III SA/Wa 3410/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik (spr.), Protokolant referent stażysta Krystyna Stępniak-Urban, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z powodu niedopuszczalności sprzeciwu oddala skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej zwany: "NUS") w dniu 22 lutego 2013 r. doręczył E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zawiadomienie z 19 lutego 2013 r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. oraz sprawdzenia źródeł finansowania jej działalności gospodarczej. Kontrola ta nie została jednak wszczęta w terminie, o którym mowa w art. 281b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej zwanej: "O.p.". W dniu 26 marca 2013 r. NUS doręczył Spółce zawiadomienie z 25 marca 2013 r. o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r. oraz sprawdzenia źródeł finansowania działalności gospodarczej Spółki. Następnie NUS [...] kwietnia 2013 r. wszczął w Spółce kontrolę podatkową w ww. zakresie poprzez doręczenie upoważnienia z dnia 2 kwietnia 2013 r. Na podstawie upoważnienia z dnia 30 kwietnia 2013 r. NUS rozszerzył zakres ww. kontroli podatkowej o sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. W dniu 6 maja 2013 r. kontrolująca podjęła próbę doręczenia ww. upoważnienia rozszerzającego zakres kontroli. Jednak D. R. -członek zarządu upoważniony do reprezentacji Spółki odmówiła odbioru tego upoważnienia. Pismem z 7 maja 2013 r. NUS zawiadomił Spółkę, że kontrola podatkowa prowadzona na podstawie upoważnienia z dnia 2 kwietnia 2013 r. nie zostanie zakończona do dnia 10 maja 2013 r., z uwagi na konieczność zebrania materiału dowodowego oraz wskazał nowy termin zakończenia kontroli, tj. 31 lipca 2013 r. Ponadto wyjaśnił, że zgodnie z art. 83 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) – dalej zwana: "u.s.d.g.", do ww. kontroli nie stosuje się ograniczeń czasu kontroli. Spółka 13 maja 2013 r. złożyła sprzeciw wobec przedłużenia kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012 r., na art. 84c ust. 1 u.s.d.g., zarzucając naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g. W związku z tym wniosła o odstąpienie od czynności kontrolnych. W uzasadnieniu wyjaśniła, że jest tzw. mikroprzedsiębiorcą, zatem czas trwania wszystkich kontroli urzędu skarbowego w jednym roku kalendarzowym nie może przekroczyć, zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., 12 dni roboczych. Natomiast kontrola podatkowa została wszczęta w dniu 22 kwietnia 2013 r. i powinna zakończyć się w dniu 9 maja 2013 r., a nie jak wskazuje upoważnienie z 10 maja 2013 r. Wskazała także, iż kontrola może zostać przedłużona, jeżeli podatnik poważnie naruszył obowiązki wobec fiskusa, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. NUS postanowieniem z [...] maja 2013 r. odmówił Spółce wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie wskazując, że wniesienie sprzeciwu było niedopuszczalne i tym samym brak było podstaw do jego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w wyniku rozpozna zażalenia, postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013 r. uchylił w całości ww. postanowienie NUS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszej instancji powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające w zakresie realizacji dyspozycji art. 79 i art. 84d u.s.d.g. NUS postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, z uwagi na niedopuszczalność sprzeciwu. Spółka w zażaleniu na ww. postanowienie zarzuciła naruszenie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.s.d.g., podanie nieprawdziwych informacji oraz powoływanie się na nieistniejące dowody i na tej podstawie wniosła o jego uchylenie oraz o odstąpienie i zakończenie czynności kontrolnych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2314/13, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2013 r. