I SA/Ke 401/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Gminy S. przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego w związku z zawarciem umowy dzierżawy dotyczącej stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, jest nieprawidłowe. Gmina przedstawiając stan faktyczny podała, że w latach 2008 - 2011 realizowała zadanie inwestycyjne pod nazwą "Budowa Centrum Sportowo - Rekreacyjnego w Strawczynku, gm. Strawczyn". Inwestycja była realizowana w trzech etapach. Pierwszym etapem była budowa pełnowymiarowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi (współfinansowanego ze środków Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego, w ramach Działania 1.4 Rozwój turystyki i kultury) - protokół odbioru końcowego zadania z 2009 roku. Pozostałe dwa etapy zostały ukończone w latach 2010-2011. Całość inwestycji ukończono w kwietniu 2011 roku i po jej zakończeniu przekazano nieodpłatnie w użytkowanie (na podstawie umowy użyczenia z dnia 26 kwietnia 2011 r.) Samorządowemu Centrum Kultury i Sportu w S dalej "SCKiS". SCKiS jest samorządową instytucją kultury, działającą w szczególności na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zarówno Gmina, jak i SCKiS są podatnikami podatku od towarów i usług. W 2013 roku Gmina zmieniła sposób przekazania dla Samorządowego Centrum Kultury i Sportu w S. II i III etapu inwestycji, z bezpłatnego użyczenia na odpłatną umowę dzierżawy. W związku z otrzymaną indywidualną interpretacją podatkową wydaną przez Biuro Krajowej Informacji Podatkowej Gmina dokonała korekty podatku VAT za 2013 rok (w wysokości 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez wnioskodawcę dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne). Gmina zamierza zmienić sposób przekazania I etapu inwestycji, z zawartej bezpłatnej umowy użyczenia na odpłatną umowę dzierżawy z SCKiS, planując wprowadzić nowe rozwiązanie - zawarcie odpowiedniej umowy - w grudniu 2014 roku. Umowa dzierżawy będzie odpłatna, udokumentowana fakturą sprzedaży VAT. Stadion piłkarski, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi będzie ogólnodostępny, a korzystanie z niego nieodpłatne pod nadzorem pracownika SCKiS lub innej upoważnionej osoby, np. animatora sportu. Gmina wyjaśniła, że na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przeznaczonych na realizację powyższego zadania była wskazana jako nabywca. Wytworzone w wyniku inwestycji środki trwałe zaliczone są przez nią do środków trwałych, o wartości początkowej powyżej 15 000 zł. Uzupełniając wniosek podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Stadion piłkarski z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi został oddany do użytkowania 14 kwietnia 2011 r. (przyjęcie na środki trwałe). Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi w związku z budową stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe zadanie z założenia, miało służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i od momentu oddania do użytkowania inwestycji Gmina wykorzystywała poniesione wydatki na budowę do czynności niepodlegąjących opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z zawarciem w dniu 18 grudnia 2014 r. umowy dzierżawy przedmiotowej inwestycji z SCKiS wykorzystuje poniesione wydatki do czynności opodatkowanych VAT. Budowa stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi należy do zadań własnych Gminy, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10, 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.). Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku. Całkowity koszt inwestycji polegającej na budowie stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi wynosi 4.642.228,12 zł. Miesięczny obrót z tytułu dzierżawy przedmiotowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi wynosi 400 zł netto plus obowiązujący podatek VAT. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji, o której mowa we wniosku. W związku z powyższym opisem zadano pytanie: - Czy w przypadku zawarcia umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT"? W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1 Gmina zawnioskowała o udzielenie odpowiedzi na pytania od Nr 2 do Nr 4. 2 Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, Gmina ma prawo odliczyć w przyszłości w związku z zawarciem umowy dzierżawy w 2014 roku? 3 Czy w deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. Gmina powinna odliczyć wyłącznie odpowiednią część VAT naliczonego, podlegającego korekcie (odliczeniu), tj. 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Wnioskodawcę dokumentujących poniesione nakłady inwestycyjne? 