I SA/Ol 259/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Zofia Skrzynecka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bogusław Jażdżyk,, sędzia WSA Beata Jezielska, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 17 października 2012r. sprawy ze skarg A. O i H. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" i "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych po wznowieniu postępowania oddala skargi Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1902/10, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 262/10, ze skargi A. i H.O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznych po wznowieniu postępowania, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Jak wynikało z uzasadnienia poddanych kontroli sądowej decyzji, po rozpatrzeniu wniosków A. i H.O. o wznowienie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" odmówił uchylenia własnych decyzji ostatecznych z dnia "[...]", utrzymujących w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W ocenie organu, w sprawie nie wystąpiła podstawa wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako "O.p.", gdyż przedłożone wraz z wnioskiem o wznowienie cztery dowody nie świadczyły o poniesieniu przez strony wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie sprzedaży nieruchomości, a zatem nie były one istotne dla wysokości określonego decyzjami ostatecznymi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W związku zaś ze złożonymi przez strony odwołaniami Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" utrzymał w mocy decyzje z dnia "[...]". Uchylając ww. decyzje organu odwoławczego z dnia "[...]", w uzasadnieniu wyroków z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 500/08 i I SA/Ol 499/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, że nieuprawnione było stanowisko organu, iż w postępowaniu wznowieniowym przedmiotem analizy mogły być jedynie cztery dowody dołączone do wniosku o wznowienie. W sytuacji bowiem, gdy strona przedstawiła nowe dowody dopiero na etapie postępowania odwoławczego, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, w której strony na tym etapie, tj. przy piśmie z dnia 18 sierpnia 2008 r., przedłożyła 49 dowodów na okoliczność poniesienia kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą nieruchomości, organ powinien był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Odnosząc się natomiast do dowodów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania, Sąd ocenił, że dotyczyły one sprzedaży lub posiadania nieruchomości o charakterze rolnym, których sprzedaż jest zwolniona od podatku dochodowego, a zatem związane z tego rodzaju nieruchomościami przychody i koszty nie miały wpływu na wysokość zobowiązania w tym podatku, jak również dotyczyły nabycia nieruchomości, której podatnicy nie sprzedali. Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną w ww. wyrokach Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" uchylił decyzje z dnia "[...]" i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, wskazując na konieczność wyjaśnienia, czy przedstawione przez strony w toku postępowania wznowieniowego dowody wskazywały na istnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W toku ponownie prowadzonego postępowania podatnicy przesłali kolejne 33 dokumenty stanowiące, w ich ocenie, nowe dowody, nieznane organowi w dniu wydania decyzji wymiarowych. Decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznych z dnia "[...]". W uzasadnieniu wskazał, że ocena zgodności przedłożonych dowodów z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wykazała, że nie ma podstaw do zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi dowodami do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika w 2001 r. działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Dowody te nie były istotne dla sprawy, gdyż podatnicy nie wykazali, że dotyczyły one przedmiotu sprawy i miały wpływ na zmianę decyzji ostatecznych. W uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]", którymi utrzymano w mocy opisane wyżej decyzje z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzjami z dnia "[...]" organ I instancji określił stronom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., uznając, że prowadzili oni pozarolniczą działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzedaży 4 nieruchomości gruntowych położonych w T., W., K. i O. Zdaniem organu, tylko wydatki związane ze sprzedażą ww. działek mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. Tymczasem podatnicy do wniosku o wznowienie postępowania dołączyli: - faktury VAT: nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]" dokumentujące zakup usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, - fakturę VAT nr "[...]" z dnia "[...]" dotyczącą opłaty wpisów do aktu notarialnego Rep. A Nr "[...]", - pismo Agencji A z dnia 16 października 2001 r. dotyczące umowy na dostawy energii elektrycznej. W ocenie organu odwoławczego, faktura VAT nr "[...]" nie miała związku ze sprzedażą którejkolwiek z ww. 4 działek. Związku tego nie wykazywał również dowód w postaci pisma Agencji A, dotyczącego zużycia energii elektrycznej w obiekcie magazynowym w miejscowości R., gm. B. Organ zauważył dodatkowo, że w aktach postępowania wymiarowego znajdował się wykaz faktur oraz zestawień dotyczących zakupu nieruchomości i energii elektrycznej od Agencji A w okresie 2000 – 2002 r., a tym samym okoliczności te były znane organowi podejmującemu decyzję i nie miały przymiotu nowości. Natomiast w kwestii faktur dokumentujących nabycie usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami organ II instancji zauważył, że według wyjaśnień