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż zastosowanie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. nie jest uzależnione od wcześniejszego zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., na co wskazuje treść art. 84d, który nie pozwala na wniesienie sprzeciwu w sytuacji powołania przez organ przeprowadzający kontrolę zarówno art. 79 ust. 2 pkt 2 jak i art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Jednakże w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom organu, samo wskazanie na ewentualne naruszenie przepisów u.p.t.u. i powołanie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. nie uprawniało do odmowy wszczęcia postępowania. Wola organu dotycząca zabezpieczenia dowodów, na co wskazywał organ pierwszej instancji, w związku z niewywiązywaniem się z obowiązków podatkowych przez podatnika i w rezultacie popełnienie wykroczenia lub przestępstwa skarbowego musi być co najmniej uprawdopodobnione okolicznościami faktycznymi znanymi organowi. W praktyce właśnie ten ostatni element zaistnienia pewności lub prawdopodobieństwa popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego uzasadnia zastosowanie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. W ocenie Sądu brak wskazania okoliczności mających oparcie w zebranym materiale dowodowym uzasadniających prowadzenie postępowania kontrolnego, jako niezbędnego do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa, narusza art. 6, art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej zwany: "k.p.a." w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rezultacie organ powołując się na art. 84d u.s.d.g. i odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu, w sytuacji braku wskazania okoliczności i dowodów uzasadniających zastosowanie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., naruszył art. 61a § 1 k.p.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto zaznaczył, że pomimo, iż NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniesionego sprzeciwu, a organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, to jednocześnie dokonał merytorycznej oceny złożonego sprzeciwu stwierdzając, że NUS nie wykorzystał limitu czasu trwania kontroli, a tym samym art. 83 ust.1 pkt 1 u.s.d.g. nie został naruszony. W ocenie Sądu powyższe stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 15 k.p.a.). Oceniając zarzut naruszenia art. 133 k.p.a. Sąd zaznaczył, że uchybienie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Ponadto wskazał, że pomimo powyżej wadliwości postępowania, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP, jak również przepisów O.p., bowiem w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy k.p.a., jednakże stwierdzone powyżej naruszenie tych przepisów nie miało charakteru rażącego. Końcowo Sąd dodał, że ponownie rozpatrując sprawę organ wskaże okoliczności poparte materiałem dowodowym uzasadniające stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie prowadzenie kontroli było niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa, a w przypadku ich braku rozpatrzy sprzeciw Spółki. NUS postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że wniesienie sprzeciwu jest niedopuszczalne. Za dzień wpływu sprzeciwu organ pierwszej instancji uznał dzień 10 lipca 2014 r., tj. dzień wpływu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy do urzędu. Organ pierwszej instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka dokonał odliczeń podatku naliczonego na podstawie sfałszowanych dokumentów, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, natomiast transakcja sprzedaży K. w W. miał charakter pozorny. Zgromadzony materiał dowodowy przekazany do prokuratury stanowił podstawę do wszczęcia dochodzenia o przestępstwo określone w art. 270 § 1 k.k. Powyższe potwierdza zastosowanie art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., który nie jest uzależniony od wcześniejszego zastosowania art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Spółka w zażaleniu na ww. postanowienie NUS wniosła o jego uchylenie w całości, wykonanie ww. prawomocnego wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. oraz o zakończenie czynności kontrolnych na dzień 13 maja 2013 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: – naruszenie prawa procesowego poprzez brak mocy prawnej postanowienia organu I instancji w odniesieniu do tych spraw, w których sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, – naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 234 O.p., poprzez wydanie kolejny raz niedopuszczalnego postanowienia na niekorzyść Spółki, – naruszenie art. 121 w związku z art. 191 O.p. poprzez dokonanie rażąco odmiennych ustaleń faktycznych na dzień wniesienia sprzeciwu, tj. 13 maja 2013 