II FSK 986/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3410/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie niedopuszczalności sprzeciwu 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzuca skargę, 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości i nakazuje zwrócić spółce E. sp. z o.o. z siedzibą w W. 100 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 23 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3410/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z powodu niedopuszczalności sprzeciwu. I.2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku sprawa dotyczyła kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. oraz sprawdzenia źródeł finansowania działalności gospodarczej. Powołując się na art. 84d ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 ze zm.; dalej u.s.d.g.) organy odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu. II. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.): 1) naruszenie prawa materialnego: - art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przez brak dokonania kontroli postępowania organów obu instancji w aspekcie postrzegania przez nie przepisów u.s.d.g., których naruszenie wskazywała Skarżąca i rozpatrzenia zarzutów skargi dotyczących tych naruszeń poprzez rozpatrywanie sprzeciwu Skarżącej na dzień 10.07.2014 r., a nie jak został faktycznie wniesiony na dzień 13 maja 2013 r.; - art. 84c ust. 6 u.s.d.g. poprzez jego niezastosowanie i niewstrzymanie czynności kontrolnych do czasu ponownego rozpoznania złożonego sprzeciwu zgodnie z wyrokiem WSA III SA/Wa 2314/13 z 23 stycznia 2014 r., tylko zakończenie kontroli podatkowej, mimo że na podstawie art. 152 p.p.s.a. WSA ogłoszonym wyrokiem III SA/Wa 2314/13 wywołał skutek w postaci braku mocy wiążącej zaskarżonego aktu od chwili ogłoszenia sentencji wyroku; - art. 84c ust. 5 u.s.d.g. poprzez jego niezastosowanie i niewstrzymanie czynności kontrolnych przez organ kontroli, którego sprzeciw dotyczy, z chwilą doręczenia kontrolującemu zawiadomienia o wniesieniu sprzeciwu, a w przypadku wniesienia zażalenia do czasu jego rozpatrzenia; - art. 84c ust. 9 u.s.d.g. poprzez jego niezastosowanie i wydanie sprzecznego z treścią przepisu postanowienia, mimo że postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone z powodu zakończenia kontroli podatkowej przez organ; - przyjęcie przez WSA, że bezprawne samowolne zabranie dokumentacji przez kontrolujące 22.04.2013 r. z siedziby firmy było prawidłowym działaniem organów i stanowiło zabezpieczenie dokumentacji, które to zabezpieczenie nie ma odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale, gdyż nie ma żadnego spisu dokumentów zabezpieczonych jak również nie ma postanowienia o zabezpieczeniu dokumentacji; - art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej K.p.a.) organy działają na podstawie przepisów prawa; - art. 7 K.p.a. w toku postępowania organy mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mając na względzie interes publiczny oraz słuszny interes obywateli, jak również stają na straży praworządności; - art. 8 K.p.a. organy prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie od organów, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a.; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo jej zasadności i zaakceptowanie w ten sposób naruszeń procedury, do których doszło w toku rozpoznawania sprawy, a polegających na tym, że WSA zaakceptował datę sprzeciwu 10 lipca 2014 r. i uwzględnił materiał zebrany z całej kontroli podatkowej; - art. 7, art. 11, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 w zw. z art. 126 K.p.a. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, zakończenie postępowania bez wcześniejszego ustalenia działań organu, polegających na niewstrzymaniu czynności kontrolnych w wyniku wniesienia zawiadomienia o złożeniu sprzeciwu, prowadzenie kontroli wbrew przepisom ustawy i niewyjaśnienie okoliczności podnoszonych w sprzeciwie, w szczególności odstąpienia od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli i niewyjaśnienie, na jakiej podstawie prawnej organ przyjął, że transakcja sprzedaży kliniki miała charakter pozorny, skoro kontrolujące były w obiekcie i dokonały spisu wyposażenia kliniki oraz uwzględnienie materiału dowodowego, który był zebrany po wyroku z 23 stycznia 2014 r., kiedy czynności kontrolne powinny zostać wstrzymane; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem art. 84c ust. 4, 5, 6, 7, 8, 9 u.s.d.g. oraz art. 138 § 1 ust. 3 K.p.a. polegające na uznaniu niedopuszczalności sprzeciwu, kiedy postępowanie w tej sprawie stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone z powodu zakończenia kontroli podatkowej przez organ. Ze złożenia sprzeciwu wynikają konsekwencje w postaci wstrzymania czynności kontrolnych i następuje wstrzymanie biegu kontroli. W przypadku zatem, gdy sprzeciw rozpatruje organ po zakończeniu kontroli, urząd skarbowy nie ma możliwości jej wstrzymania, a następnie wydania postanowienia o odstąpieniu od czynności kontrolnych, a w razie niezasadności sprzeciwu - postanowienia o kontynuowaniu czynności kontrolnych, zgodnie z art. 84c ust. 5 i 9 u.s.d.g., przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wyrażone. IV.