podatników nie dotyczą one dochodów uzyskanych ze sprzedaży działek będących przedmiotem opodatkowania. Z wyjaśnień złożonych w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r. wynikało bowiem, że pierwsza z faktur dotyczy najprawdopodobniej sprzedaży gruntów rolnych w B. w dniu 4 października 2001 r., a druga z faktur – sprzedaży działki rolnej w B. w dniu 8 lutego 2001 r., które były zwolnione od podatku. Były to zatem dowody nieistotne dla sprawy, na co wskazał również Sąd w wyrokach z dnia 4 lutego 2009 r. W dalszej kolejności organ poddał ocenie 49 dokumentów przedłożonych przy piśmie z dnia 18 sierpnia 2008 r. oraz 33 dokumenty przekazane przy piśmie z dnia 24 czerwca 2009 r. Analizując ww. dowody w aspekcie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, uznał, że nie mają one charakteru dowodów istotnych dla sprawy, gdyż nie wskazywały one bezpośrednio na związek z działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży działek. Ponadto w odniesieniu do części z nich nie sposób było określić jednoznacznego celu ich poniesienia. Podatnicy zaś, pomimo kilkukrotnych wezwań organu, nie udzielili wyjaśnień, czy i w jakim zakresie miały one wpływ na koszty działalności gospodarczej. Jedynie w piśmie z dnia 11 lutego 2008 r. wypowiedzieli się odnośnie faktur VAT nr "[...]" z dnia "[...]" i nr "[...]" z dnia "[...]", a w piśmie z dnia 28 września 2009 r. stwierdzili, że "(...) wszystkie przedstawione dokumenty stanowią dowody poniesienia wydatków nimi określonych". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo podjęcia z inicjatywy organu wielokrotnych prób wyjaśnienia związku przedstawionych dokumentów z prowadzoną działalnością gospodarczą, podatnicy nie wykazali, że dowody te miały wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów 2001 r. W złożonych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargach na powyższe decyzje H. i A.O. wnieśli o ich uchylenie, jak również o uchylenie decyzji ostatecznych z dnia "[...]" i przekazanie sprawy do merytorycznego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej. Zarzucając zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podnieśli, że organy niezasadnie uznały, że przychody ze sprzedaży prywatnych części należącego do nich gospodarstwa rolnego należało włączyć do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Organy nie były bowiem uprawnione do ingerowania w prywatne sfery działalności podatników, niezwiązane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą. Wbrew obowiązkowi organy nie badały okoliczności i nie gromadziły dowodów związanych z finansowaniem wydatków dotyczących działalności rolniczej i prywatnego majątku, którego część została sprzedana w 2001 r., choć w ocenie skarżących, powinny były one z urzędu podjąć działania w tym zakresie. Skarżący wskazali także, że kilka razy byli ponaglani przez organ, aby przedstawili inne dowody, w związku z czym wnieśli o wyznaczenie dłuższego czasu w celu posegregowania dowodów dokumentujących pominięte przez organ koszty uzyskania przychodów. Jednakże organ wydał decyzję, pomimo wcześniejszego wyznaczenia nowego terminu zakończenia postępowania. Uzupełniając skargę, w piśmie z dnia 31 marca 2010 r. skarżący zarzucili również naruszenie art. 120, art. 127 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Ponownie zakwestionowali stanowisko organów, iż sprzedaż nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej, podnosząc, że sprzedaż ta miała miejsce dopiero po upływie 7 – 11 lat od dnia nabycia nieruchomości. W takiej zaś sytuacji nie sposób było przypisać stronom zamiar odsprzedaży nieruchomości w chwili ich nabycia. W kwestii zaś kosztów uzyskania przychodów wskazali, że przedstawione w toku postępowania wznowieniowego dokumenty dowodziły poniesionych przez nich obciążeń związanych z nieruchomościami i wynikających z ich normalnego użytkowania. Organ nie dostrzegł jednakże związku tych kosztów z przychodami i zawęził ich analizę wyłącznie do nieruchomości sprzedanych w 2001 r. Zdaniem skarżących, organ naruszył również zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż sprawę w postępowaniu odwoławczym powinien prowadzić inny pracownik organu niż ten, który przygotowywał projekt decyzji pierwszoinstancyjnej instancji. W ich ocenie, pozostawienie temu samemu pracownikowi prowadzenia sprawy w obu instancjach naruszało również zasady zaufania i bezstronności postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonych decyzjach. Za bezpodstawne uznał m.in. twierdzenia skarżących, w świetle których sprawę w I i II instancji rozstrzygał ten sam pracownik organu. Wyrokiem z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 262/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wskazał, że w odniesieniu do przedłożonej wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", organ nie wyjaśnił związku udokumentowanego tą fakturą wydatku na nabycie usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami z uzyskaniem przychodu. Sąd nie zaakceptował konkluzji organu, że "dotyczy najprawdopodobniej sprzedaży w dniu 4 października 2001 r. gruntów rolnych w B.". Wskazał również, że organ wypowiedział się stanowczo co do drugiej faktury nr "[...]" z dnia "[...]", uznając, że dotyczy ona sprzedaży działki rolnej w B. w dniu 8 lutego 2001 r., zwolnionej przedmiotowo z podatku dochodowego. W ocenie Sądu, przy kwalifikacji prawnej wydatków nie było wystarczające stwierdzenie, że nie dotyczą one wydatków poniesionych w związku ze sprzedażą nieruchomości wskazanych w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe za 2001 r., tj. nieruchomości w T., W., K. i O. Organ powinien był usunąć wszelkie