r., na co organ nie posiadał i nie posiada dowodów, – naruszenie art. 122 i art. 123 w związku z art. 191 i art. 192 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nie ustaleniu stanu faktycznego, a jedynie na jednostronnych czynnościach sprawdzających i przesłuchaniach kontrahentów Spółki bez jej udziału i bez możliwości wypowiedzenia się na temat zgromadzonego materiału i przedstawienia dowodów przez kontrolowaną, – rażące naruszenie art. 80a ust. 2 u.s.d.g. polegające na prowadzeniu kontroli w siedzibie organu mimo, że Skarżąca nie wyraziła takiej zgody w dniu rozpoczęcia kontroli oraz bezprawne zabranie dokumentacji księgowej z siedziby Spółki przez kontrolujące, – rażące naruszenie art. 80 ust. 1 i 2 u.s.d.g. poprzez uniemożliwienie obecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej w czynnościach kontrolnych, – sprzeczność z prawem dowodów o charakterze materialnym polegające na posłużeniu się dowodami ujawniającymi tajemnicę skarbową, – sprzeczność dowodu o charakterze proceduralnym; naruszenie przepisów postępowania to kwestia oceny nasuwająca się "w wyniku porównania faktycznego przebiegu danej czynności i wymagań ustawy", – rażące naruszenie art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282 O.p. poprzez niewydanie przez organ podatkowy w wymaganej formie i treści pokwitowania pobranych dokumentów i braku zwrotu dokumentów pomimo zakończenia kontroli, – rażące naruszenie zasady legalizmu organu podatkowych, jako organów władzy publicznej, poprzez godzenie w gwarancje sprawiedliwości podatkowej i innych materialno-podmiotowych praw podatników, której strażnikiem jest sam organ (art. 7, art. 8,art. 30, art. 31 i art. 32 Konstytucji RP), tj. art. 120 i art. 121 O.p., – rażące naruszenie art. 122, art. 121 § 1 i art. 187 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, – kłamstwo i manipulacje procesową stanowiącą rażące naruszenie zasad podatkowych zawartych w art. 122. w związku z art. 187 O.p., co poświadcza materiał przekazany do prokuratury, – łamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie NUS. Na wstępie organ drugiej instancji wskazał, iż zgodnie z treścią art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d u.s.d.g. Katalog naruszeń przepisów ma charakter zamknięty. Przedmiotem sprzeciwu na podstawie art. 84e u.s.d.g. mogą być jedynie ściśle określone czynności organu podejmującego kontrolę. Pozostałe zarzuty dotyczące prawidłowości prowadzonych czynności kontrolnych nie mogą, zgodnie z art. 84c ust. 1, być przedmiotem sprzeciwu. Następnie wyjaśnił, że w przypadku sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem art. 83 ust. 1 u.s.d.g. ustawodawca przewidział dwa terminy na jego wniesienie. Zgodnie z art. 84c ust. 3 u.s.d.g. sprzeciw wnosi się w terminie 3 dni roboczych od dnia wszczęcia kontroli przez organ kontroli. Natomiast zgodnie z art. 84c ust. 4 u.s.d.g. w przypadku, gdy naruszenie art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nastąpiło w trakcie prowadzonej kontroli, bieg terminu na wniesienie sprzeciwu rozpoczyna się w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie limitu czasu trwania kontroli. Stosownie do treści art. 84d u.s.d.g. wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a u.s.d.g. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył przy tym, ze organ drugiej instancji rozpatruje zażalenie i zarzuty w nim zawarte wyłącznie w odniesieniu do zakresu prowadzonej sprawy. Zawarty w art. 138 k.p.a. katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku postępowania odwoławczego, a w związku z zapisem art. 144 k.p.a. także zażaleniowego, ma charakter zamknięty. Oznacza to, że organ odwoławczy nie może zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w art. 138 k.p.a. Ww. przepis przewiduje możliwość utrzymania w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, wydania orzeczenia reformatoryjnego bądź kasacyjnego, albo umorzenia postępowania zażaleniowego. Oceniając podniesione zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że zaskarżone postanowienie NUS wydane zostało w wykonaniu ww. wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. i obejmuje swym zakresem stan faktyczny i zarzuty zgodne zarówno z pierwotnym sprzeciwem Spółki z dnia 13 maja 2013 r., jak również ramy zakreślone ww. wyrokiem. Zdaniem organu drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia szczegółowo wskazano okoliczności poparte materiałem dowodowym, uzasadniające twierdzenie, iż w niniejszej sprawie prowadzenie kontroli było niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa, które stanowiły podstawę do zastosowania art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. Powyższe wynika z analizy wystawionych w październiku i listopadzie 2012 r. faktur sprzedaży oraz umowy z dnia 22 października 2012 r. dotyczącej sprzedaży "K.", co czyniło zadość art. 84d u.s.d.g. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, co potwierdza ww. wyrok z dnia 23 stycznia 2014 r. W ocenie organu drugiej instancji na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 O.p., bowiem w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy k.p.a. Ponadto zaznaczył, że w zażaleniu Spółka przedstawia zarzuty, których nie podnosiła w sprzeciwie z dnia 13 maja 2013 r., dotyczące przebiegu kontroli oraz dopuszczalności przyjęcia i oceny dowodów przedstawionych w toku kontroli, w tym rażące naruszenie: – art. 80a ust. 2 u.s.d.g. polegające na prowadzeniu kontroli w siedzibie organu mimo, że Skarżąca nie wyraziła takiej zgody w dniu rozpoczęcia kontroli, oraz bezprawne zabranie dokumentacji księgowej z siedziby Spółki przez kontrolujące, – art. 79 ust. 1 u.s.d.g. oraz art. 282 O.p. poprzez niewydanie przez organ podatkowy w wymaganej formie i treści pokwitowania pobranych dokumentów i braku zwrotu dokumentów pomimo zakończenia, – art. 80 ust. 1 i 2 u.s.d.g. poprzez uniemożliwienie obecności kontrolowanego lub osoby przez niego upoważnionej w czynnościach kontrolnych. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej stanowi to faktyczne rozszerzenie zakresu złożonego sprzeciwu i jest niedopuszczalne, gdyż kontrola została zakończona w dniu 11 kwietnia 2014 r. (data doręczenia protokołu kontroli). Dodatkowo organ drugiej instancji wyjaśnił, odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów O.p., że jak wskazano powyżej w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy k.p.a., zatem ewentualne zarzuty z tego zakresu mogą być rozpatrywane na etapie postępowania podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzającego go postanowienia NUS, a także o zwrot kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła rażące naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego tj. art. 152 oraz art. 146 P.p.s.a poprzez niezastosowanie i niewykonanie ww. wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. przez organy obu instancji, 2) prawa materialnego przez organy obu instancji w zakresie zmiany daty wniesienia sprzeciwu na 10 lipca 2014 r., w sytuacji kiedy kontrola została zakończona; organy nie mają mocy prawnej zmieniać daty sprzeciwu podatnika z [...] maja 2013 r. na dzień 10 lipca 2014 r., bowiem wówczas będzie on bezprzedmiotowy, z uwagi na to, że nie toczyła się już kontrola, która zakończyła się 11 kwietnia 2014 r., 3) art. 6 k.p.a. (zasady legalności), bowiem organy działają na podstawie przepisów prawa, 4) art. 7 k.p.a., gdyż w toku postępowania organy mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, mając na względzie interes publiczny oraz słuszny interes obywateli, jak również stają na straży praworządności, 5) art. 8 k.p.a., z którego wynik, że organy prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów, 6) art. 9 k.p.a., z którego wynika, że organy mają obowiązek należytego i wyczerpującego informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych oraz czuwają nad tym, aby strona w postępowaniu nie poniosła szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielają niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, 7) art. 10 k.p.a., zgodnie z którym organy obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, 8) art. 12 k.p.a., który oznacza, że organy powinny działać wnikliwie i szybko. 