencji podatników VAT Urzędu Skarbowego i złożyła zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług, w którym zadeklarowała, iż od dnia 02.04.2007 r. będzie dokonywała sprzedaży działek budowlanych, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozliczenie podatku od towarów i usług będzie dokonywane za okresy kwartalne, począwszy od II kwartału 2007 r. W deklaracjach V A T - 7K A. O. wykazał dostawy nieruchomości położonych w B. przy "[...]"i w W. w dzielnicy M., dokonane w 2007 r. Wykazał w deklaracji za II kwartał 2007 r. nabycie towarów i usług w kwocie 945.200,00 zł oraz podatek naliczony w kwocie 207.944,00zł, wynikające z nabycia usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT, na podstawie faktury V AT wystawionej przez P. Sp. z 0.0. na rzecz A.O. na kwotę netto 945.200,00 zł, podatek VAT 207.944,00 zł, tytułem wynagrodzenia za usługi planowania i przygotowania nieruchomości położonej w W. do jej sprzedaży oraz tytułem pośrednictwa inwestycyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na wniosek Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec A. O.czynności sprawdzające w zakresie transakcji zawartych z V. Sp.z o.o., z siedzibą w W. przy ul. "[...]". W wyniku ww. czynności ustalono, iż Strona wystawiła na rzecz V. Sp. z o.o. fakturę VAT z dnia 30.05.2007 r. dokumentującą sprzedaż prawa wieczystego użytkowania działek Nr "[...]" i "[...]"położonych w W. za cenę netto 5.440.000,00 zł, podatek VAT 1.196.800,00 zł. Zaś jak wynika z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego wobec V.Sp. z o.o. Spółka dokonała nabycia przedmiotowej nieruchomości celem wybudowania zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych z częścią handlową, biurową i usługową. Oprócz ww. transakcji organ kontroli skarbowej ustalił, że A. O. w 2007 r. dokonał sprzedaży nieruchomości i udziałów w nieruchomościach w drodze 17 transakcji sprzedaży. Łącznie, ze sprzedaży nieruchomości i udziałów uzyskał przychód w kwocie brutto 6.812 476,00 zł, netto 5.583.996,71 zł. Organ podkreślił, że skarżący podejmował czynności polegające na odpłatnym zbywaniu nieruchomości, nie zgłaszając jednakże działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej w celu ustalenia właściwej kwalifikacji przychodów poddał ocenie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości, w tym m.in. przedział czasowy między datą nabycia, a odpłatnego zbycia gruntów, częstotliwość transakcji, cechy przedmiotu zbycia, sposób ich faktycznego wykorzystywania przed zbyciem, działania podejmowane przed zbyciem nieruchomości, sposób organizacji procesu sprzedaży. Organ podatkowy przyjął, że sprzedaż nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, dokonana przez skarżącego w 2007 r., następowała w ramach działalności gospodarczej, określonej wart. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W aktach notarialnych dokumentujących nabycie poszczególnych nieruchomości skarżący wskazywał, iż nabycia dokonuje celem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Organ II instancji jednak przyjął, iż strona przystępując do transakcji zakupu nieruchomości rolnych, występowała jako przedsiębiorca posiadający wiedzę co do oznaczenia, położenia (blisko jezior, aglomeracji miejskich, stref wzmożonej ochrony krajobrazu) i możliwości faktycznego wykorzystania poszczególnych gruntów. Organ podkreślił, że działania skarżącego, w szczególności częstotliwość dokonywanych transakcji, podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania wskazują na zamiar stałego inwestowania w rynek nieruchomości i aktywne uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Działania takie wskazują na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami przybierającą formę profesjonalną (zawodową), zorganizowaną. Zdaniem organu ocenę tę potwierdzają okoliczności, że po nabyciu nieruchomości (lub praw jak w przypadku nieruchomości położonej w W.) skarżący podejmował aktywne działania zmierzające do podwyższenia wartości nieruchomości, poprzez przystępowanie do zmian w planach zagospodarowania przestrzennego, ubieganie się o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, czy podział gruntów na mniejsze działki. Zorganizowanie, którym charakteryzują się działania podejmowane przez skarżącego bezsprzecznie wskazują, w ocenie organu, na zarobkowy charakter podejmowanych działań, czyniąc z nich stałe źródło dochodów. Celem dokonywanych zakupów był zamiar osiągnięcia korzyści majątkowych z przeprowadzanych transakcji. Odnosząc się do kwestii wydatków ponoszonych przez stronę w związku z przychodami uzyskanymi w 2007 r. ze sprzedażą nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania działek, organ wskazał, że skarżący w toku postępowania kontrolnego nie przedłożył żadnej ewidencji księgowej. Ponadto w wyznaczonym terminie, nie stawił się celem złożenia zeznań w charakterze strony korzystając z prawa odmowy zeznań. Organ kontroli skarbowej zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione za zakup towarów handlowych, w części nieruchomości i praw zbytych w 2007 r., koszty aktów notarialnych (z wyjątkiem aktu notarialnego z dnia "[...]"