4 Czy w przypadku ponownej zmiany umowy dzierżawy na umowę użyczenia w trakcie obowiązywania 10-letniego okresu korekty, Gmina będzie miała nadal prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony za pozostały okres? Przedstawiając własne stanowisko w odniesieniu do pytania pierwszego wyraziła pogląd, że w związku z zawarciem umowy dzierżawy przedmiotowej inwestycji i tym samym zmianą jej przeznaczenia na związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Gminie winna przysługiwać możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na wybudowanie Centrum Sportowo Rekreacyjnego - etap 1. Możliwość taka została przewidziana przez art. 91 ustawy o VAT, który określa zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami. Zdaniem Gminy nie budzi wątpliwości, iż umowa dzierżawy, tj. umowa cywilnoprawna podlegać będzie opodatkowaniu. Wynika to w szczególności z art. 5 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT. Odnosząc się do pytania drugiego Gmina wyraziła pogląd, że ma prawo odliczać w kolejnych latach 1/10 podatku naliczonego. Mając bowiem na uwadze fakt, że przedmiotowa inwestycja stanowi nieruchomość, z czym wiąże się 10 letni okres korekty, Gmina będzie mogła odliczyć 7/10 (70%) kwoty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. Zdaniem Wnioskodawcy, (pytanie trzecie ) pierwsza korekta za 2014 r. zostanie dokonana w deklaracji podatkowej za styczeń 2015 r. Gmina będzie mogła dokonywać kolejnych rocznych korekt podatku naliczonego w wysokości 1/10 za lata 2014-2020. Korekt za poszczególne lata wnioskodawca winien dokonywać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje korekty. Zatem ostatnia korekta zostanie dokonana w deklaracji podatkowej za styczeń 2021 r. Dla celów korekty rocznej nie ma znaczenia miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji. W przypadku zmiany umowy dzierżawy na umowę użyczenia w trakcie obowiązywania 10-letniego okresu korekty, Gmina nie będzie miała prawa do dokonywania dalszych korekt dotyczących obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bowiem w tym okresie czasu nie będzie wykonywać czynności opodatkowanych (pytanie czwarte). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Udzielając odpowiedzi na zadane pytania, w pierwszej kolejności powołał wskazał na przepisy ustawy o VAT dotyczące prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 31 grudnia 2013 r., jak i od dnia 1 stycznia 2014 r.). Podniósł, że z treści wskazanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług z których nabyciem podatek został naliczony, towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Organ wskazał na przepisy ustawy o VAT określające na gruncie tej ustawy podatnika oraz definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1, ust. 6 oraz art. 15 ust. 2), a także na definicję podatnika VAT zawartą w art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze. zm.) dalej "Dyrektywa 112". Przywołał orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym Trybunał (odwołując się do wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker) przyjął, że zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. W sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem " nieodpłatne " i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. Organ podniósł, że wyrażoną w art. 86 ust 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają w sposób techniczny regulacje zawarte w art. 90 i 91 ustawy, przywołując treść przepisu art. 91 ustawy o VAT. Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że Gmina, nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowej inwestycji polegającej na budowie stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, z zamiarem wykorzystywania jej do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. Zgodnie z zamiarem Gminy także po oddaniu do użytkowania przedmiotowy stadion piłkarski, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi nie był używany do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro Gmina po zakończeniu inwestycji nie wykorzystywała obiektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji przedmiotowy obiekt od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania go w dzierżawę został wyłączony całkowicie z systemu podatku VAT. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją ww. inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy. Przywołując przepis art. 168 Dyrektywy 112 organ wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Minister Finansów odwołał się także do wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz TSUE (pkt 8-9) i stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Wskazał również na wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, podnosząc, że prawo do odliczenia determinuje charakter w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra. W ocenie Ministra Finansów jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia przysługuje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie będzie skutkowała dla podatnika prawem do odliczenia. Gmina, co wynika ze stanu faktycznego, realizowała przedmiotowe inwestycje celem nieodpłatnego udostępnienia co oznacza, że zamierzała wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. Późniejsza zmiana przeznaczenia - oddanie w dzierżawę - nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 112). Późniejsze wykorzystanie inwestycji do czynności opodatkowanej VAT (oddanie dzierżawę), dla której Gmina posiada status podatnika VAT, nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, również nie przyznają prawa do odliczenia ani nie zmieniają podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy. Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że Gmina ponosząc wydatki inwestycyjne celem wybudowania stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi nie nabyła nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb przedmiotowej inwestycji, a zatem nie istnieje podatek który może odliczyć. Oznacza to, że stanowisko podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi ponoszonymi na świetlice wiejskie należy uznać za nieprawidłowe. W związku z udzieleniem przeczącej odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1, odpowiedź na pytania nr 2 - 4 wniosku, postawione pod warunkiem twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, stała się bezprzedmiotowa. Odnosząc się natomiast do przywołanej przez Gminę interpretacji indywidualnej, organ podkreślił, iż w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważył, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e §. 1 tej ustawy, zgodnie z którym "Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (.,.)". Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną. Gmina wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji prawa podatkowego. Na powyższą interpretację Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust 1-2 ustawy o VAT polegające na dokonaniu oceny wniosku oraz oparcie uzasadnienia interpretacji indywidualnej na wykładni celowościowej oraz art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie jak również niezastosowanie art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112. W uzasadnieniu skargi Gmina podkreśliła, iż brak jakichkolwiek przepisów wyłączających prawo gminy (zarejestrowanego czynnego podatnika VAT) do odliczeń podatku naliczonego, jeśli zawiera odpłatne umowy cywilnoprawne opodatkowane tym podatkiem wg konkretnej stawki. Z powyższego wynika, że prawo do odliczeń Gminie powinno bezwzględnie przysługiwać. Z definicji działalności gospodarczej przyjętej w art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT wynika, iż ustawodawca nie tyle nie uwzględnił kryterium celu i rezultatu jako przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, co wprost odżegnał się od niego. Działalnością gospodarczą jest bowiem także działalność o pomijalnym kryterium ekonomicznym, zarówno w rozumieniu zamiaru jej podejmowania jak i celu tej działalności, czyli w przypadku gmin - zawierania umów cywilnoprawnych. W ocenie skarżącej, organ wydający zaskarżoną interpretację błędnie zastosował art. 86 ust. 1 ustawy o VAT pomijając zasadę "neutralności podatkowej" w nim wyrażonej. Zasada neutralności podatku VAT wynika ponadto ż art. 167, 187 i 189 dyrektywy 2006/112. Przywołał postanowienie TSUE z dnia 5 czerwca 2014 r. (C-500/13 ), w którym Trybunał wskazał: " Należy bowiem przypomnieć, iż zgodnie z konstrukcją systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112 podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. Z przytoczonej zasady neutralności podatkowej wynika, iż podatek naliczony obciążający nabywane towary i usługi wykorzystywane przez podatnika VAT w związku z czynnościami opodatkowanymi stawkami VAT. Odliczenie podatku naliczonego jest więc integralnie związane z koniecznością odprowadzania (deklarowania) podatku należnego. Stanowi tak również pkt 30 preambuły unijnej dyrektywy o VAT 2006/112/UE: "W celu zachowania neutralności podatkowej stawki stosowane przez państwa członkowskie powinny umożliwiać odliczenie VAT naliczonego na poprzednim etapie". Zatem, jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane przez gminę do wykonywania jej czynności opodatkowanych związanych z zawieranymi przez nią umowami cywilnoprawnymi, następuje pobór podatku należnego i możliwość odliczenia podatku naliczonego, zaś odliczenie podatku służy unikaniu podwójnego opodatkowania. Gmina powołała się również na wykładnię historyczną wskazując na oczekiwane zmiany które mają obowiązywać od 1 stycznia 2016 r. (ustawodawca dopiero wprowadza liczne ograniczenia w odliczeniach od zakupów związanych z działalnością mieszaną) oraz wskazała na zmieniającą się wykładnie interpretacyjną na przestrzeni kilku lat w odniesieniu o tożsamego stanu faktycznego, mimo braku zmiany przepisów. Podniosła, iż posiada również Interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2012 r. (IPTPP2/445-677/12-4/IS ) z tożsamym stanem faktycznym oraz innym rozstrzygnięciem. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawoo postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j. t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowiskoz uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polegaw swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację,a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowaniew przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Zasadnicza sporna kwestia w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do odliczenia, w drodze korekty wieloletniej, podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi w latach 2008 – 2011 na budowę pełnowymiarowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, w związku z przeznaczeniem inwestycji dla celów działalności gospodarczej - zawarcie umowy dzierżawy. Zdaniem skarżącej Gminy, w związku z zawarciem umowy dzierżawy przedmiotowej inwestycji i tym samym zmianą jej przeznaczenia na związaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 91 ustawy o VAT. Organ stoi na stanowisku, że Gmina, nabywając towary i usługi związane z realizacją przedmiotowej inwestycji nie dokonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała jako podatnik VAT o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy o VAT, a tym samym nie spełniała przesłanek z art. 86 ust 1 ustawy. Późniejsza zmiana przeznaczenia i włączenie do działalności gospodarczej nie daje prawa do korekty podatku naliczonego, nie istnieje bowiem podatek który można odliczyć w drodze dokonania korekty. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnych. Zgodnie z art. 7 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspakajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, co oznacza, że gmina co do zasady wykorzystuje swój majątek do realizacji zadań publicznych określonych w art. 7 ust 1 ustawy o samorządzie gminnym. Przy realizacji zadań gmina może wykorzystywać prerogatywy władzy, korzystać z reżimu publiczno prawnego przypisanego wyłącznie organom władzy jak również należące do niej zadania może realizować w ramach działalności gospodarczej, przy czym prowadzenie działalności gospodarczej nie stanowi wyodrębnionego przedmiotu zadań gminy. Ten charakter działania znajduje odzwierciedlenie w unormowaniu art. 15 ust 6 ustawy o VAT. Z unormowania tego wynika, że Gmina na gruncie ustawy może występować w dwojakim charakterze – jako podmiot wyłączony z opodatkowania (gdy realizuje zadania w oparciu o reżim publiczno-prawny nałożony przepisami prawa) lub jako podatnik (gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych). W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreśla się przy tym, że w pierwszym przypadku musi być to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu, wykonywana według szczególnego, mającego do nich zastosowanie, reżimu prawnego. Następuje to w sytuacji, gdy prowadzenie tej działalności pociąga za sobą wykorzystanie uprawnień publicznych (tak w wyroku w sprawie C-446/98). Wyłączenie podmiotów prawa publicznego z kategorii podatników podatku VAT nie ma natomiast miejsca, kiedy prowadzą one działalność w takich samych warunkach prawnych jak te mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie przykładowo w wyroku z dnia 15 maja 1990 r. w sprawie C-4/89, w którym Trybunał wskazał na konieczność opodatkowania działalności organu władzy publicznej, która w sposób istotny może wpływać na działania podmiotów prywatnych jako naruszająca zasady konkurencji. W orzeczeniu (C-430/04) Trybunał przypomniał, że art. 4(5) służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Oznacza powyższe, że organy prawa publicznego są traktowane jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być podejmowane w ramach działań konkurencyjnych, przez prywatnych przedsiębiorców. Wydatki, jak wynika z przedstawionego przez Gminę stanu faktycznego, były ponoszone na budowę pełnowymiarowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, które w pierwotnym zamierzeniu miały być wykorzystywane przez SCKiS na podstawie umowy użyczenia, na cele wspólnoty. Zawarcie umowa użyczenia nie jest dokonywane na podstawie specjalnego reżimu prawnego zastrzeżonego dla podmiotów publicznych. Umowa użyczenia jest niewątpliwie czynnością wykonywaną w oparciu o reżim prywatnoprawny, jest formą dostępną na tych samych warunkach prawnych zarówno dla organu jak i prywatnych przedsiębiorców. Stąd też, niezależnie od celów kierujących organem czy zadań ciążących na nim z mocy ustawy, jeśli dla ich realizacji organ korzysta z drogi dostępnej również dla "zwykłego" przedsiębiorcy, dla zapewnienia konkurencyjności i neutralności podatku VAT konieczne jest uznanie tego organu za podatnika tego podatku. Skoro bowiem sformułowanie "w