III SA/Wa 3799/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2015r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B. B. na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2014r., nr [...] w przedmiocie informacji o wykreśleniu podatnika z rejestru postanawia - odrzucić skargę - Skarżąca B. B. 7 listopada 2014r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2014r. informujące o wykreśleniu podatnika "B. " z rejestru podatników podatku od towarów i usług, wydane w trybie art. 96 ust. 9 oraz art. 97 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"). W skardze Skarżąca wskazała, ze pismo to zostało doręczone jej 3 listopada 2014r. Zarzuciła m.in., że organ w zaskarżonym piśmie nie zawarł pouczenia o sposobie jego zaskarżenia. Skarżąca wniosła też o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT ustawodawca przesądził, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru następuje po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika. Czynność ta nie wymaga zatem przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia – w oparciu o wyniki podjętych czynności sprawdzających – czy zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie. Należy mieć przy tym na względzie, że wydanie decyzji lub postanowienia związane jest natomiast ze stosowaniem określonej procedury, mającej na celu m.in. zapewnienie udziału podatnika w postępowaniu podatkowym. Tymczasem z woli ustawodawcy o wykreśleniu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT organ podatkowy nie informuje podatnika, gdyż jego udział w postępowaniu prowadzonym przez organ nie jest przez ten przepis wymagany. Przesłanką do wykreślenia z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest ustalenie, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Podkreślenia jednocześnie wymaga, że art. 96 ust. 9 ustawy o VAT mówi nie o podmiocie nieistniejącym, ale o podatniku nieistniejącym. Jak wskazał WSA w Lublinie w wyroku z 24 września 2014r., I SA/Lu 273/14, z zestawienia przepisów art. 96 ust. 9 z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik istniejący, to podmiot nie tylko istniejący jako osoba fizyczna, prawna czy inna jednostka organizacyjna, ale musi to być jeszcze podmiot, który realizuje w obrocie gospodarczym czynności objęte zakresem ustawy o VAT. Celem regulacji zawartej we wskazanym wyżej przepisie jest uporządkowanie rejestru podatników VAT przez wyeliminowanie z niego podmiotów nieistniejących lub takich, które w rzeczywistości nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skutkiem takiego wykreślenia jest pozbawienie danego podmiotu statusu podatnika VAT, a w konsekwencji pozbawienie go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Jednakże w założeniu wykreślenie to ma dotyczyć podmiotów nieistniejących lub nieczynnych, u których – co oczywiste – nie występuje ani podatek należny, ani podatek naliczony. Dokonana przez organ podatkowy czynność w istocie nie ma w związku z tym wpływu na zakres praw i obowiązków podmiotu wykreślonego w oparciu o przesłanki zawarte w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 czerwca 2012r., I FSK 1370/11, por. też wyrok NSA z 28 sierpnia 2013r., I FSK 1266/12, dost.: CBOSA). Przedstawione wyżej uwagi prowadzą do wniosku, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT jest czynnością materialnotechniczną i z uwagi na przesłanki zawarte w tym przepisie nie zachodzi potrzeba wydawania decyzji lub postanowienia. Generalnie rzecz ujmując czynności materialnotechniczne są formą załatwiania spraw administracyjnych w przypadku, gdy należy zastosować prawo materialne bez rozstrzygania sporu co do jego treści, lub jeżeli nie zachodzi potrzeba dokonywania ustalenia obowiązującego prawa w drodze wykładni. Zarówno przepisy ustawy o podatku VAT jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uchylenia czynności dokonanej na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, gdy okaże się, że do wykreślenia z rejestru podatników doszło, mimo braku zaistnienia ustawowych przesłanek ku temu. Sąd podziela pogląd wyrażony w przywołanych już wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012r. i 28 sierpnia 2013r. (sygn. akt I FSK 1370/11 i I FSK 1266/12), że z uwagi na skutki jakie w sferze praw i obowiązków podatnika wywołuje ta czynność przyjąć należy, że podatnik bezpodstawnie wykreślony z rejestru podatników VAT z zastosowaniem trybu określonego w art. 96 ust. 9 ustawy o VAT nie może być pozbawiony możliwości skontrolowania dokonanej przez organ podatkowy czynności. W takich przypadkach właściwą drogą jest możliwość uruchomienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a.". W myśl art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., kontroli przez sądy administracyjne podlegają inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przywołany przepis rozszerza kontrolę sądu administracyjnego poza sferę decyzji lub postanowień, będących przedmiotem kontroli na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 - 3 p.p.s.a. Jego celem jest umożliwienie sądowej kontroli również innych działań administracji publicznej, dotyczących praw i obowiązków obywateli i innych podmiotów w sferze publicznej, co ma zapewnić uczestnikom gwarancje procesowe w stosunkach z organami administracji publicznej oraz w zakresie zadań realizowanych przez te organy (por. T. Woś [red.], H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 69-70). Uregulowanie zawarte w art. 3 § 2 pkt 4 ww. ustawy jest uzupełnieniem sądowej kontroli administracji w sprawach indywidualnych. Stanowi również skuteczną zaporę przed unikaniem ze strony ustawodawcy kontroli sądu administracyjnego. Przy tej regulacji prawnej nie ma bowiem znaczenia kwestia, w jaki sposób w przepisie materialnym zostanie określona forma załatwienia sprawy indywidualnej (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 5, Warszawa 2012, s. 33). Sposób uruchomienia sądowej kontroli aktów lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. został unormowany w art. 52 § 3 oraz art. 53 § 2 tej ustawy. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego powinno być poprzedzone wezwaniem na piśmie organu (w rozpoznawanej sprawie – naczelnika urzędu skarbowego) w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu czynności – do usunięcia naruszenia prawa. Skarga do sądu administracyjnego może być natomiast wniesiona w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 52 § 2 i 3 p.p.s.a.). Tym samym wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. Zgodnie z art. 52 § 3 p.p.s.a. wniesienie skargi do sądu administracyjnego winno być poprzedzone pisemnym wezwaniem organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, czego Skarżąca nie uczyniła. Sąd wskazuje, że w przypadku niewyczerpania trybu zaskarżenia z powodu braku stosownego pouczenia można wystąpić do organu o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Czternastodniowy termin do wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., jest terminem prawa procesowego (zob. wyrok NSA z 14 marca 2011r. I FPS 5/10, dost. CBOSA). Zatem wniosek co do przywrócenia terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, powinien być rozpoznany przez organ w oparciu o przepisy rozdziału VII należącego do działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.). Przepis art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że instytucję przywrócenia terminu stosuje się do terminów procesowych. Odpowiada temu kierunkowi orzecznictwo, wedle którego przywrócenie terminu jest instytucją procesową. Organem właściwym do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest natomiast w przedmiotowej sprawie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. . W związku z niewyczerpaniem trybu zaskarżenia przewidzianego dla aktów, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., niemożliwym jest rozpoznanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi do Sądu na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2014r., gdyż jest on przedwczesny. W tym stanie rzeczy Sąd odrzucił skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 3 oraz 53 § 2 p.p.s.a.