., Rep. A nr "[...]", przedłożonego na etapie odwoławczym) oraz zapłacone podatki i opłaty, w tym wynagrodzenie za usługę planowania i przygotowania nieruchomości w W. do sprzedania oraz tytułem pośrednictwa inwestycyjnego (zgodnie z fakturą z dnia "[...]"., Nr "[...]"wystawioną przez Spółkę P.). Ogółem, po uwzględnieniu remanentów, do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę 1.900.718,48 zł. Organ przyjął, że przedłożone przez stronę dowody w postaci kserokopii aktu notarialnego Reper. "[...]"z dnia "[...]"r. i aktu notarialnego Reper. A nr "[...]"z dnia "[...]"r., dotyczące sprzedaży A.O. przez E. M., S. K. oraz M. K.udziałów w prawach i roszczeniach do części działek o nr "[...]"położonych w W. przy ul. "[...]" i "[...]", jak również w postaci kserokopii umowy zlecenia z dnia "[...]"., zawartej z Biurem Nieruchomości "[...]"z siedzibą w W., za obsługę prawną związaną ze staraniami o uzyskanie warunków zagospodarowania działki położonej w W., co do której strona kupiła w 2001 r. prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów roku 2007. Podkreślono, że skarżący zakupił od Spółki C. Sp. z o.o z siedzibą w W. aktem notarialnym Reper. A Nr "[...]"z dnia "[...]"r., prawo wieczystego użytkowania nieruchomości położonej w W. przy ul. "[...]"i "[...]" (KW Nr"[...]") stanowiącej działki nr "[...]" i "[...]"o łącznej powierzchni 0,4456 ha za cenę stanowiącą równowartość w złotych 220.000 USD, wg kursu z dnia zapłaty. Jak wynika z aktu notarialnego (§1) prawa te Spółka nabyła od Gminy W.- jako wolne od jakichkolwiek roszczeń i praw osób trzecich oraz nie zawierające żadnych ograniczeń w rozporządzaniu. Prawo to skarżący sprzedał następnie Spółce z o.o. V.z siedzibą w W. aktem notarialnym Reper. A Nr "[...]", z dnia "[...]"r. za cenę brutto 6.636.800,00 zł, w tym podatek VAT 1.196.800,00 zł. Umowa sprzedaży poprzedzona została warunkową umową sprzedaży prawa wieczystego użytkowania zobowiązującą, zawartą aktem notarialnym z dnia "[...]", Reper. "[...]". Z § 8 ust. 4 umowy wynika, że zadatek na poczet ceny zostanie wypłacony z depozytu niezwłocznie po złożeniu przez m. st. W. oświadczenia, że nie korzysta z prawa pierwokupu lub z chwilą upływu terminu do złożenia oświadczenia. Skarżący złożył oświadczenie w § 10 umowy, że nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach, której byłby podatnikiem podatku od towarów i usług stosownie do postanowień ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) jednak ze względu na częstotliwość dokonywanych czynności podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. W ocenie organu odwoławczego to oświadczenie skarżącego potwierdza, że dokonywał on sprzedaży w sposób częstotliwy, a to z kolei jest istotnym elementem warunkującym prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, umową sprzedaży, udokumentowaną aktem notarialnym Reper. A Nr "[...]", z dnia "[...]"r., skarżący nabył od E. M., S. K. i M. K., spadkobierców po zmarłej A. K., prawa i roszczenia do działek gruntu Nr "[...]"położonych w W.przy ulicach "[...]", za cenę 120.000 USD, stanowiącą określoną przez Strony równowartość 536.731,00 zł. Grunty te zostały przejęte przez państwo na podstawie dekretu z dnia 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.). W § 6 umowy, A. O. zawarł oświadczenie, że zrzeka się wszelkich praw i roszczeń wobec Gminy W. z tytułu zawarcia tej umowy, pod warunkiem, że Gmina W.nie skorzysta z prawa pierwokupu nieruchomości. Zdaniem organu oświadczenie takie złożone spadkobiercom nie potwierdza, iż dysponowanie zakupionym prawem uzależnione było od wykupu praw i roszczeń od spadkobierców. Przeciwnie, jak wyżej wskazano, warunkiem zawarcia umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Spółce V.było jedynie nie skorzystanie z prawa pierwokupu przez Gminę W., nie zaś - odkupienie od A. O. praw i roszczeń nabytych przez niego od