pojawiające się wątpliwości co do związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym poprzez dopuszczenie dowodu z art. 199 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, przesłuchani w charakterze strony skarżący powinni wyjaśnić, dlaczego uważają, że do kosztów uzyskania przychodów 2001 r. powinny zostać zaliczone wydatki wynikające z przedłożonych przez nich dokumentów (m.in. z decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego za 2001 r. dotyczącego gospodarstw rolnych w W. i K., polisy z 2001 r. dotyczącej ubezpieczenia komunikacyjnego samochodu skarżącej wraz z pokwitowaniem wpłaty II i III raty składki AC, polisy z 2001 r. dotyczącej ubezpieczenia budynku mieszkalnego położonego w O., dowodu ubezpieczenia wraz z odcinkiem potwierdzającym opłacenie składki OC samochodu skarżącego). W tej sytuacji Sąd uznał, że organ przedwcześnie przyjął brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych, określających skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r., z powodu braku przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd uwzględnił zarzuty skarg dotyczące naruszenia wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej i konkretyzujących ją przepisów art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Za niezasadny Sąd uznał natomiast zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wskazując, że w przedmiotowej sprawie decyzja w I instancji została wydana w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej przez upoważnionego pracownika – Wicedyrektor D.K., a po wniesieniu odwołania sprawa została po raz drugi rozpatrzona już przez Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd nie uwzględnił ponadto zarzutu naruszenia art. 120 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1902/10, uchylił opisany wyżej wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafne zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, iż przedmiotową sprawę rozpoznawał ponownie po uprzednich wyrokach sądu z dnia 4 lutego 2009 r., w których uchylając zaskarżone decyzji podniesiono, że "podstawową kwestią (...), którą Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyjaśnić, jest wątpliwość dotycząca oceny nowych 49 dowodów (przedstawionych w postępowaniu odwoławczym) pod kątem regulacji art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod." Sąd dokonał wówczas oceny prawnej dowodów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania: faktury VAT nr "[...]" z dnia "[...]", faktury VAT "[...]" z dnia "[...]", faktury VAT "[...]" z dnia "[...]", pisma Agencji A z dnia 16 października 2001 r. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku okoliczności tych nie uwzględnił, a co więcej, co do czterech dowodów dołączonych do wniosku ponownie nakazał organowi wyjaśnienie charakteru wydatków z nich wynikających, co stanowiło o naruszeniu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". NSA ocenił ponadto, że sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że organ odwoławczy uchylił zaskarżoną odwołaniem decyzję, nakazując wyjaśnienie przedstawionych 82 dowodów (49 + 33) z punktu widzenia ich związku z przychodami osiągniętymi przez podatników. W tym też celu organ kilkakrotnie wzywał podatników (pisma z dnia 10 czerwca 2009 r., 30 czerwca 2009 r., 15 lipca 2009 r.) do wyjaśnienia związku przedłożonych dowodów z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości, a w dniu 2 września 2009 r. przesłuchał w charakterze strony A.O. (H.O. w związku z chorobą nie mogła być przesłuchana). W odpowiedzi podatnicy w piśmie z dnia 28 września 2009 r. stwierdzili, że wszystkie przedstawione w toku postępowania dokumenty, stanowiące dowody poniesienia wydatków w nich określonych odzwierciedlają wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów związane z przychodami uzyskanymi przez skarżących w 2001 r. W toku zaś przesłuchania A.O. w zakresie okazywanych mu kolejno od nr 1 do 49 przesłanych przy piśmie z dnia 18 sierpnia 2008 r. i nr 1 – 33 przesłanych przy piśmie z dnia 24 czerwca 2009 r. dokumentów stwierdził, że potrzebuje czasu na wykazanie związku tych dokumentów z przychodami za 2001 r. Zobowiązał się do udzielenia takich wyjaśnień do 2 października 2009 r., jednakże ich nie udzielił. Po doręczeniu zaś pisma w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, jego pełnomocnik ogólnikowo stwierdził w piśmie z dnia 22 października 2009 r., że przedstawione dowody dokumentują poniesienie w 2001 r. wydatki mające związek z przychodami opodatkowanymi, jako przychody z działalności gospodarczej. Zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji okoliczności tych w ogóle nie rozważył i nie wykazał, jakie to konkretnie okoliczności, czy które z powołanych konkretnie 82 dowodów wskazywałyby, że są nowymi dowodami lub okolicznościami, istniejącymi w dniu wydania decyzji a nieznanymi organowi, który wydał decyzję, wskazującymi, że wydatki z nich wynikające miały związek z przychodami ze sprzedaży nieruchomości. Uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, NSA wskazał, że sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu wyroku ciąg ogólnikowych wskazań, które organ miałby w ponownym rozpoznawaniu sprawy zbadać i uwzględnić, nie przedstawiając konkretnych okoliczności, które organ miałby wyjaśnić. Sąd dostrzegł bowiem, że organ podatkowy domagał się od podatników wykazania, iż poniesione przez nich w 2001 r. kwoty mają mieć bezpośredni związek ze sprzedanymi nieruchomościami, ale całkowicie pominął, że skarżący, nie współdziałając z organami podatkowymi, nie wskazali okoliczności, które pozwoliłyby ten związek ustalić. Nie dostrzegł też, jaka była postawa