II FSK 3203/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 405/15 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 13 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. prostuje sentencję wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 405/15 w ten sposób, że zamiast nr decyzji "[...]" wpisać "[...]". 1. Wyrokiem z dnia 21 lipca 2015 r. o sygn. I SA/Ke 405/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę M. W. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach (dalej: organ odwoławczy) z dnia 13 kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach). 2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Kielcach podał, że Prezydenta Miasta K. (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z dnia 26 sierpnia 2014 r. znak [...], na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 1c oraz art. 2-6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.), określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2014 w kwocie 8 273 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że do opodatkowania przyjęto między innymi budowlę związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą, na którą składa się: konstrukcja wiaty wraz z przyłączami wodno-kanalizacyjnymi i elektrycznymi o wartości 30.000,00 zł (nie ujęta w ewidencji środków trwałych) oraz myjnia [...] czterostanowiskowa wraz z urządzeniami służącymi do korzystania z niej o wartości początkowej 285.000 zł (ujęta w ewidencji środków trwałych). 2.2. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, decyzją z dnia 13 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Odwołując się do art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.; dalej: u.p.b.) stwierdził, że bezdotykowa myjnia samochodowa jako obiekt budowlany stanowi zespół urządzeń przeznaczonych do mycia i konserwacji pojazdów mechanicznych, zapewniający bezpieczne, skuteczne mycie aut, jak i komfort i funkcjonalność stanowiska mycia w formie bezdotykowej, która przeznaczona jest dla klientów wybierających określony standard mycia i czyszczenia. Obiekt taki nie posiada cech budynku lub obiektu małej architektury w związku z czym stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, jak i w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem organu odwoławczego, wszystkie elementy myjni stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, czyli jednego obiektu myjni bezdotykowej. Pomimo możliwości łatwego zdemontowania elementów, pomiędzy urządzeniami budowlanymi i niebudowlanymi istnieje powiązanie fizycznie i funkcjonalne dlatego też elementy te tworzą gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Wszystkie jej elementy zarówno specjalistyczne części budowlane, jak i części o innym charakterze pozostają w związku funkcjonalnym. W przypadku myjni bezdotykowej pod terminem całości techniczno-użytkowej należy rozumieć sytuację, w której każdy z elementów myjni jest niezbędny do realizacji funkcji do jakiej został stworzony i przeznaczony. Zdaniem organu bez znaczenia pozostaje, że urządzenia będące przedmiotem sprawy, nie wymagają pozwolenia na budowę. Elementy składające się na obiekt myjni są wykorzystywane przez klientów myjni w całości, bowiem w takim celu gospodarczym przedmiotowy obiekt został stworzony w procesie robót budowlanych zdefiniowanych w art. 3 pkt 7 u.p.b. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Kielcach, w której sformułowała wniosek o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w związku z art. 3 pkt 1a, b, c w związku z art. 3 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że wszystkie elementy myjni, tj. wiata, stanowiska do mycia pojazdów oraz urządzenia powiązane są w jednorodną całość, tworzą jeden obiekt budowlany służący prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie samoobsługowego mycia pojazdów w technologii bezdotykowej, a tym samym stanowią budowlę w myśl przepisów ustawy Prawo budowlane jako całość techniczno – użytkową. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał skargę za niezasadną. Zdaniem WSA w Kielcach, myjnia bezdotykowa jako zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej niezbędnej do ich funkcjonowania, tworzy wraz z tą częścią całość techniczno – użytkową, co przesądza kwalifikację jej do budowli na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. Podkreślił, że poszczególne elementy myjni są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania pozostałych urządzeń. Odłączenie ich czyniłoby budowlę we wskazanym zakresie bezużyteczną. Pomiędzy poszczególnymi elementami myjni istnieje zatem konieczny związek funkcjonalny, jak i techniczny. Ta okoliczność jest kluczowa dla zdefiniowania myjni jako budowli i determinuje status obiektów, z których myjnia jest zbudowana, nie jest bowiem możliwe funkcjonowanie urządzeń myjących opartych na technologii bezdotykowej, podłączonych do instalacji wodnej elektrycznej i pozostałych elementów bez podłoża, ścian oraz dachu gwarantujących ich montaż oraz korzystanie. Ta więź gospodarcza powoduje, że wszystkie elementy myjni pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym (funkcjonują razem by zapewnić możliwość użytkowania myjni w pełnym zakresie jej działania). Na gruncie przedmiotowej sprawy wiata, stanowiska do mycia pojazdów oraz urządzenia techniczne tworzą zatem gospodarczą całość stanowiąc "związek funkcjonalny" wszystkich połączonych ze sobą elementów. Nie jest uzasadnione, w ocenie WSA w Kielcach, stanowisko skarżącego, że między wiatą a urządzeniami służącymi do korzystania z myjni zachodzi wyłącznie związek użytkowy. Sama część budowlana bez uzbrojenia jej w elementy techniczne, podobnie jak i same elementy techniczno–technologiczne bez umieszczenia/montażu ich w części budowlanej nie spełnią/nie tworzą myjni bezdotykowej. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1a, b i c w związku z art. 3 pkt 3 w związku z art. 3 pkt 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wiata, stanowiska do mycia pojazdów oraz wyposażenie techniczno-technologiczne stanowią łącznie części składowe budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu, podczas gdy elementy techniczno-technologiczne służące do mycia pojazdów nie stanowią części składowych budowli, zatem ich wartość nie wpływa na podstawę opodatkowania. 