spadkobierców. Organ podkreślił, że ani spadkobiercy ani skarżący nie występowali z roszczeniami wobec miasta W, a skarżący jest nadal w dyspozycji ewentualnych praw i roszczeń do gruntu położonego w W.. Z tych powodów organ uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że koszty poniesione na zakup praw i roszczeń w kwocie 536.731,00 zł związane są z zakupem prawa wieczystego użytkowania gruntów. Podatnik nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zakup tych praw i roszczeń był warunkiem koniecznym w celu zakupu prawa wieczystego użytkowania. Przeciwnie, organ podkreślił, że prawo wieczystego użytkowania skarżący nabył od Spółki C. Sp. z o.o. podczas gdy prawa i roszczenia wobec m. .W.nabył od E. M., S.K. i M. K., spadkobierców po zmarłej A. K. Również sprzedaż praw wieczystego użytkowania kolejnej spółce nie było obwarowane zakupem przez tę spółkę praw i roszczeń. W ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w kwocie 536.731,00 zł, stanowiącej równowartość 120.000 USD, zapłaconej za zakup praw i roszczeń od spadkobierców, z uwagi na brak związku poniesionego wydatku z prowadzona działalnością gospodarczą. Analogicznie, również koszty związane z tym wydatkiem, a wynikające z przedłożonych przez stronę aktów notarialnych Reper. A Nr "[...]"z dnia "[...]"r. i Reper. A Nr "[...]"z dnia "[...]"r., tj.: - koszty opłat notarialnych 5.367,31 +3.233,60+711,39 zł, - koszty aktu Rep. A "[...]"z dnia "[...]"r. - wg aktu notarialnego, nie mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie, za koszt podatkowy organ nie uznał równowartości w złotych 70.000 USD, wynikającej z umowy zlecenia z dnia "[...]"r., zawartej z Biurem Nieruchomości "[...]"z siedzibą w W.. Przedmiotem umowy było udzielenie przez Zleceniodawcę (A. O.) Zleceniobiorcy stałego zlecenia polegającego na przygotowaniu i pozyskaniu dokumentacji dotyczącej warunków zabudowy działki nr "[...]"z obrębu "[...]"przy ul. "[...]" Pismem z dnia "[...]"r. zatytułowanym "Oświadczenie o odstąpieniu od umowy wzajemnej" A. O., na podstawie art. 494 K.c. odstąpił od umowy zlecenia z dnia "[...]"r. w związku z niewykonanie przez A.D. świadczenia w wyznaczonym terminie, tj. do dnia "[...]"r. oraz zażądał zwrotu przekazanych kwot (w wartościach i terminach wskazanych w piśmie) w terminie do "[...]"roku. Zatem, biorąc pod uwagę treść przepisu art. 22 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów danego roku są koszty poniesione w tym roku w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wydatki poniesione w latach 2000 i 2001 na podstawie umowy, od której strona odstąpiła w roku 2003, żądając zwrotu zapłaconych kwot, nie stanowią zdaniem organu kosztów podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Decyzję w całości zaskarżył A. O. zarzucając naruszenie: art.120, art.121 §1, art.122, art.123 § 1, art.180 §1, art.187 §1, art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012r.,poz. 749 ze zm.) oraz art.5a pkt 6, art. 5 b ust. 1, art.10 ust. 1pkt 3i pkt 8 lit.a oraz art.22 ust.1, 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem umorzenia postepowania. W uzasadnieniu skargi A. O. skarżący podał, że sporne są trzy zagadnienia w sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego, naruszenie prawa materialnego i nieprawidłowości postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i zaniżenie przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów poniesionych w ścisłym związku ze sprzedanymi w 2007r. nieruchomościami gruntowymi, prawami użytkowania lub udziałami w nieruchomościach gruntowych. Wskazując na treść art.70 c Ordynacji podatkowej podatnik wskazał, że w sytuacji gdy strona działa przez pełnomocnika to właściwy organ powinien skierować zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do pełnomocnika celem poinformowania go, przez upływem terminu przedawnienia, o zawieszeniu tego terminu. W ocenie skarżącego wskutek uchybienia wykonania zawiadomienia w trybie art.70 c Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013r. Zarzuty dotyczą również pominięcia wnioskowanych przez skarżącego dowodów z przesłuchania świadków, dowolnej interpretacji dowodów z dokumentów oraz rozstrzyganie w sprawie mimo nie zgromadzenia i nie dokonania analizy kompletnego materiału dowodowego. Skarżący podkreślił również, że czynności wykonywane przez niego w związku ze sprzedażą i kupnem nieruchomości nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art.5b ust.1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ czynności te