I SA/Gd 752/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lipca 2015 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 24 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udzielenia ulgi w zapłacie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2013 r. odmawiającą udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: M. K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o umorzenie w całości odsetek za zwłokę od zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odroczenie terminu zapłaty należności głównej na 14 dni od dnia otrzymania decyzji umarzającej odsetki za zwłokę, lub o rozłożenie na 37 równych rat po 1.500 zł miesięcznie ww. zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił mu zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 38.542 zł. Decyzja ta stała się prawomocna na skutek uchybienia terminu do wniesienia odwołania, a zatem wykonalna. M. K. podniósł, że co do zasady nie zgadza się z ustaleniem powyższą decyzją podatku dochodowego, ponieważ nie przyczynił się własnym działaniem do jego powstania, a obowiązek podatkowy powstał w wyniku okoliczności, na które nie miał wpływu (deweloper odmawiał podpisania aktu notarialnego przenoszącego na niego własność wybudowanego z jego środków domu). Wnioskodawca podał, że jest ojcem trójki małoletnich dzieci i wobec dwóch synów jest zobowiązany do uiszczania alimentów w łącznej wysokości 1.800 zł miesięcznie. Miesięcznie wnioskodawca spłaca ratę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na budowę domu w wysokości 3.500 zł, posiada zadłużenie na rachunkach bieżących (na skutek ugody z dwoma bankami spłaca raty po 1.500 zł miesięcznie). Ponadto wskazał, że miesięcznie na utrzymanie swoje, konkubiny i córki ponosi koszty od 2.000 zł do 2.500 zł. Odnośnie uzyskiwanych miesięcznych dochodów M. K. wyjaśnił, że utrzymuje się z wynajmu posiadanego mieszkania oraz z tytułu udziału w spółce jawnej (łącznie 12.124.39 zł). Wyjaśnił też, że ze względu na wysokość ponoszonych opłat stałych oraz obciążeń finansowych wobec instytucji bankowych jest w stanie wpłacać na poczet zaległości ratę w wysokości 1.500 zł miesięcznie. Wnioskodawca podał, że nie uzyska kredytu bankowego, ponieważ figuruje w rejestrze dłużników niewypłacalnych, a brak zapłaty którejkolwiek raty bankowej spowoduje wszczęcie wobec niego postępowania egzekucyjnego. Taka sytuacja spowoduje utratę płynności finansowej oraz wygenerowanie nadmiernych i niekoniecznych kosztów egzekucyjnych. M. K. podkreślił, że nie uchyla się od spłaty powstałego zobowiązania, jednakże w obecnej sytuacji nie jest w stanie uregulować go jednorazowo. W ocenie wnioskodawcy, umorzenie odsetek za zwłokę doprowadzi do całkowitej spłaty pozostałego zobowiązania podatkowego, co jest w interesie publicznym. Uwzględnienie powyższego wniosku ważne jest również z punktu widzenia interesu podatnika, który stara się uregulować zobowiązanie, na którego powstanie nie miał wpływu z przyczyn obiektywnych. Decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił M. K. udzielenia ulgi w zapłacie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych naliczonego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 19 grudnia 2006 r., w postaci: umorzenia odsetek za zwłokę w kwocie 25.049 zł, odroczenia terminu zapłaty zaległości w aktualnej wysokości 36.203,52 zł, rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w aktualnej wysokości 36.203,52 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 25.049 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, iż wnioskodawca dysponuje wystarczającymi środkami na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej, która na dzień złożenia wniosku wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 61.252,52 zł. W tej sytuacji udzielenie którejkolwiek z wnioskowanych ulg w spłacie byłoby całkowicie nieuzasadnione i stałoby w sprzeczności z interesem publicznym. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. K. zarzucił nierozpoznanie wniosku w sposób indywidualny, adekwatny do złożonych dowodów i stanu faktycznego sprawy, sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób "sztampowy", pasujący do każdego stanu faktycznego, nieodniesienie się do sytuacji materialnej i faktycznej pomimo wezwania go do złożenia całego pliku dokumentów na udokumentowanie stanu majątkowego i rodzinnego. W związku z powyższym odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o rozłożeniu na 37 równych rat po 1.500 zł zaległości podatkowej w kwocie 36.552,50 zł wraz z odsetkami w łącznej wysokości 19.905,10 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującego się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 7 marca 2014 r. organ odwoławczy przeprowadził wywód poświęcony uregulowanym w art. 67a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", ulgom w spłacie zobowiązań podatkowych, podkreślając, że przyznanie takiej ulgi nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym. Dyrektor wyjaśnił, że uznanie administracyjne oznacza, iż na organie podatkowym spoczywa obowiązek każdorazowego badania, czy w podlegającej rozpatrzeniu konkretnej sprawie wystąpiły przesłanki do zastosowania ulgi w spłacie należności podatkowych podatnika - spowodowane jego ważnym interesem bądź wynikające z interesu publicznego. Organ odwoławczy podkreślił również, że płacenie podatków w terminach wynikających z obowiązujących przepisów jest obowiązkiem każdego obywatela, zaś udzielenie ulgi w spłacie stanowi odstępstwo od obowiązujących zasad, gdyż stawia podatnika w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników regularnie, terminowo i w odpowiedniej wysokości płacących podatki. Zaakcentowano, że ulgi w spłacie są instytucjami nadzwyczajnymi, tym samym wypadki społeczne i gospodarcze warunkujące ich udzielenie muszą posiadać tę samą cechę; za udzieleniem ulg określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej przemawiać będą wypadki niezależne od sposobu postępowania podatnika bądź spowodowane działaniem czynników, na które nie mógł on mieć wpływu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor wskazał, że we wniosku o udzielenie ulgi M. K. przedstawił swoją sytuację majątkową, natomiast pomimo wystosowanego przez organ pierwszej instancji wezwania m.in. o przedstawienie dokumentów w zakresie dochodów pozostającej z nim we wspólnym gospodarstwie domowym konkubiny, nie wskazał i nie udokumentował, czy, z jakiego tytułu i w jakiej wysokości konkubina uzyskuje dochody. Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Zaakcentowano, że podatnik składając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie, chcąc wywieść dla siebie określone skutki prawne, powinien odpowiednio uzasadnić ten wniosek, podając szczególnie informacje o stanie majątkowym, obecnej sytuacji finansowej, obciążeniach kredytowych lub inne mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Ponadto, dla oceny faktycznego położenia strony, istotne jest wykazanie dochodów osiąganych przez wszystkich członków prowadzących wspólne gospodarstwo domowe oraz ponoszonych w tym gospodarstwie wszystkich kosztów, co w rozpatrywanym przypadku nie miało miejsca. Dyrektor wskazał ponadto na nieścisłości wynikające z oświadczenia o kosztach utrzymania mieszkania. Zdaniem organu odwoławczego, z załączonych rachunków wynika, że łączne miesięczne wydatki z tych tytułów stanowi kwota 734,54 zł, a nie - jak wskazał wnioskodawca - 1.100 zł. W ocenie Dyrektora, z akt sprawy nie wynika, czyją własnością jest wskazana we wniosku nieruchomość i jakie faktyczne koszty z nią związane ponosi wnioskodawca. Organ odwoławczy wskazał również, że pomimo wezwania, wnioskodawca nie udokumentował kosztów utrzymania siebie, konkubiny i córki, a także dzieci z małżeństwa, ograniczając się jedynie do złożenia oświadczenia w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora, w tak przedstawionym stanie faktycznym trudno jest uznać, że wnioskodawca wykazał za pomocą stosownych dowodów, iż zachodzi ważny interes podatnika lub interes publiczny, które mogłyby przemawiać za udzieleniem wnioskowanych ulg w spłacie. Również fakt obciążenia spłatą kredytów (6.500 zł miesięcznie) nie stanowi okoliczności przemawiającej za udzieleniem ulgi w spłacie. Dyrektor zauważył, że M. K. w dniu 24 września 2013 r. oświadczył, iż posiada środki finansowe w wysokości 66.000 zł, zgromadzone na rachunkach bankowych, które - w ocenie organu - wystarczyłyby na spłatę przedmiotowej zaległości podatkowej, która na dzień złożenia wniosku wraz z odsetkami za zwłokę wynosi 61.252,52 zł. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie zaszły żadne okoliczności nadzwyczajne, niezależne od wnioskodawcy, które uzasadniałyby udzielenie wnioskowanych ulg. Podkreślono przy tym, że w sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma również samo źródło powstania zaległości podatkowych. W ocenie Dyrektora, w przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa powstała w wyniku niewywiązania się przez wnioskodawcę z zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej w dniu 19 grudnia 2006 r. sprzedaży nieruchomości za cenę 650.000 zł. Wskazano, że w momencie sprzedaży podatnik był w posiadaniu odpowiednich środków finansowych, z których mógłby zapłacić podatek. Ponadto dochody z tytułu zbycia nieruchomości są dochodami jednorazowymi, tzn. stanowią wartość przysporzenia majątkowego uzyskanego w zamian za sprzedaż nieruchomości, stąd uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, gdyż nie jest on pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Reasumując, organ odwoławczy podniósł, że okoliczności zaistniałe w sprawie nie noszą charakteru wyjątkowych, niezależnych od woli podatnika, nie potwierdzają wystąpienia ważnego interesu strony lub interesu publicznego, a tym samym nie uzasadniają zastosowania ulg, o jakie wnoszono. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. K. wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu kosztów procesu wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez stronę, 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym nie zachodzi ważny interes publiczny i ważny interes podatnika. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpił ważny interes publiczny i ważny interes podatnika. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie ulgi, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 508/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do stwierdzenia organu odwoławczego, że wnioskodawca dysponuje wystarczającymi środkami na zapłatę przedmiotowej zaległości podatkowej, co wyklucza udzielenie którejkolwiek z wnioskowanych ulg w spłacie, Sąd wskazał, iż M. K. zarówno we wniosku o udzielenie ulg, jak i w oświadczeniu o stanie majątkowym podkreślał, że ma zadłużenie na bieżących rachunkach bankowych. W oświadczeniu majątkowym z dnia 24 września 2013 r. wskazał, że na rachunkach bankowych w trzech bankach stan rachunku wynosi odpowiednio: -10.000 zł, -25.000 zł, -31.000 zł. Również na rozprawie w dniu 15 lipca 2014 r. skarżący wyjaśnił, że w oświadczeniu o stanie majątkowym wskazał stan zaległości na rachunkach bankowych i nie posiadał oszczędności. W związku z tym WSA w Gdańsku uznał, że w świetle zebranego materiału dowodowego, w szczególności złożonego oświadczenia o stanie majątkowym, nieuprawnione było przyjęcie przez organ odwoławczy, iż skarżący posiada na rachunkach bankowych kwotę 66.000 zł, a w rezultacie że posiada środki finansowe przewyższające należności z tytułu zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie ustosunkował się do wyjaśnień strony, że przyczyną powstania zaległości podatkowej był brak definitywnej umowy przeniesienia własności nieruchomości przez sprzedawcę-dewelopera, na wybudowanie której skarżący wpłacał środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, a jednocześnie organ przyjął, iż jedyną przyczyną powstania zaległości podatkowej było niewywiązanie się przez skarżącego z zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości w dniu 19 grudnia 2006 r. Mając powyższe na uwadze WSA w Gdańsku za trafny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym mogło prowadzić do bezpodstawnego niezastosowania art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe ustalenie braku przesłanek do zastosowanie ulgi, jak i w rezultacie odmowy jej przyznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd polecił organowi podatkowemu, aby w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonał oceny istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i ponownie wydał decyzję w przedmiocie wnioskowanych ulg podatkowych. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w dniu 24 lutego 2015 r. wydał decyzję, którą utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w związku z uchyleniem przez WSA w Gdańsku decyzji z dnia 7 marca 2014 r., celem ponownego rozpatrzenia odwołania, w tym w oparciu o materiał dowodowy, który dawałby rzeczywisty, aktualny obraz sytuacji finansowo-życiowej wnioskodawcy, wezwano M. K. do złożenia wypełnionego oświadczenia o stanie majątkowym i uzyskiwanych dochodach oraz dostarczenia dokumentów potwierdzających okoliczności i fakty zawarte we wniosku o ulgę w spłacie, dostarczenia dokumentów potwierdzających aktualną sytuację finansową i materialną (zaświadczenie o dochodach, dowodów wskazujących na faktyczną wysokość ponoszonych stałych kosztów utrzymania, tj. faktury i rachunki za czynsz, energię elektryczną, telefon i inne, harmonogram spłat kredytów wraz z dowodami zapłaty, a także innych dokumentów mogących stanowić dowody w przedmiotowej sprawie). W odpowiedzi na to wezwanie podatnik przesłał wypełnione oświadczenie o stanie majątkowym, pismo z dnia 19 stycznia 2015 r., kserokopię umowy najmu garażu, zaświadczenie o dochodach, pokwitowanie odbioru alimentów. W oświadczeniu o stanie majątkowym M. K. oświadczył, że miesięcznie uzyskuje dochód w wysokości 1.680 zł (z tytułu wynajmu mieszkania 1.500 zł i 180 zł najmu miejsca postojowego) oraz dochód z tytułu umowy o pracę w kwocie 3.331,37 zł (zaświadczenie o dochodach wystawione przez "A" Sp.j. M. K. i Wspólnik). Wnioskodawca wskazał też, że zamieszkuje w G. przy ul. [...], gdzie prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z 4,5-letnią córką. W zakresie miesięcznych wydatków podatnik wskazał, że ponosi koszty związane ze spłatą rat kredytów zaciągniętych na dom i mieszkanie, tj. około 3.300 zł, tytułem alimentów na syna F. K. w wysokości 900 zł. Ponadto poinformował, że w 2015 r. będzie renegocjował wysokość raty i okres spłaty (złożył do banku prośbę o obniżenie raty). Wskazał też, że posiada majątek - mieszkanie własnościowe o powierzchni 65 m2. Jako źródło spłaty zadłużenia M. K. wskazał "dotychczasowe oraz nowe dochody z umów o pracę, jakie będzie osiągał w 2015 r.". Mając na uwadze oświadczenia zawarte we wniosku o udzielenie ulgi, oświadczeniach oraz wyjaśnieniach, w tym też w piśmie z dnia 19 stycznia 2015 r., Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że pomimo tego, iż organy podatkowe wzywały stronę do udokumentowania okoliczności i zdarzeń podnoszonych w trakcie prowadzonego (na wniosek podatnika) postępowania w sprawie udzielenia ulg w spłacie M. K. nie udokumentował rzeczywistej sytuacji finansowej (majątkowej), w jakiej się aktualnie znajduje. Zdaniem organu odwoławczego, załączona do akt sprawy kserokopia potwierdzenia wykonania operacji bankowej z dnia 18 lipca 2013 r. dokumentuje jedynie dokonaną przez M. K. zapłatę kwoty 3.300 zł na poczet spłaty kredytu, niemniej na podstawie tego dokumentu niemożliwe jest ustalenie, czy wydatek ten jest stałym miesięcznym obciążeniem strony i jakiego konkretnie kredytu dotyczy ta spłata. Dyrektor podkreślił, że we wniosku i w odwołaniu podatnik podnosił, iż spłaca ratę kredytu mieszkaniowego zaciągniętego na budowę domu w wysokości 3.500 zł, oraz posiada zadłużenie na rachunkach bieżących (w dwóch bankach) w ratach po 1.500 zł każda (ugoda z bankami). Łączne zobowiązania strony z tytułu obciążeń kredytowych wynoszą 6.500 zł. Dyrektor zwrócił uwagę, że załączony do akt sprawy ww. dokument jest nieaktualny - dotyczy on bowiem okresu sprzed ponad pół roku, nie może więc stanowić dowodu potwierdzającego faktyczne obciążenia strony z tym związane. Zdaniem organu odwoławczego, obciążenie podatnika spłatą kredytów nie stanowi okoliczności przemawiającej za udzieleniem ulgi w spłacie, albowiem podejmując decyzję o zadłużaniu się w banku podatnik powinien być