podatnika w trakcie przesłuchania go w charakterze strony, ponownie nakazując organowi przesłuchać podatników na okoliczności związane z ubezpieczeniem samochodu i budynku. Nie wyjaśnił też, skąd zaczerpnął wiedzę, że były to wydatki mające związek z przychodami ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie NSA, oznaczało to, że pogląd sądu pierwszej instancji oparty na zarzucie nieprawidłowego ustalenia przez organu stanu faktycznego i naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej był przedwczesny. Uwzględniając powyższe, NSA wskazał, że sąd I instancji w ponownym rozpoznawaniu sprawy uwzględni, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. był związany oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania zawartymi w wyrokach z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 500/08 i I SA/Ol 499/08. Ponadto dokona oceny, czy organ odwoławczy wykonał wskazania, co do dalszego postępowania i czy w ich wyniku doszło do niewątpliwego ustalenia, że wydatki z dokumentów przedłożonych przez podatników miały związek z ich działalnością gospodarczą opodatkowaną, czy może zwolnioną. Zdaniem NSA, sąd powinien również uwzględnić postawę podatników w toku ponownego rozpoznawania sprawy i to, czy doszło w zakresie wyrażonej oceny prawnej do zmiany stanu faktycznego sprawy, uzasadniającego odstąpienie od tej oceny. W piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2012 r. A.O. podniósł, że opodatkowana została sprzedaż wszystkich areałów, w tym rolnych, a zatem niezrozumiałe, w jego ocenie, są dywagacje, czy koszty wynikające z dokumentów przedłożonych wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania są związane ze sprzedażą zwolnioną. Wskazał przy tym, że sprzedane nieruchomości były w posiadaniu jego i jego żony przez kilkanaście lat. Sprzedaż nie była poprzedzona działaniami w zakresie zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, uzbrojeniem i podziałem działek, czy też podjęciem działań marketingowych. Jedynie sporadycznie zamieszczano w prasie ogłoszenie o sprzedaży ziemi rolnej. Skarżący podkreślił ponadto, że już po wydaniu wyroków w niniejszej sprawie wystąpił do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa, w której potwierdzono, że czynności, jakie wykonywał, nie skutkowały opodatkowaniem sprzedaży nieruchomości. Zakwestionował ponadto ponownie stanowisko organów w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów, wskazując, że przedłożone na tę okoliczność dowody w swej treści określały, czego dotyczyły, z jakiego okresu pochodziły i na tej podstawie można było jednoznacznie ustalić, że odnosiły się do przedmiotu opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Na wstępie należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku Sądu I instancji z dnia 26 maja 2010 r. W tej sytuacji konieczne jest przywołanie treści art. 190 zdanie pierwsze1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jednolity tekst Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej powoływanej jako: "p.p.s.a.", który stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis art.190 zd.1 p.p.s.a. w znaczący sposób determinuje zatem zakres ocen prawnych możliwych do dokonywania przez wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Podkreślić też trzeba, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy następuje zawężenie zakresu rozpoznania skargi do tych granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt II FSK 268/07 i z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1469/08 opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładnia prawa dokonana przez NSA obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W orzecznictwie i literaturze jednolicie przyjmuje się, iż związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem - lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Związanie wykładnią ma szeroki zasięg, gdyż obejmuje również strony postępowania, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 zd. 2 p.p.s.a.). Powyższe rozwiązanie ma na celu zapewnienie jednolitości orzecznictwa (por. H.Knysiak-Molczyk - Skarga kasacyjna str. 301). Jak już wspomniano sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168 § 3, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 (zdanie pierwsze) p.p.s.a., jest konsekwencją prawomocności orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 168, 170, 171 p.p.s.a.). Wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, może odstąpić od wykładni dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jedynie w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ zasadniczej zmianie, lub, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r. II OSK 1117/05 opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie wykładnia prawa jest, w stosunku do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, pojęciem najwęższym. Ponadto ocena prawna obejmuje swoim zakresem wskazówki co do stosowania prawa, wskazania zaś są konsekwencją dokonanej oceny prawnej, a w niektórych przypadkach także wykładni prawa. Nie można jednak zasadnie stwierdzić, że tylko wykładnia prawa ma charakter wiążący. Taki charakter, z mocy art. 153 i art. 141 § 4 w zw. z art. 193 p.p.s.a., ma wyrażona przez NSA ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania (por. B. Dauter – Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego – s. 554). Mając zatem na uwadze stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r., należało przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić przede wszystkim wykładnię przepisu art. 153 p.p.s.a. dokonaną przez Sąd II instancji, który wskazał, że w wyrokach z dnia 4 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylając zaskarżone decyzje podniósł, że "podstawową kwestią, którą Dyrektor Izby Skarbowej powinien wyjaśnić jest wątpliwość dotycząca oceny nowych 49 dowodów przedstawionych w postępowaniu odwoławczym pod kątem regulacji art.240 § 1 pkt 5 ord. pod.". Jednocześnie WSA w Olsztynie dokonał oceny prawnej, jako nowych dowodów czterech dokumentów dołączonych do wniosku o wznowienie postępowania stwierdzając, że "powołane przez stronę okoliczności, w ocenie sądu wskazują, że strona składająca wniosek o wznowienie postępowania, w sposób dostateczny nie wykazała, że nowe dowody, o których mowa w art.240 § 1 pkt 5 ord. pod., w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe miały wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów.". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że powyższa argumentacja jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, o których mowa w art.153 p.p.s.a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działania lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie sądu oceną prawną oznacza, że orzeczenie sądu wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika nie tylko z sentencji orzeczenia, ale również z jego uzasadnienia (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2004 r. FSK 349/2004). Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Związanie wynikające z tego przepisu przestaje obowiązywać jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 23 października 1998 r. I SA 1663/96), co w niniejszym przypadku nie miało miejsca. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu ponownie rozpatrującego sprawę, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa. Zasada ta obowiązuje także organ orzekający, który będąc związany wykładnią prawa w sprawie nie może odstąpić ani od oceny prawnej, ani też od wskazań co do dalszego postępowania. Reasumując, podkreślić należy, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego, ciąży na organie administracyjnym i na sądzie ponownie rozpatrującym sprawę, gdyż zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże sąd, który je wydał, a także strony i inne sądy oraz organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przepis art. 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, niepubl.). Moc wiążąca orzeczenia określona w przywoływanym przepisie w odniesieniu do organów administracyjnych, a także sądów oznacza, że podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Dlatego też w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r. I CKN 169/98 OSP 2001 z. 4, poz. 63). Skoro zatem H. i A.O. nie skorzystali z prawa wniesienia skargi kasacyjnej, to związani byli poglądem prawnym zawartym w prawomocnych wyrokach z dnia 4 lutego 2009r. Związanie to dotyczy także składu orzekającego w niniejszej sprawie, a to oznacza, że kwestii tej, Sąd nie może rozstrzygnąć inaczej czy w odmienny sposób niż wynika to z prawomocnych orzeczeń. W wyrokach z dnia 4 lutego 2008 r. WSA w Olsztynie jednoznacznie wypowiedział się co do czterech dowodów, które dołączyli skarżący do wniosku o wznowienie. Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżący nie wykazali w sposób dostateczny, że nowe dowody miały wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ w postępowaniu przeprowadzonym po uchyleniu decyzji wyrokami z dnia 4 lutego 2009 r. nie zaszły żadne zmiany w zakresie stanu faktycznego zatem nie było podstaw do odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w ww. wyrokach. Ponownie poddając ocenie zaskarżone decyzje Sąd uznał, że organ orzekający w sprawie uwzględnił oceny zawarte w wyrokach z dnia 4 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/OI 449/08 i sygn. akt SA/Ol 500/08 realizując wytyczne w nich zawarte, w związku z czym nie uchybił przepisom art. 153 i 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wydając decyzje (po uchyleniu poprzednich rozstrzygnięć) Dyrektor Izby Skarbowej zastosował się także do zaleceń Sądu, który stwierdził, że w sytuacji, gdy strona przedstawiła 49 dokumentów w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy powinien był uchylić decyzje organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art.233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu niedopuszczalne było przyjęcie stanowiska, że tylko dowody dołączone do wniosku o wznowienie postępowania mogą być brane pod uwagę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia "[...]" uchylił decyzje z dnia "[...]" w całości i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji stwierdzając w uzasadnieniu decyzji, że z uwagi na treść wyroków WSA konieczne jest przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego pod kątem zbadania czy przedstawione w toku postępowania odwoławczego przy piśmie z dnia 18 sierpnia 2008 r. dowody spełniają przesłanki z art.240 §1 pkt 5 O.p. Zaznaczenia wymaga, że podczas rozpatrywania sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji strony przesłały kolejne 33 dokumenty, które ich zdaniem stanowią nowe dowody, nieznane organowi podatkowemu w dniu wydania decyzji wymiarowej za 2001 r. Ostatecznie decyzjami z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne decyzje z dnia "[...]", zmienione decyzjami z dnia "[...]". Uzasadniając swe rozstrzygnięcia Dyrektor Izy Skarbowej stwierdził, że część dowodów bezsprzecznie nie ma cechy istotności, ponieważ wskazuje na koszty niezwiązane z opodatkowana sprzedażą czterech nieruchomości opisanych w decyzjach określających zobowiązanie podatkowe stron za 2001 r., natomiast pozostałe dowody nie wskazują w sposób jednoznaczny celu poniesienia kosztów. W ocenie organu ich treść nie wskazuje