charakterze władzy publicznej" nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4(5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego (tak NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1906/07). Sam zamiar, na etapie ponoszenia wydatków z którymi jest związany podatek naliczony, wykorzystania majątku gminy do czynności nieopodatkowanych – nieodpłatnego użyczenia nie może determinować oceny, że Gmina nie działa w charakterze podatnika. W wyroku z dnia 16 września 2008 r. C-288/07 Trybunał podkreślił, że celem prawodawcy wspólnotowego było ograniczenie zakresu stosowania nieopodatkowania podmiotów prawa publicznego, tak aby była przestrzegana zasada ogólna, ustanowiona w art. 2 pkt 1 oraz 4 ust 1 i 2 dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), przywołany przez organ na potwierdzenie stanowiska o konsekwencjach nieposiadania przez Gminę charakteru podatnika VAT w momencie dokonywania zakupów, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem został wydany w sytuacji, gdy z informacji dostarczonych przez sąd krajowy jednoznacznie wynikało, że podmiot prawa publicznego - nabywając instalacje w zakresie gospodarki wodnej - działał jako władza publiczna, nie mająca statusu podatnika VAT (pkt 12, 13). Nie kwestionując zatem tezy przywołanego wyroku, należy wskazać, że ze stanu faktycznego nie wynika, by Gmina dokonując nabycia towarów i usług związanych z budową stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi, działała jako władza publiczna w ramach specjalnego reżimu, z podanego stanu faktycznego wynika wprost, że była czynnym podatnikiem VAT, z tym, że towary i usługi nabywała początkowo do czynności nieopodatkowanych, co do których odliczenie podatku nie przysługuje. Organ w zaskarżonej interpretacji powołał się ponadto na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym Trybunał wyjaśnił, że "nieodpłatne" udostępnienie klienteli nowej spółce nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Zdaniem organu uwzględniając to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, Gmina nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, która została nieodpłatnie udostępniona instytucji kultury, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT. W ocenie Sądu poglądu tego nie można podzielić. Organ odwołując się do stanowiska TSUE pomija fakt, że w stanie rozpoznawanej przez Trybunał sprawy chodziło o nieodpłatne przekazanie klienteli - co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie oddanie obiektu na podstawie umowy użyczenia, nie ma charakteru trwałego, o czym świadczy zmiana sposobu korzystania na dzierżawę. Przechodząc do analizy kwestii możliwości odliczenia przez Gminę podatku VAT naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia obiektu (oddanie dzierżawę) przypomnieć należy, że organ nie kwestionuje, iż dzierżawa będzie stanowić czynność wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i dla tej czynności Gmina posiada przymiot podatnika VAT. Jednakże w konsekwencji wcześniejszego przyjęcia, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej - stwierdza, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nie przysługuje jej prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do realizacji stadionu z obiektami towarzyszącymi. Dotyczący korekty podatku naliczonego przepis art. 91 ustawy o VAT nie może bowiem stworzyć prawa do odliczenia, skoro to prawo nie powstało już wcześniej w momencie nabywania towarów i usług. Odnosząc się do stanowiska organu należy wskazać, że prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że odliczenie podatku naliczonego może nastąpić wyłącznie w warunkach wykonania czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających temu podatkowi. Należy jednak zauważyć, że związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać ostateczny zakres prawa do odliczenia, opierając się na finalnym i rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Początkowe przeznaczenie przez podatnika nabytych towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go zatem prawa do dokonania późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia tych towarów lub usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych. Możliwość dokonania korekty odliczenia ma swoje uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT, co podkreślił TSUE w postanowieniu z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał, że "zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Art. 187 wskazanej dyrektywy, który dotyczy dóbr inwestycyjnych będących przedmiotem postępowania odsyłającego, jest zredagowany w sposób nie pozostawiający wątpliwości co do jego bezwzględnie wiążącego charakteru." Zdaniem Trybunału przepisy art. 187 dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo, zaś przewidziana w art. 91 ustawy o VAT regulacja normująca