świadomy konsekwencji z tego wynikających, w tym obowiązku spłaty zobowiązań wobec instytucji udzielającej pożyczki (kredytu) i to wraz z należnymi odsetkami. Jednocześnie skutki tych działań kredytobiorcy nie mogą uzasadniać jego ulgowego traktowania przy zapłacie zobowiązań należnych względem Skarbu Państwa. Dyrektor podkreślił, że zobowiązania o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym, które zaciągnięte zostały dobrowolnie, nie mogą być traktowane priorytetowo w stosunku do tych obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, M. K. nie wykazał i nie udokumentował, jakie faktyczne koszty ponosi miesięcznie na utrzymanie swoje i swoich najbliższych, ponadto nadal niejasna pozostaje kwestia obowiązku alimentacyjnego ciążącego na wnioskodawcy. Dyrektor podniósł, że wnioskodawca nie udokumentował dochodów osiąganych z tytułu udziałów w spółce jawnej. Podkreślił również, że zastosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dopuszczalne jest tylko w przypadku, gdy istnieje realna możliwość ich spłaty. W przedmiotowej sprawie M. K. wskazał, że źródłem spłaty przedmiotowej zaległości będą dotychczasowe dochody oraz nowe dochody z umów o pracę, jakie będzie osiągał w 2015 r. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że M. K. nie tylko nie wykazał, aby w rozpatrywanym przypadku wystąpiła przesłanka jego ważnego interesu lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, ale też nie udowodnił (udokumentował) realności zaproponowanego układu ratalnego. Odnosząc się do podnoszonego przez WSA w Gdańsku zarzutu braku ustosunkowania się w decyzji do wyjaśnień strony, że przyczyną powstania zaległości podatkowej był brak definitywnej umowy przeniesienia własności nieruchomości przez sprzedawcę-dewelopera, na wybudowanie której M. K. wpłacał środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe wnioskodawcy są konsekwencją niewywiązania się podatnika z obowiązku zapłaty należnego podatku z tytułu sprzedaży dokonanej w dniu 19 grudnia 2006 r. nieruchomości za cenę 650.000 zł. Organ odwoławczy wskazał, że składając oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości na cele mieszkaniowe podatnik miał świadomość o ciążącym na nim obowiązku zapłaty (w przypadku niewywiązania się z warunków zwolnienia) podatku w wysokości 10% od przychodu uzyskanego ze sprzedaży ww. nieruchomości płatnego najpóźniej następnego dnia po upływie 2 lat od dnia dokonania sprzedaży. Tymczasem M. K. będąc zobowiązanym do zapłaty ww. podatku nie wydatkował w ustawowym terminie kwoty uzyskanej ze sprzedaży na cele mieszkaniowe i nie dokonał zapłaty ww. zobowiązania podatkowego. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 29 czerwca 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 38.542 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowa zaległość podatkowa i należne odsetki za zwłokę nie powstały na skutek szczególnych okoliczności i zdarzeń, lecz są konsekwencją działań podatnika, na które - jak wynika z akt sprawy - bezsprzecznie miał wpływ. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż kwestie przyznania ulgi należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji finansowej, czy konkretnego dochodu, którym podatnik dysponował, ale także w kontekście zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu, a które mogły mu uniemożliwić uregulowanie zobowiązania podatkowego, a tym samym doprowadzić do powstania zaległości podatkowej. Dopiero istnienie takich okoliczności może stanowić o ważnym interesie podatnika. A zatem, w sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma również samo źródło powstania zaległości podatkowych. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że zaległość podatkowa wraz z należnymi odsetkami za zwłokę powstała w wyniku niewywiązania się M. K. z zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej w dniu 19 grudnia 2006 r. sprzedaży nieruchomości za cenę 650.000 zł. Dyrektor podkreślił, że w momencie sprzedaży podatnik był w posiadaniu odpowiednich środków finansowych, z których mógłby zapłacić podatek. Zauważono również, że dochody z tytułu zbycia nieruchomości są dochodami jednorazowymi, tzn. stanowią wartość przysporzenia majątkowego uzyskanego w zamian za sprzedaż nieruchomości, stąd uiszczenie z tego tytułu podatku nie powoduje zagrożenia egzystencji podatnika, gdyż nie jest on pobierany z bieżących środków na utrzymanie. Zdaniem organu odwoławczego, z akt sprawy wynika, że w tym przypadku nie zaszły żadne okoliczności nadzwyczajne, niezależne od strony, które uzasadniałyby udzielenie wnioskowanych ulg w spłacie. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. K. wniósł o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu kosztów procesu wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organy podatkowe, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym: – całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez stronę, – sztampowe i powierzchowne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, które świadomie pomija okoliczność obiektywną sprawy, a mianowicie że brak zapłaty podatku nastąpił bez winy podatnika, ponieważ deweloper w wyznaczonym czasie bezpodstawnie odmawiał podpisania umowy sprzedaży, co skutkowało obowiązkiem zapłaty podatku przez skarżącego w wysokości, do której nie był i nadal nie jest przygotowany finansowo, – kuriozalne stwierdzenie na ostatniej stronie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że transakcja sprzedaży nieruchomości w dniu 19 grudnia 2006 r. za kwotę 650.000 zł zapewniała podatnikowi środki na zapłatę ryczałtowego podatku, podczas gdy skarżący konsekwentnie podnosi okoliczność obiektywną, że wydał wszelkie uzyskane środki ze sprzedaży nieruchomości na wybudowanie innej i nie przewidywał zapłaty podatku ryczałtowego, a obowiązek jego zapłaty spowodował fakt, że w odpowiednim ustawowym terminie nie nabył prawa własności nieruchomości, do której nadal nie posiada tytułu własności, ponieważ deweloper odmawia podpisania aktu przeniesienia własności wybudowanej dla skarżącego za jego środki nieruchomości, - tym samym pomijanie tej okoliczności przez organ stoi w sprzeczności z uzasadnieniem wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 508/14 oraz wytycznymi co do dalszego postępowania w rozumieniu z art. 153 P.p.s.a.; 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym nie zachodzi ważny interes publiczny i ważny interes podatnika w obiektywnych okolicznościach sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy nie wystąpił ważny interes publiczny i ważny interes podatnika w obiektywnej ocenie stanu sprawy, tj. okoliczność, że skarżący na skutek zaniechania dewelopera nie posiada tytułu własności nieruchomości wybudowanej z środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w dniu 19 grudnia 2006 r. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację prezentowaną na wcześniejszych etapach postępowania, zarówno podatkowego, jak i sądowego. Zaakcentowano, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy nie zastosował się do oceny prawnej i wytycznych dotyczących dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 508/14. Zdaniem skarżącego najważniejszy w sprawie jest fakt - który organ odwoławczy kompletnie ignoruje - że deweloper odmówił mu w zakreślonym terminie przeniesienia prawa własności nieruchomości, na co nie miał wpływu. W ocenie strony, jest to okoliczność nagła, niespodziewana i losowa, za którą nie ponosi odpowiedzialności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 508/14 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2014 r. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. A zatem, zawartą we wskazanym wyżej wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 508/14 oceną prawną i zaleceniami co do zakresu rozpoznania sprawy związany był zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i obecnie orzekający skład sądu. W piśmiennictwie (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2004, s. 388) wskazuje się, że przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji podatkowej. Może ona dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Wskazuje się również, że obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony jedynie w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w prawem określonym trybie (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, PWN, Warszawa 2000, s. 268). Zwraca się także uwagę, że związanie samego sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zaprezentowane powyżej poglądy doktryny znajdują również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(...) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki NSA: z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1670/12, LEX nr 1518885; czy z dnia 19 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 511/13, LEX nr 1494614). Przy czym przez "ocenę prawną" rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś "wskazania co do dalszego postępowania" stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu unikniecie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. pogląd S. Hanuska [w:] W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318-319, przywołany przez A. Kabata [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydawnictwo ZAKAMYCZE, 2005, s. 345). Podkreślić przy tym należy, że naruszenie przez organ podatkowy art. 153 P.p.s.a. w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Natomiast niezastosowanie się przez sąd do oceny prawnej przewidzianej w komentowanym przepisie jest naruszeniem prawa stanowiącym postawę do wniesienia skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. (por. A.Kabat, op. cit., s. 347). Mając na uwadze przedstawione powyżej rozważania teoretyczne konieczne jest dokonanie analizy uzasadnienia wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 508/14. Rozważając o zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 marca 2014 r. Sąd - uchylając zaskarżoną decyzję - stwierdził, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wyjaśnień strony, iż przyczyną powstania zaległości podatkowej był brak definitywnej umowy przeniesienia własności nieruchomości przez sprzedawcę (dewelopera), na wybudowanie której skarżący wpłacał środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, przyjmując jednocześnie, że jedyną przyczyną powstania zaległości podatkowej było niewywiązanie się przez skarżącego z zobowiązania podatkowego z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości w dniu 19 grudnia 2006 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd polecił organowi podatkowemu, aby w oparciu o zebrany materiał dowodowy dokonał oceny istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i ponownie wydał decyzję w przedmiocie wnioskowanych ulg podatkowych. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował się do wskazań i zaleceń zawartych w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 508/14. Przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ulga w spłacie zobowiązań podatkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że sformułowana w sposób ogólny treść art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, w którym to przepisie ustawodawca używa pojęć nieostrych, takich jak "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", nie daje podstaw do przyjęcia, iż istnieje ściśle określony katalog okoliczności, zdarzeń, czy też powodów (ani też z góry określona ich hierarchia), którymi należy kierować się przy rozstrzyganiu spraw na podstawie tego przepisu. Można wprawdzie powoływać się w tej mierze na przykłady mogące stanowić wskazówki interpretacyjne, zaczerpnięte z piśmiennictwa podatkowego, czy też wypracowanego w tym zakresie dorobku orzecznictwa sądowego, niemniej w każdym wypadku ich analiza musi być dokonana przez organ podatkowy w oparciu o całokształt okoliczności istniejących w konkretnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1158/12, LEX nr 1481419). Dla stwierdzenia, że w sprawie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika czy ważnego interesu publicznego konieczne jest ustalenie, że trudna sytuacja, w jakiej znalazł się podatnik, czy też istotne względy społeczne, muszą wynikać z okoliczności nadzwyczajnych, szczególnych i niezawinionych przez samego podatnika. Przy czym nie bez znaczenia dla oceny ww. przesłanek ma sposób