na związek z działalnością gospodarczą podatników w zakresie sprzedaży działek. Organ odwoławczy pogrupował w ten sposób dowody na takie, co do których mógł zająć konkretne stanowisko z punktu widzenia istotności i takie, co do których brak było wystarczających przesłanek do jednoznacznego określenia celu poniesienia konkretnego kosztu. Organ podkreślił, że w postępowaniu wznowionym kilkakrotnie zwracał się do stron o wyjaśnienie związku przedłożonych dowodów z działalnością gospodarczą w zakresie sprzedaży nieruchomości. Zauważył przy tym, że jedynie w odniesieniu do dwóch dowodów dołączonych do wniosku o wznowienie strony wypowiedziały się. Analiza akt sprawy potwierdza twierdzenia organu o tym, że kilkakrotnie były ponawiane próby uzyskania od podatników wyjaśnień dotyczących związku przedłożonych dokumentów z działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w 2001 r. W przypadku czterech dowodów dołączonych do wniosku o wznowienie organ podjął działania w kierunku zweryfikowania tych dowodów, ponieważ istniało pewne współdziałanie ze strony podatników umożliwiające podjęcie takich działań. W odniesieniu natomiast do pozostałych 82 dowodów strony ograniczyły się do ogólnikowych stwierdzeń, że wszystkie przedstawione dokumenty stanowią dowody poniesienia wydatków nimi określonych i są to dowody odzwierciedlające wydatki związane z działalnością gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.. W toku postępowania podjęto też próbę wyjaśniania związku poszczególnych dokumentów z pozarolniczą działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami poprzez przesłuchanie stron na okoliczności związane z każdym z dowodów. Nie można zdezawuować techniki przesłuchania A.O. (przesłuchanie H.O. nie było możliwe) polegającej na oczekiwaniu, że wypowie się on co do każdego z 82 dowodów z osobna, gdyż biorąc pod uwagę różnorodność złożonych dokumentów nie było możliwe sprowadzenie ich do jakiegoś wspólnego mianownika, umożliwiającego skomentowanie tych dokumentów w sposób ogólny. A.O. proszony o wypowiedź co do poszczególnych dokumentów zeznał ostatecznie, że potrzebuje czasu na wykazanie związku przedstawionych dokumentów z przychodami z 2001 r. Jak wynika ze znajdującego się w aktach administracyjnych pisma biegłego rewidenta R.M., podatnicy zlecili jej przegląd dokumentów związanych ze sprzedanymi nieruchomościami i wskazanie kosztów związanych z tymi nieruchomościami. Oznacza to, że zrozumieli jaki jest cel działania organu, który wzywał do złożenia wyjaśnień i ewentualnych dowodów. W tym miejscu należy wrócić do uzasadnień wyroków WSA w Olsztynie z dnia 4 lutego 2009 r. Sąd wypowiadając się co do czterech dowodów złożonych wraz ze wnioskiem o wznowienie wskazał, że: "Wspomniane nowe dowody mogły być istotne dla sprawy, jeśli mogłyby wpłynąć na określenie zobowiązania podatkowego poprzez dokumentowanie kosztów poniesionych w związku z obrotem nieruchomościami w 2001 r.". Tym samym Sąd wyraził ocenę, że kosztami uzyskania przychodów w tym przypadku są tylko koszty poniesione w związku z obrotem nieruchomościami w 2001 r. a nie żadne inne. Sąd wyraził wówczas pogląd również co do tego jakie obowiązki spoczywają na osobie żądającej wznowienia postępowania na podstawie art. 240 §1 pkt 5 O.p. Wskazał mianowicie, że wprawdzie obowiązek zebrania całego materiału dowodowego spoczywa na organie podatkowym (art.187 O.p.) i na nim spoczywa inicjatywa dowodowa, to jednak w okolicznościach żądania zmiany decyzji ostatecznej korzystającej z zasady określonej w art.128 O.p., w wyniku wznowieniowego postępowania niezbędnym jest uprawdopodobnienie istnienia nowych dowodów przez podatnika, w tym również przez złożenie w trybie art.188 O.p. żądania przeprowadzenia dowodów. Co istotne, Sąd stwierdził, że stronie postępowania podatkowego nie tylko przysługuje prawo wychodzenia inicjatywą dowodową, lecz obciąża ją obowiązek udowodnienia okoliczności istotnych dla sprawy, a szczególności udowodnienia kumulatywnego istnienia przesłanek wznowieniowych postępowania. Wobec takiej oceny prawnej, którą organy były związane, zasadne było położenie przez organy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, nacisku na rolę stron postępowania w zakresie przyczyniania się do wyjaśnienia związku poszczególnych dowodów dokumentujących poniesione wydatki z uzyskanym w 2001 roku przychodem z obrotu nieruchomościami. Rozpoznając ponownie skargi w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze, że sprawy, w których wniesiono skargi toczyły się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. Postępowanie w tym trybie może być wszczęte i prowadzone w razie zaistnienia przesłanek określonych w przepisach regulujących to postępowanie. Przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy, a jedynie badanie istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jedną z przesłanek wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Aby dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania muszą one: 1) cechować się nowością tzn. muszą być nowo odkryte lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie były znane organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) istnieć w dniu wydania decyzji, 3) być istotne dla sprawy. Wszystkie wymienione wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu, jako przesłanki wznowienia postępowania, muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). O istotności dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej można mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie skarżący jako nowe dowody przedstawili różne dokumenty potwierdzające uiszczenie określonych kwot i te dowody podlegają