prawo do korekty podatku naliczonego stanowi prawidłową transpozycję przepisów zawartych art. 187 Dyrektywy 112. Nie można podzielić stanowiska organu, który powołując się na przepis art. 167 Dyrektywy 112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek który podlega odliczeniu stał się wymagalny, wyprowadza wniosek, że zmiana przeznaczenia towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa krajowego winna uwzględniać nie tylko przepis art. 167 lecz także przepis art. 187 dyrektywy. Regulacja art. 167 Dyrektywy 112 podobnie jak i przepis art. 86 ust 1 ustawy o VAT określają najwcześniejszy moment, od którego możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia, nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Z orzecznictwa Trybunału (w tym przywołanego postanowienia w sprawie C-500/13) wynika, że prawo do odliczenia nie powinno być przez państwa członkowskie ograniczane czasowo. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty zawarte w art. 187 dyrektywy 2006/112 wskazując w zdaniu drugim akapit 2, że korekta o której mowa w akapicie pierwszym dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach użyte po raz pierwszy. Z powyższych względów w sytuacji, gdy zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność jego korekty. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT. Przepis art. 91 ust. 7 tej ustawy nakazuje stosowanie zasad określonych w art. 91 ust 1-6 w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia treści drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że brak wcześniejszego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze, wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie, wykonywania czynności pozostających poza zakresem VAT (por. wyrok WSA z dnia 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Po 666/12, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 752/13 dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku, jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu dóbr inwestycyjnych do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu ich do czynności opodatkowanych VAT. Przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności niepodlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. W szczególności trzeba zauważyć, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym - "czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. W obrębie ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem czynności zwolnionych z VAT, więc nieracjonalne byłoby posłużenie się w art. 91 innym, szerszym pojęciem, gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych unormowań wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. W wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C -184/04 TSUE orzekł m.in., że art. 20 VI Dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, a odliczenia były od początku całkowicie wyłączone i dopiero później, w okresie korekty, dobro to zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym niemniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Możliwość dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, nie jest negowana w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Także Naczelny Sąd Administracyjny kierując, na podstawie postanowienia z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, do Trybunału Sprawiedliwości UE pytanie prejudycjalne nie kwestionował samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z unormowań zawartych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa. Powyższe oznacza, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji faktycznego przeznaczenia pełnowymiarowego stadionu piłkarskiego, z bieżnią sześciotorową i elementami lekkoatletycznymi dla czynności opodatkowanych, przy wcześniejszym wykorzystywaniu ich do czynności nieopodatkowanych – podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług potrzebnych do ich wytworzenia z uwagi na nieistnienie podatku, który można w drodze korekty odliczyć. Stanowisko to nie uwzględnia zasady neutralności podatku VAT i jednocześnie narusza przepis art. 97 ust 7 ustawy o VAT. Przyjmując, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ustawy o VAT organ w konsekwencji nie odpowiedział na pozostałe pytania podatnika. Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić zaprezentowane stanowisko. Uwzględniając, prawo Gminy do dokonania korekty wieloletniej organ ma obowiązek dokonać oceny stanowiska podatnika odnośnie pozostałych pytań wniosku. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie takiej treści uzasadniało, w myśl art. 152 ustawy p.p.s.a., określenie w punkcie2 sentencji wyroku, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200,art. 205 § 2 i 4 ustawy p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 29 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. 2013 r. 490 j.t.).