wykonywane były pod kierownictwem praz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności. Osobą kierującą zdaniem skarżącego był W. S. jako osoba wyznaczająca kierunki działań skarżącego, przygotowująca dokumenty, ustalająca co i kiedy skarżący ma wykonać, sporządzająca deklaracje podatkowe i występująca w czynnościach jako pełnomocnik. Zdaniem skarżącego organ podatkowy pominął kwestie dotyczące ewidencji środków trwałych w aspekcie związku nieujawnionych w niej środków trwałych w postaci nieruchomości gruntowych z przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wskazał na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014r. sygn.. akt FPS 8/13 gdzie Sąd wskazał, że nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art.14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art.14 ust. 2c tej ustawy (nieruchomości o charakterze mieszkalnym). Zarzuty dotyczą też prowadzonego gospodarstwa rolnego przez skarżącego, skarżący zanegował ustalenia organu i wskazał, że posiadane przez niego gospodarstwo rolne ma areał rolny w wysokości 283 ha, a nie jak wskazał organ podatkowy, że prowadzi działalność rolniczą w zakresie hodowli bydła. Jako argumenty na poparcie ostatniej grupy zarzutów skarżący wskazał jako sprzeczne z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznanie przez organ kosztów uzyskania przychodów kwoty 536 731 zł, oraz kosztów notarialnych związanych z nabyciem i zrzeczeniem się roszczeń wobec gminy. Podobnie za koszt podatkowy skarżący uważa równowartość 120 000 USD wypłaconej w ramach zlecenia przygotowania i pozyskania dokumentacji warunków zabudowy nieruchomości położonej w W. mimo bowiem oświadczenia o odstąpieniu od umowy i żądaniu zwrotu wypłaconych pieniędzy wartość ta nie została mu zwrócona. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi wskazując na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i podlegała oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r.poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.). Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do prawidłowości stosowania przepisów postępowania, jak i zgodności z przepisami prawa materialnego. Tylko na podstawie prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych istnieje bowiem możliwość prawidłowej subsumcji stanu faktycznego do przepisów materialnoprawnych i oceny decyzji co do zastosowania i wykładni prawa materialnego. Przy czym zauważyć należy, że zadaniem sądu nie jest dokonywanie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę zastosowania prawa materialnego, gdyż rolą sądu jest kontrola prawidłowości działania organu administracji w zaskarżonej decyzji. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Sąd zbadał więc jej prawidłowość zarówno pod względem zastosowania przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Mając na względzie powyższe ogólne stwierdzenia, w pierwszej kolejności oceny wymaga zgodność zaskarżonej decyzji w aspekcie naruszenia przepisów postępowania. przepisy postępowania, określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzenia dowodów oraz ich oceny, zapewnić mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art.122 Ordynacji podatkowej), a tylko prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne sprawy pozwalają na prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, przystającego do tych ustaleń. Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art.180 § 1 , 187 § 1, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazane podstawy prawne w zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu są prawidłowe i znalazły się w uzasadnieniach organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Badając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem w zakresie postępowania, Sąd odnosił się do przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej , w tym m.in. art. 120, art.121 § 1, art.122, art. 123 §1, art. 180, art. 187 § 1, art.180, art. 191, art. 199 a , art. 210 § 4, i art.229. Jako do pierwszego należy odnieść się do zarzutu przedawnienia jako najdalej idącego. Sąd podziela ocenę organu podatkowego, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu nie doszło do zarzucanych przez stronę uchybień dotyczących nieprawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia do rąk pełnomocnika, wadliwości doręczenia tego zawiadomienia stronie i przyjęcia fikcji doręczenia. Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast art.70 c O.