ocenie pod względem istotności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zarzuty skarg, że organ nie tylko powinien żądać od podatników składania wyjaśnień na temat przedłożonych dokumentów, ale i sam z urzędu powinien podjąć starania w celu wyjaśnienia jakie koszty były związane z przychodami, które wyłączył z przychodów wolnych i zwolnionych od opodatkowania i doliczył do przychodów związanych z pozarolnicza działalnością gospodarczą, nie zasługują na uwzględnienie Jak już wcześniej wskazano, to do żądającego wznowienia postępowania należy wykazanie, że zostały spełnione warunki dające podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej. Nie można zgodzić się z zarzutami sformułowanymi w piśmie z dnia 31 marca 2010 r., stanowiącym uzupełnienie skarg, jakoby organy dopuściły się naruszenia podstawowych zasad postępowania poprzez ograniczenie działań do analizy wyłącznie doręczanych przez strony dowodów kosztowych bez ich powiązania z decyzjami ostatecznymi. Wbrew twierdzeniom skarżących organy nawiązywały do decyzji ostatecznych wskazując jakich przychodów powinny dotyczyć dowody dokumentujące poniesienie kosztów. Całkowicie chybione są też zarzuty, że wznawiając postępowanie organ pominął akcentowane i udowadniane przez strony okoliczności, iż nie każda sprzedaż nieruchomości, jaka miała miejsce w 2001 r. spełniała przesłanki działalności zarobkowej. Podjęcie przez organ tego wykraczającego poza zakres wznowienia wątku, prowadziłoby bowiem do ponownego rozpoznania sprawy, a nie taki jest cel postępowania prowadzonego w ramach wznowienia. Nie doszło więc do naruszenia art. 122, art. 196, art. 187 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgadzają się z uznaniem przez organy, że przedstawione przez nich nowe dowody nie są istotne, gdyż nie mogły mieć wpływu na zmianę treści decyzji. Trudno jednak zarzut skarg w tym zakresie uznać za trafny. Wbrew bowiem temu, co zarzuca się w skargach podstawą zakwestionowania istotności dowodów był brak aktywności po stronie podatników wymaganej w sytuacji, gdy to na nich spoczywał ciężar dowodu. Przedstawionych przez skarżących dowodów poniesienia w 2001 r. wydatków organy nie mogły uznać za dowody istotne, a więc mające wpływ na zmianę rozstrzygnięcia organu wynikającego z decyzji wymiarowej tzn. mające wpływ na rozliczenie podatku dochodowego za ten rok. Dowody te bowiem opatrzone jedynie nader ogólnikowym wyjaśnieniem przez podatników, że dokumentują wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że wydatki te należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Nie można wobec powyższych rozważań zgodzić się ze skarżącym, by dokonano w tej sprawie nieprawidłowej oceny wagi nowych dowodów. Naruszenia art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej skarżący upatrują w braku podjęcia działań w celu wyjaśnienia związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami. W rezultacie, zarzucając organom brak działań w celu wyjaśnienia okoliczności dokumentowanych nowymi dowodami skarżący zmierzają w istocie do ponownego rozpoznania merytorycznego sprawy wbrew celowi postępowania wznowieniowego. Tych zarzutów skargi nie można podzielić. Rozpatrując ten zarzut należy przypomnieć, że art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi uzupełnienie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. W tym celu organ obowiązany jest zebrać dowody istotne dla sprawy i dokonać oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowionym, ponieważ regulacje dotyczące tego postępowania zawarte są w ramach postępowania podatkowego w Dziale IV Ordynacji podatkowej, a nie wyłączono przy tym stosowania tej zasady w postępowaniu o wznowienie. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w tym postępowaniu ma także zastosowanie. Nie oznacza to jednak, że we wznowionym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w tym postępowaniu sprowadza się bowiem do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w ramach podstawy określonej w pkt 5 tego artykułu, czy nowe dowody lub okoliczności spełniają wszystkie warunki określone w tym przepisie. Taka niezmiernie istotna uwaga co do stosowania art.187§1 ordynacji podatkowej w postępowaniu o wznowienie zawarta została w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011, w sprawie o sygn. akt I FSK 596/10 (opubl.: www.orzeczenia. nsa.gov.pl Spór pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2001 całego szeregu wydatków poniesionych na zakup towarów i usług udokumentowanych rachunkami i fakturami dołączonymi do wniosku o wznowienie postępowania a także na etapie postępowania odwoławczego. Zagadnienie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., obowiązujący w dacie powstania zobowiązania), dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.". W myśl tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Do kategorii kosztów zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem wymienionych taksatywnie w art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wymienienie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza jednak domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że zostały one poniesione i mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (np. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2). Mając na uwadze określoną w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kategorię kosztów uzyskania przychodów trzeba podkreślić, że dla zakwalifikowania do niej określonych wydatków niezbędne jest, aby wydatki te miały rzeczywisty charakter, musi też istnieć przynajmniej potencjalny związek tych wydatków z przychodami oraz właściwe ich udokumentowanie. Podatnik powinien więc wykazać nie tylko to, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celach wskazanych w tym przepisie. Skarżący byli wzywani do wskazania związku poszczególnych wydatków z osiągniętymi przychodami, A.O. był też przesłuchany na te okoliczności, lecz zeznał, że musi rozważyć te kwestie a rezultat tych rozważań przedstawi na piśmie. Złożone w toku postępowania pisma nie zawierały jednak precyzyjnego wyjaśnienia związku poszczególnych wydatków z osiągniętymi przychodami, więc organ przyjął, iż nie wykazano istotności dowodów złożonych w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania. Niewątpliwie realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także zeznania świadków czy strony (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy organ podatkowy powinien w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 Ordynacji), a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, nie może być zatem dowolna, niewynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji). W sytuacji jednak, gdy to podatnik zobowiązany jest do wykazania, że dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów, nie można oczekiwać od organu, że podejmie inicjatywę i będzie wykazywał celowość poniesienia kosztów. Pamiętać bowiem należy, że o tym czy dany koszt jest uznawany za celowy decyduje sam podatnik a organ poddaje weryfikacji twierdzenia podatnika w tym zakresie mając na uwadze definicję kosztów uzyskania przychodów. Koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został faktycznie poniesiony przez podatnika, nie został wymieniony w art. 23 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A.Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). Przybliżenie niektórych aspektów związanych z problematyką kosztów uzyskania przychodów ma w tym przypadku na celu unaocznienie jak istotne jest w procesie kwalifikowania danego wydatku do kategorii kosztów współdziałanie z organem samego podatnika posiadającego najpełniejsza wiedzę co do celowości poniesienia określonego kosztu. W wyroku z dnia 4 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny formułując wskazania co do dalszego postępowania zalecał, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy mieć na uwadze, że obowiązkiem podatników było współdziałanie z organem podatkowym przy wyjaśnianiu związku wydatków z przychodem, albowiem przedłożone przez podatników dokumenty wprost i niewątpliwie tego związku nie dokumentowały. W tym ostatnim stwierdzeniu Sądu II instancji zawiera się istotna ocena złożonych przez podatników dokumentów. Jest ona zbieżna ze stanowiskiem organów w tym zakresie a jednocześnie pozostaje w oczywistej opozycji do prezentowanych przez podatników w toku postępowania poglądów sprowadzających się do tezy, że dokumenty te mówią same za siebie i nie wymagają komentarzy czy wyjaśnień. Podatnicy podnosili w skardze, że potraktowanie sprzedanych przednich gruntów jako towaru, powinno skutkować tym, że wszystkie wydatki i opłaty związane z tymi nieruchomościami jak np. podatki od nieruchomości, rolne czy inne wydatki związane z ich użytkowaniem. W związku z taką argumentacją podatników warto przywołać stanowisko sformułowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjne z dnia 12 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2374/10 (LEX nr 1164315), które Sąd rozpoznający niniejsza sprawę w pełni podziela: "Nie może być (...) uznana za prawidłową taka interpretacja przepisów prawnych, która skupia się jedynie na fragmencie interpretowanej normy prawnej, nie biorąc pod uwagę wszystkich jej elementów. W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przepisu, który ma fundamentalne znaczenie w zakresie podatku dochodowego, jako że definiuje jeden z dwóch elementów konstrukcyjnych składających się na przedmiot opodatkowania tym podatkiem (koszty uzyskania przychodów), poniesienie określonego kosztu jest wprawdzie niezbędnym, ale nie jedynym warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów. W świetle treści powyższego przepisu, jeżeli chodzi o działalność gospodarczą, za koszty uzyskania przychodów należy uznać wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalności gospodarczą, o ile, jak wynika z art. 22 ust. 1 in fine, nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartym w art. 23. Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. "Akt" ponoszenia kosztu powinien być zatem analizowany w jego całokształcie z uwzględnieniem wszystkich towarzyszących mu okoliczności.". Obszerny cytat z uzasadnienia wyroku NSA wyjaśnić ma dodatkowo, że to podatnik ma obowiązek wykazania, iż celem poniesienia określonego wydatku było osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie jego źródła. Proste wskazanie, że każdy poniesiony wydatek związany z nieruchomościami należącymi do prywatnego majątku wykorzystanymi następnie do działalności w zakresie handlu nieruchomościami należy traktować jako koszt uzyskania przychodu w świetle powyższych uwag należy uznać za daleko niewystarczające. Brak współdziałania podatników z organami podatkowymi w celu wyjaśnienia związku poszczególnych wydatków z osiągnięciem przychodu zaowocował tym, że w niniejszej sprawie, mimo podjętych starań, nie były one w stanie ustalić w sposób niewątpliwy, że wydatki te miały związek z ich działalnością gospodarczą opodatkowaną lub zwolnioną z opodatkowania. W tej sytuacji nie sposób dopatrzyć się wadliwości w sposobie działania organu w zakresie oceny dowodów z punktu widzenia art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów skargi podatników, jako pozbawione uzasadnionych podstaw, należało oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a..