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jedną z przesłanek nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. jest niedopuszczalność drogi sądowej (art. 183 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Sąd administracyjny ma obowiązek badania dopuszczalności skargi z urzędu na każdym etapie rozpoznawanej sprawy i to niezależnie od tego, czy w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o zastosowanie art. 189 p.p.s.a. i czy zachodzą również brane z urzędu pod uwagę podstawy nieważności (por. J. P. Tarno. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2010 r., str. 472 oraz postanowienie NSA z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II OSK 419/11, LEX nr 992574). W myśl art. 189 p.p.s.a. jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Sprawa dotyczy postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu. Chodzi więc o możliwość zaskarżenia do WSA postanowienia organu odwoławczego po rozpatrzeniu zażalenia utrzymującego w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu. Zgodnie z art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Ten zaś przepis – art. 84d u.s.d.g. stanowi, że wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie zaskarżone rozstrzygnięcie nie podlega kontroli sądów administracyjnych. W tym względzie należy odwołać się do zasady wyrażonej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2014 r., sygn. akt II GPS 3/13 (opubl. w: ONSAiWSA 2014/4/55, OSP 2014/7-8/69, LEX nr 1408525), zgodnie z którą "na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego." Z art. 269 § 1 p.p.s.a. - stanowiącego, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi - wynika, że moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy, ale do wszystkich spraw rozpoznawanych przez sądy administracyjne, w których miałby być stosowany interpretowany przepis prawa. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009 r., s. 741). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela pogląd zawarty w uchwale II GPS 3/13. IV.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyrokiem z 20 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 37/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: "art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 i 1370), rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia na postanowienie wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2168), jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Wyrok ten został opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 28 grudnia 2017 r. pod poz. 2451. W uzasadnieniu Trybunał wskazał, że skutkiem wyroku nie jest utrata mocy obowiązującej przez art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., a tylko wyeliminowanie znaczenia tego przepisu, które zostało wskazane w sentencji orzeczenia Trybunału jako niekonstytucyjne. Oznacza to, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (jako ostatecznie kończących administracyjny tok instancji) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W świetle wspomnianego art. 84c ust. 10 u.s.d.g. na postanowienie, o którym mowa w ust. 9, przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Rozstrzygnięcie zażalenia następuje w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Zgodnie zaś z art. 84c ust. 9 u.s.d.g., do którego odwołuje się art. 84c ust. 10 u.s.d.g., organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych; 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. W sprawie, w której Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał skargę konstytucyjną, sprzeciw został rozpatrzony i wydano – zgodnie z art. 84c ust. 9 u.s.d.g. - postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, które następnie stało się przedmiotem zażalenia, o którym mowa w art. 84c ust. 10 u.s.d.g., a który odwołuje się wyraźnie do ust. 9 tego artykułu, a nie do innych przepisów, zwłaszcza do art. 84d u.s.d.g., który miał zastosowanie w niniejszej sprawie. W sprawie niniejszej mamy do czynienia z inną sytuacją niż ta, która była przedmiotem sprawy, w której orzekał Trybunał Konstytucyjny. W tym przypadku bowiem przedmiotem zażalenia do organu odwoławczego nie było ani postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych, ani postanowienie o kontynuowaniu czynności kontrolnych, o których mowa w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. Zasadniczo w ogóle nie doszło do rozpatrzenia sprzeciwu, bowiem organ pierwszej instancji, orzekając na podstawie art. 61a § 1 K.p.a., odmówił wszczęcia postępowania z powodu niedopuszczalności sprzeciwu. O niedopuszczalności sprzeciwu stanowi zaś cytowany już wyżej art. 84d u.s.d.g., stanowiący w istocie lex specialis wobec art. 84c u.s.d.g. Trybunał w sprawie SK 37/15 nie rozstrzygał w zakresie możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na niedopuszczalność sprzeciwu, o której mowa w art. 84d u.s.d.g., stąd za aktualną w tej mierze należy uznać cytowaną wyżej uchwałę II GPS 3/13. IV.3. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę na podstawie art. 189 w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego stosownie do art. 207 § 2 p.p.s.a. Na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. orzeczono zaś o zwrocie wpisu od skargi.