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art.70 §6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art.70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy wymóg zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia został wprowadzony z dniem 15 października 2013r. ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r, o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy i ustawy Prawo celne ( Dz.U. z 2013r. poz 1149), co stanowiło wykonanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 201r. sygn. akt P 30/11. Trybunał Konstytucyjny analizował w swoim orzeczeniu przepisy kodeksu skarbowego i kodeksu postępowania karnego, ale nie wskazał jaka konkretna czynność procesowa konieczna jest do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ustawodawca realizując wyro TK ustawą nowelizującą z 30 sierpnia 2013r, wprowadził obowiązek zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego (art. 70 c O.p.). Konsekwencją powyższego uznać należy, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art.70 c O.p. niezbędne jest wszczęcie postepowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i podatnik powinien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia. Zawiadomienia dokonuje organ podatkowy właściwy w sprawie danego zobowiązania podatkowego i uwzględnia przy tym zasady doręczania pism obowiązujące w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu w sprawie dopełniona została procedura wymagana dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Za nieskuteczny Sąd uznał zarzut skargi o nieprawidłowym doręczeniu zawiadomienia w trybie art.70 c O.p. stronie, a nie jej pełnomocnikowi. Podkreślić należy, że jak wynika z akt administracyjnych pismo w trybie art.70 c O.p. datowanie jest "[...]". Pismo to adresowane było do strony i wysłane na adres strony pod którym storna odbierała dotychczas kierowaną do niej korespondencję. Adres był prawidłowy i nie kwestionowany przez stronę na żadnym etapie postępowania, a wręcz przeciwnie wskazany jest również jako aktualny w skardze do Sądu w niniejszym postepowaniu. Skarżący nie odebrał przesyłki, mimo prawidłowego jej awizowania w dniach "[...]"i "[...]"., a organ podatkowy w trybie przepisów art.150 O.p. uznał zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za doręczone A.O. z dniem "[...]". Podkreślić należy, że na etapie dokonania zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w sprawie nie występował jego pełnomocnik. Pierwsze pismo pełnomocnika w sprawie datowane jest 28 listopada 2013r. i złożone w sprawie bez pełnomocnictwa. Pełnomocnik zgłosił się w sprawie i złożył pełnomocnictwo w dniu "[...]". nie było zatem podstaw do dokonywania doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dnia 26 listopada 2013 pełnomocnikowi gdyż wstąpił on do sprawy później. Na marginesie jedynie można wskazać, że pojęcie powiadomienia w rozumieniu art. 70 c O.p. nie można utożsamiać pojęciem doręczenia przesyłki. Pojęcie powiadomienia jest pojęciem szerszym od pojęcia doręczenia. Oznacza to (i tak wskazuje dotychczasowe orzecznictwo w tym zakresie), że wystarczająca może być każda czynność, w wyniku której po stronie podatnika powstanie świadomość co do faktu, że bieg przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją właściwą prawu podatkowemu i dlatego skuteczność doręczenia takiego zawiadomienia musi być oceniania przez pryzmat norm procedury podatkowej. Konsekwencją tego uznać należy, że w świetle uregulowań art. 150 O.p. podatnik został skutecznie powiadomiony i tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w związku z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zatem posiadał wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe, określone zaskarżoną decyzją nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art.70 § 1 O.p. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące ustaleń organu w zakresie prowadzenia przez skarżącego niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że działalność taką skarżący prowadził również we wcześniejszych latach. I tak wobec A. O., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowania kontrolne za 2000 r. oraz za 2001 r. Zostały one zakończone wydaniem decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. - decyzją z dnia 19.12.2006 r., w kwocie 69.341,00 zł, i za 2001 r. - decyzją z dnia 30.03.2004 r., w kwocie 245.894,70 zł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi strony wyrokami z dnia 11.07.2007 r., sygn. akt I SAlOl 268/07 i z dnia 17.10.2012 r., sygn. akt I SA/Ol 259/12 uznając