5.2. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Kielcach odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została tylko na zarzutach naruszenia prawa materialnego. 6.2. Należy wskazać, że elementy stanu faktycznego ustalonego przez organy a zaakceptowanego przez sąd administracyjny można zwalczać jedynie zarzutami naruszenia przepisów postępowania, w ramach podstawy kasacyjnej przewidzianej przepisem art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (zob. np. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., II OSK 2156/16). Ponadto należy zwrócić uwagę, że niedopuszczalne jest zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie ustaleń faktycznych. Nie można skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (zob. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r., I OSK 1171/12). Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez wojewódzki sąd administracyjny nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 29 stycznia 2013 r., I OSK 2747/12; z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2327/11). W rozpoznawanej sprawie, w zakresie ustaleń faktycznych WSA w Kielcach wskazał, że "[...] stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe". W skardze kasacyjnej nie zostało zakwestionowane przyjęte przez WSA w Kielcach ustalenie, że między częściami budowlanymi i technicznymi, stanowiącej własność podatnika myjni bezdotykowej zachodzi związek techniczno – użytkowy. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustalonym stanem faktycznym sprawy. 6.3. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez budowlę nakazuje rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Według art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b. definiuje budowlę, jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W art. 3 pkt 9 u.p.b. zdefiniowano urządzenia budowlane jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Analiza powołanych przepisów wskazuje na to, że aby móc opodatkować podatkiem od nieruchomości tak części budowlane, jak i techniczne myjni bezdotykowej, jedne i drugie muszą stanowić całość techniczno-użytkową. Kiedy taka całość, związek techniczno-użytkowy zachodzi, tego przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej należy sięgnąć w tym zakresie do językowego znaczenia tego określenia (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39 i n.). Związek techniczny to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy zaś to funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt (zob. Słownik języka polskiego, t. 3, red. M. Szymczak, Warszawa 1992, s. 486 i 645). Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. W przypadku omawianej regulacji prawnej chodzi o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (zob. B. Pahl, glosa do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13, dostępna w wersji elektronicznej LEX/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Chodzi przy tym o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o prawny, wynikający z prawa cywilnego charakter połączonych z tym obiektem rzeczy (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 421/04). Taki pogląd został wyartykułowany również w literaturze przedmiotu (zob. np. R. Lewandowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości bezdotykowej samoobsługowej myjni samochodowej, "Przegląd Podatków lokalnych i Finansów Samorządowych" 2014, nr 4, s. 6-12; A. Dembiński, Zakwalifikowanie myjni bezdotykowej do kategorii budowli, "Doradztwo Podatkowe" 2015, nr 7, s. 45-47). Podkreślono, że wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowla myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. W piśmiennictwie zwrócono również uwagę, że związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony (zob. B. Pahl, glosa do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13, LEX/el. 2013). Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, co podkreśla się w skardze kasacyjnej, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce, jak i to, że osoby korzystające z myjni mogą zaniechać posługiwania się tymi urządzeniami i myć pojazd "w sposób tradycyjny". Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem dzielić na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Podstawy do tego nie daje art. 3 pkt 3 u.p.b.., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie, co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się w wykładni do art. 3 pkt 3 i art. 9 u.p.b. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania. Analogiczny pogląd co do wykładni wskazanych przepisów został wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 27 lipca 2017 r., II FSK 1941/15; z dnia 20 września 2017 r., II FSK 1052/17). Wobec powyższego zaaprobować należy konkluzję rozważań WSA w Kielcach, sprowadzającą się do twierdzenia, że o zakwalifikowaniu urządzeń znajdujących się w myjni do budowli przesądza fakt, że stanowią one wraz z częścią budowlaną całość techniczno-użytkową, a związku tego nie może przekreślić łatwość demontażu tych urządzeń, czy brak obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę dla ich instalacji. Podobnie bez znaczenia w tym zakresie pozostaje rodzaj połączeń tych urządzeń z częścią budowlaną. Sposób, czy rodzaj połączeń tych urządzeń nie wpływa bowiem na związek techniczno-użytkowy z elementami konstrukcyjnymi myjni. 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Kielcach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ zarzut postawiony w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. W zakresie dotyczącym punktu drugiego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny postanowił z urzędu - na podstawie art. 156 § 2 i 3 p.p.s.a. - sprostować wyrok WSA w Kielcach w ten sposób, że w jego rubrum w miejsce określenia numeru zaskarżonej decyzji "SKO.PO-41/6865/3345/2014" wpisać "SKO.PO-41/6863/3345/2014", bowiem zgodnie z aktami administracyjnymi takim numerem została oznaczona zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach. Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazaną powyżej omyłkę za oczywistą omyłkę pisarską.