9) art. 73 k.p.a. poprzez nieudostępnienie akt do wglądu, 10) art. 75 k.p.a. przez nieuwzględnienie żadnych ze składanych wyjaśnień na żądanie NUS, 11) art. 77 k.p.a. przez uwzględnienie tylko materiału dowodowego świadczącego na niekorzyść Skarżącej, 12) art. 79 k.p.a. przez brak zawiadomienia Skarżącej o przesłuchaniu świadków i możliwości zadawania pytań oraz składania wyjaśnień, 13) art. 80 i art. 81 k.p.a., bowiem materiał, który stanowi załącznik do protokołu z kontroli stanowi o działaniu organu na szkodę Spółki i nie można na jego podstawie uznać, że dana okoliczność została udowodniona, gdyż uniemożliwiono Skarżącej wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, 14) art. 86 k.p.a. przez nie przesłuchanie Spółki na żadną okoliczność, pomimo kwestionowania odliczonych faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jednocześnie zauważyć trzeba, że na podstawie art. 134 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Przedmiotem kontroli zgodności z prawem w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2014r. o odmowie wszczęcia postępowania z powodu niedopuszczalności sprzeciwu. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie rozważań podkreślić należy, iż zasadnicze znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy posiada okoliczność, iż przedmiotowa sprawa była wcześniej przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 23 stycznia 2014r. w sprawie III SA/Wa 2314/13 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia [...] lipca 2013r. oraz poprzedzające je postanowienie naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2013r. oraz stwierdził, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. Powyższe skutkuje bowiem koniecznością zastosowania art. 153 p. p. s. a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "sprawa", o której mowa w powyższym przepisie, to sprawa w znaczeniu materialnym, a nie formalnym oraz, że pomimo użycia w art. 153 P. p. s. a. określenia "orzeczenie" chodzi w nim nie o samą sentencję wyroku, lecz o także o jego uzasadnienie. Ocena prawna rozstrzygnięcia wiąże się bowiem w pierwszym rzędzie z wykładnią prawa, a ta może mieścić się jedynie w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna, o której stanowi ww. przepis, może dotyczyć zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Natomiast naruszenie przez organy administracyjne przepisu art. 153 P. p. s. a. uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje uchylenie ich przez sąd administracyjny. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem tego sądu (por. J. Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wydanie 3, Warszawa 2008, str. 376 i nast.). W orzecznictwie podkreśla się również, że działania naruszające tę zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego. Bez ścisłego stosowania powołanego przepisu trudno byłoby zapewnić spójność działania systemu władzy państwowej. Jego nieprzestrzeganie w istocie podważałoby bowiem obowiązującą w polskim prawie zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji (por. dla przykładu: wyroki NSA z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10, LEX 745376). Jednocześnie zauważyć należy, że ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana – po wydaniu orzeczenia sądowego – istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie II, Wolters Kluwer, Warszawa 2006, s. 325-326 i B. Adamiak, Glosa do wyroku SN z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97, OSP 1999/5/101). Zatem ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Przedstawione wyżej rozważania wstępne prowadzą zatem do konstatacji, że orzekające ponownie w niniejszej sprawie organy administracji oraz Sąd są związane wykładnią wyrażoną w motywach przywołanego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014r. w sprawie III SA/Wa 2314/13 (po wydaniu przedmiotowego wyroku nie doszło bowiem ani do zmiany prawa, ani istotnych okoliczności faktycznych sprawy, co między stronami jest niesporne). Oznacza to, że ocena legalności zaskarżonych postanowień oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się przez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyroku, a więc pod katem oceny realizacji zaleceń zawartych w uzasadnieniu wskazanego wyroku Sądu. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga podatnika podlega oddaleniu albowiem ponowna ocena legalności zaskarżonego postanowienia prowadzi do wniosku, że odpowiada ono prawu. Zasadniczy zarzut skargi sprowadza się do naruszenia przez Organy przepisów prawa procesowego, tj. "art. 152 p.p.s.a. oraz 146 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie i niewykonanie wyroku WSA z dnia 23 stycznia 2014r. (...)", które to naruszenie Skarżąca upatruje w szczególności tym, że skoro WSA w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienia, to tym samym "organ I instancji nie mógł prowadzić jak również zakończyć w tym czasie kontroli podatkowej, do której Skarżąca złożyła sprzeciw i wyrok wydał WSA w tym zakresie". Tymczasem, zdaniem Skarżącej, organy "dokonały samoczynnie zmiany daty wniesienia sprzeciwu przez Skarżącą na 10 lipca 2014r., kiedy już kontrola została zakończona". Inaczej mówiąc, skoro sprzeciw Skarżącej został złożony w dniu 13 maja 2013r. to tylko na ten dzień winien być rozpatrywany i to w kontekście materiału dowodowego zgromadzonego na dzień 7 maja 2013r. Przy tak sformułowanej tezie zasadnym jest przypomnieć, że uchylając wskazane wcześniej zaskarżone postanowienia DIS w W. z dnia [...] lipca 2013r. (oraz poprzedzające je postanowienie Organu I instancji) WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2014r. wskazał, że "(...) w ocenie Sądu wbrew twierdzeniu organu samo wskazanie na ewentualne naruszenie przepisów i powołanie przepisu art. 83 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g. nie uprawniało organu do odmowy wszczęcia postępowania. Zarówno dotychczasowe ustalenia organu jak i zebrany materiał dowodowy nie potwierdzają, iż przeprowadzenie kontroli było niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia. Przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia". Następnie Sąd wskazał, że "w ocenie Sądu brak wskazania okoliczności mających oparcie w zebranym materiale dowodowym uzasadniających prowadzenie postępowania kontrolnego jako niezbędnego do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa narusza przepisy art. 6 Kpa, art. 7 Kpa, art. 8 Kpa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Dlatego też Sąd wskazał, że "ponownie rozpatrując sprawę Organ wskaże okoliczności poparte materiałem dowodowym uzasadniające stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie prowadzenie kontroli było niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów popełnienia przestępstwa, a w przypadku ich braku rozpatrzy sprzeciw Skarżącej". W ocenie Sądu, z tak zakreślonych wytycznych, Organy wywiązały się w sposób prawidłowy. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów wynika bowiem, że podmioty wskazane w uzasadnieniu postanowienia I instancji z dnia [...] lipca 2014r., będące kontrahentami Skarżącej, nie współpracowały z nią w badanym okresie ani nie zawierały umów handlowych, nie wystawiały na jej rzecz żadnych faktur VAT oraz nie otrzymały jakichkolwiek płatności od firmy E. sp. z o.o., które zostały wykazane na wyciągach bankowych Skarżącej. Powyższe stało się podstawą do uznania, że kontrolowana spółka (Skarżąca) dokonała rozliczeń podatku naliczonego na podstawie sfałszowanych dokumentów, niedokumentujących rzeczywistych transakcji, natomiast transakcja sprzedaży K. miała charakter pozorny. Co istotne, zgromadzony materiał dowodowy stanowił podstawę do zawiadomienia z dnia 31 stycznia 2014r. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa do Prokuratury Rejonowej W., w następstwie którego w dniu 2 marca 2014r. wszczęto dochodzenie o przestępstwo określone w art. 270 § 1 k.k. W tym stanie rzeczy, ponieważ w toku kontroli zabezpieczono dowody popełnienia przestępstwa, Organ I instancji prawidłowo zastosował przepis art. 83 ust. 2 pkt 2 u.o.s.d.g. Zauważyć bowiem należy, że ustawodawca w przepisie art. 84 d u.o.s.d.g wyróżnił różne sytuacje, w odniesieniu do których wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne (art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a ustawy), a więc także właśnie taką, gdy nie znajdują zastosowania ograniczenia czasu kontroli, gdyż przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełniania (tj. art. 83 ust. 2 pkt 2). Dodać można, że – jak słusznie podkreślił w wyroku z dnia 9 lutego 2012r. w sprawie I SA/Łd 1408/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (publ. LEX nr 116073) obowiązek umieszczenia uzasadnienia braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli w książce kontroli ma charakter wyłącznie informacyjny, a żaden z przepisów u.s.d.g, nie uzależnia wszczęcia i prowadzenia kontroli przedsiębiorcy od uprzedniego dokonania stosownych wpisów w książce kontroli. Należy przyjąć, iż wskazanie przez