argumenty organów podatkowych co do prowadzenia przez podatnika niezgłoszonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Ustalono, że w latach 1998-2007 A. O. dokonał 34 transakcji zakupu nieruchomości lub udziałów w nieruchomościach (w tym 10 transakcji w 2007 r.), których część, w całości lub po uprzednim podziale na mniejsze działki, sprzedał w drodze 30 transakcji w latach 2003-2007 (w tym w 2007 r. - 18 transakcji). Sąd podziela wynikające ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalenia organu podatkowego, że sprzedaż nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, dokonana przez Stronę w 2007 r, następowała w ramach działalności gospodarczej, określonej wart. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych wart. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. Skarżący już w latach 2000-2001 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na handlu nieruchomościami, tj. gruntami rolnymi, przeznaczonymi pod zabudowę mieszkaniową i usługową. Na podstawie aktów notarialnych zgromadzonych w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły, że w latach następnych kontynuował czynności zakupu i sprzedaży nieruchomości. Obrót gruntami dokonywany był na terenie województw: ("[...]") i m. (W.). Nieruchomości były nabywane w drodze przetargów od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, Agencji Nieruchomości Rolnych, Agencji Mienia Wojskowego oraz w nielicznych przypadkach od osób fizycznych. W aktach notarialnych dokumentujących nabycie poszczególnych nieruchomości strona wskazywała, iż nabycia dokonuje celem powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż skarżący przystępując do transakcji zakupu nieruchomości rolnych, występował jako przedsiębiorca posiadający wiedzę co do oznaczenia, położenia (blisko jezior, aglomeracji miejskich, stref wzmożonej ochrony krajobrazu) i możliwości faktycznego wykorzystania poszczególnych gruntów. Świadczy o tym skala przedsięwzięcia (ilość nabywanych i zbywanych gruntów), ciągłość (od 2000r), zorganizowany charakter, nastawienie na zysk i rozmach z angażowaniem znacznego kapitału. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że trudno doszukać się w działaniach podejmowanych przez skarżącego chęci tworzenia lub powiększania gospodarstwa rolnego, bowiem nabywane grunty były położone w odległych od siebie miejscowościach. O faktycznym przeznaczeniu nabywanych nieruchomości świadczy również podjęcie przez A. O. aktywnych działań zmierzających do zmiany przeznaczenia w planach zagospodarowania przestrzennego, uzyskania warunków zabudowy oraz podziału gruntów na mniejsze działki. Nieskuteczy w realiach niniejszej sprawy jest też zarzut dokonywania transakcji celem powiększania gospodarstwa rolnego. Skarżący w żadnej mierze nie wykazał by gospodarstwo rolne prowadził. Zarzut sprzecznych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe polegający na tym, że organy podatkowe ustaliły, iż w 2007r skarżący prowadził gospodarstwo rolne polegające na hodowli bydła w P., a w istocie skarżący posiada 283 ha areałów rolnych nie jest skuteczny. Celem ustaleń faktycznych nie było określenie stanu posiadania skarżącego, a sposób wykorzystywania przez niego posiadanych gruntów, które jak wykazano w postępowaniu dowodowym stanowiły towar handlowy, a nie areał gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art.5 b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 5b zawiera wykaz przesłanek powodujących, że czynności wykonywane przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej nie są uważane za pozarolniczą działalność gospodarczą. Skutkiem spełnienia przesłanek wymienionych w treści przepisu jest zmiana zakwalifikowania źródła przychodu, którym jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. l pkt 3. Zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są warunki : odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności, są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności, wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Żadna ze wskazanych przesłanek nie zachodzi w niniejszej sprawie. Skarżący zarzuca co prawda, iż działał pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez W. S., ale zarzut ten nie może się ostać. W doktrynie przyjęto stanowisko, że termin "kierownictwo" odnajduje się w zakresie świadczenia pracy. Pod tym pojęciem kryje się określony czas pracy, miejsce jej wykonywania, podporządkowanie regulaminowi i poleceniom kierownictwa co do miejsca, czasu i zakresu wykonywania