powstania zaległości podatkowych. Wyjątkowy charakter przepisu uprawniającego do ulgi w spłacie zobowiązań - jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania - wymaga, aby powody, dla których organy podatkowe rezygnują z należności budżetowych, miały uzasadnienie w sytuacjach ponadnormatywnych, związanych ze zdarzeniami, na które podatnik nie miał wpływu, a więc obiektywnymi. Na takie właśnie szczególne i nadzwyczajne okoliczności powoływał się M. K. składając w dniu 21 sierpnia 2013 r. wniosek o udzielenie ulgi w spłacie ciążącej na nim zaległości podatkowej. Skarżący wskazał mianowicie, że nie przyczynił się własnym działaniem do powstania tej zaległości, a obowiązek podatkowy powstał w wyniku okoliczności, na które nie miał wpływu - deweloper odmawiał podpisania aktu notarialnego przenoszącego na niego własność wybudowanego z jego środków domu, co w konsekwencji spowodowało utratę prawa do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Argumentację tę skarżący konsekwentnie podtrzymywał zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 22 listopada 2013 r., w skardze na decyzję organu odwoławczego z dnia 7 marca 2014 r., jak i w skardze złożonej na ponownie wydaną przez organ odwoławczy decyzję w dniu 24 lutego 2015 r. Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej ani w pierwotnie wydanej decyzji z dnia 7 marca 2014 r. (co było przyczyną uchylenia jej przez Sąd), ani w decyzji z dnia 24 lutego 2015 r., która zapadła po ponownym rozpoznaniu sprawy, w istocie do powyższej argumentacji się nie odniósł. Trudno bowiem uznać, aby taką oceną podnoszonych przez skarżącego okoliczności było następujące sformułowanie organu: "Odnosząc się do podnoszonego przez Sąd zarzutu braku ustosunkowania się w decyzji do wyjaśnień strony, iż przyczyną powstania zaległości podatkowej był brak definitywnej umowy przeniesienia własności nieruchomości przez sprzedawcę-dewelopera, na wybudowanie której Skarżący wpłacał środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości Dyrektor tut. Izby Skarbowej wyjaśnia, w przedmiotowej sprawie zaległości Pana K. są konsekwencją nie wywiązania się Podatnika z obowiązku zapłaty należnego podatku z tytułu sprzedaży dokonanej w dniu 19 grudnia 2006 r. nieruchomości" (s. 7 uzasadnienia decyzji z dnia 24 lutego 2015 r.). W związku z powyższym należy uznać, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej całkowicie zignorował wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 508/14, czym dopuścił się naruszenia art. 153 P.p.s.a. Sąd uchylając poprzednią decyzję wyraził bowiem jednoznaczny pogląd, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wyjaśnień strony, iż przyczyną powstania zaległości podatkowej był brak definitywnej umowy przeniesienia własności nieruchomości przez dewelopera, zaś przy ponownym rozpoznaniu sprawy polecił organowi ocenić tę okoliczność pod kątem istnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Należy podkreślić, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku uwzględniającym skargę, stosownie do treści art. 153 P.p.s.a., modyfikują zakres postępowania organu, którego decyzja była przedmiotem zaskarżenia, oraz w sposób wiążący wpływają na kontrolę legalności kolejnej decyzji prowadzonej przez sąd administracyjny. Pominięcie przez orzekający w sprawie organ opinii prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 508/14, w sytuacji gdy po wydaniu tego wyroku nie nastąpiła zmiana prawa ani też zmiana istotnych okoliczności faktycznych sprawy, powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 508/14. Przy rozpoznawaniu wniosku skarżącego i wydawaniu decyzji organ powinien pamiętać, że wprawdzie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych powinny być stosowane wyjątkowo, jednakże okoliczność ta nie może prowadzić do praktycznego wyeliminowania stosowania tej instytucji, uczynienia jej instytucją martwą, poprzez ogólnikowe powoływanie się tylko na określone kategorie prawne, bez dokonywania rzetelnej oceny występowania indywidualnych okoliczności w konkretnej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego.[pic]