czynności. Tymczasem w sprawie takich elementów brak. Sam zarzut działania skarżącego pod kierownictwem W. S. jest błędny. Sam skarżący wskazuje, że W.S.działał jako pełnomocnik, osoba sporządzająca dokumentację i zajmująca się sprawami związanym z kupnem i sprzedażą nieruchomości. Nie zmienia to jednak faktu, że czynności dokonywał skarżący w swoim imieniu i na swoją rzecz i od jego decyzji zależało dokonanie czynności. Wręcz przeciwnie to skarżący był osobą decydującą o zakupie bądź sprzedaży i osobą stawającą do aktów notarialnych. Sąd podziela stanowisko organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i ocena czynności podejmowanych przez A. O. uprawnia do stwierdzenia, że działania podejmowane przez niego nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. Zakupione w W. prawa dotyczą nieruchomości (działek nr "[...]" i "[...]") oznaczonej w ewidencji gruntów jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, leżącej na obszarze o funkcji ochrony systemu przyrodniczego miasta. w dniu "[...]" r. Strona zwróciła się do Głównego Architekta Gminy W.z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo- handlowo- biurowego wraz z parkingiem. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jak i ocena czynności podejmowanych przez A. O. uprawnia do stwierdzenia, że działania podejmowane przez niego nie nosiły cech zarządu majątkiem osobistym. Zakupione w W. prawa dotyczą nieruchomości (działek nr "[...]" i "[...]") oznaczonej w ewidencji gruntów jako tereny rekreacyjno-wypoczynkowe, leżącej na obszarze o funkcji ochrony systemu przyrodniczego miasta. w dniu "[...]" r. Strona zwróciła się do Głównego Architekta Gminy W.z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania przestrzennego dla inwestycji polegającej na budowie budynku usługowo- handlowo- biurowego wraz z parkingiem. Odnosząc się do zarzutów skarżącego dotyczących wydatków ponoszonych przez stronę w związku z przychodami uzyskanymi w 2007 r. ze sprzedażą nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania działek, należy zauważyć, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego skarżący nie przedłożył żadnej ewidencji księgowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z m.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 tej ustawy. Oznacza to, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania wszelkie wydatki, koszty, straty i inne wartości o tym charakterze, jeżeli pomiędzy kosztami a przychodami istnieje związek przyczynowo - skutkowy. Jeżeli więc podatnik udowodni, że poniesiony wydatek (koszt) jest w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (osiągniętymi lub zamierzonymi) oraz nie znajduje się na wykazie wydatków (kosztów) nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów według art. 23 ust. 1 wyżej powołanej ustawy, to ma prawo zaksięgować ten wydatek (koszt) do kosztów uzyskania przychodów. Sąd podziela ocenę, że wydatki w kwocie 70.000 USD, wynikającej z umowy zlecenia z dnia "[...]"r., zawartej z Biurem Nieruchomości "[...]"z siedzibą w W., dotyczące obsługi prawnej związanej ze staraniami Strony o uzyskanie warunków zagospodarowania działek gruntu Nr "[...]"położonych w W. przy ulicach "[...]", oraz w kwocie 120.000 USD, którą zgodnie z aktem notarialnym Reper. A "[...]"z dnia "[...]"., dokumentującym umowę sprzedaży praw i roszczeń do działek gruntu Nr "[...]" położonych w W. przy ulicach "[...]", skarżący miał zapłacić E.M.S.K. i M.K., stanowiącą określoną przez strony równowartość 536.731,00 zł oraz wydatki wynikające z aktów notarialnych Reper. "[...]"z dnia "[...]"r. i Reper. A Nr "[...]"z dnia "[...]"r., jak również inne wydatki związane z ww. transakcjami (np. koszty przejazdu do W., koszty sądowe w kwocie 6.638,80 zł, wynikające z dowodu przelewu w dniu "[...]". na rzecz Prezydenta Miasta W.) nie stanowią dla skarżącego kosztów uzyskania przychodów roku 2007, z uwagi na brak związku z przychodami z działalności gospodarczej. Skarżący nadal jest dysponentem praw i roszczeń do gruntu położonego w W., nie przedstawił dowodów potwierdzających, że zakup tych praw i roszczeń był warunkiem koniecznym dokonania zakupu prawa wieczystego użytkowania. Prawo wieczystego użytkowania skarżący nabył od Spółki C. podczas gdy prawa i roszczenia wobec miasta W. od E. M., S. K.i M. K., spadkobierców po zmarłej A. K.. Co więcej sprzedaż prawa wieczystego użytkowania kolejnej spółce nie była obwarowana zakupem w/w praw i roszczeń. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.).