organ jedynie podstawy prawnej, tj. art. 79 ust. 2 pkt 2 u.s.d.g., bez jej opisywania, jest wystarczające dla stwierdzenia, iż organ zachował się zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Odnosząc się do kluczowego, zdaniem Skarżącej zarzutu, tj. "zmiany daty wniesienia sprzeciwu" Sąd podziela pogląd Organu, że nie doszło do wskazanego naruszenia albowiem przyjęta w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. za dzień wpływu sprzeciwu data obejmuje swym zakresem stan faktyczny i zarzuty zgodne zarówno z pierwotnym sprzeciwem strony z dnia 13 maja 2013r., jak i ustalenia faktyczne Organów uwzględniające wytyczne zakreślone wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2014r. Zgodnie bowiem z art. 286 p.p.s.a. po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy wraz z odpisem orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności zwraca się organowi administracji publicznej, zaś termin do załatwienia sprawy określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Jak już wskazano wcześniej, podstawę do zastosowania art. 83 ust. 2 pkt 1 u.s.d.g. były ustalenia dotyczące powtórnej analizy wystawionych w październiku i listopadzie 2012r. faktur sprzedaży oraz umowy z dnia 22 października 2012r. dotyczącej sprzedaży "K.", co dawało podstawę do zastosowania przepisu art. 84d u.s.d.g. na dzień wniesienia sprzeciwu. Tym samym Organy prawidłowo wykonały wytyczne Sądu w zakresie "ponownego rozpatrzenia sprawy" oraz "wskazania okoliczności popartych materiałem dowodowym uzasadniającym stwierdzenie, iż w niniejszej sprawie prowadzenie kontroli było niezbędne do przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego (...)". Zgodzić się także należy z poglądem Organu odwoławczego, że przedstawione tak w zażaleniu, jak i skardze zarzuty Skarżącej, których nie podnosiła w sprzeciwie z dnia 13 maja 2013r., dotyczące przebiegu kontroli oraz dopuszczalności przyjęcia i oceny dowodów przedstawionych w toku kontroli, stanowią "rozszerzenie złożonego sprzeciwu" i są niedopuszczalne, gdyż kontrola została zakończona w dniu 11 kwietnia 2014r. i zarzuty dotyczące tego zakresu mogą być rozpatrywane na etapie postępowania podatkowego. Dlatego też podniesienie przez Stronę Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia art. 73, art. 75, art. 77, art. 79, art. 80 i 81, art. 86 Kpa nie mogły zostać przez Sąd w niniejszym postępowaniu uwzględnione. Sąd nie podziela również zarzutów rażącego naruszenia art. 6, art. 7, art. 8, art. 10, art. 12 Kpa, albowiem postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było zgodnie ze wskazanymi przepisami. Zgodnie z art. 6 Kpa organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonym postanowieniu wskazał podstawę prawną oraz orzekł w przewidzianej przepisami prawa formie tj. w formie postanowienia, pouczając jednocześnie o przysługującym Stronie prawie do złożenia zażalenia. Zgodnie z zapisem art. 7 Kpa w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Zgodnie z tą zasadą, organy podatkowe mają obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Zdaniem Sądu, w toku prowadzonego postępowania Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień. Jako chybiony uznać należy przy tym zarzut, iż czynności te zostały przeprowadzone "dopiero po wyroku WSA", gdyż – jak to już zaznaczono wcześniej – to powtórna analiza materiałów zgromadzonych w sprawie, w tym zwłaszcza wystawionych w październiku i listopadzie 2012r. faktur sprzedaży oraz umowy z dnia 22 października 2012r. dotyczącej sprzedaży "K.", dawała podstawę do zastosowania przepisu art. 84d u.s.d.g. - na dzień wniesienia sprzeciwu. Stosownie do art. 8 Kpa organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej. Z zasady tej wynika przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego mogą wzbudzać zaufanie obywateli do organów administracji publicznej nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań. Brak zaufania obywateli do organów państwa jest z reguły skutkiem naruszenia prawa przez organy państwowe, zwłaszcza zaś niektórych wartości w nim wyrażonych, takich jak równość i sprawiedliwość (por. Andrzej Wróbel, Komentarz aktualizowany do art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego, Lex 31/2013). Zdaniem Sądu, przeprowadzone przez organy postępowanie po wyroku uchylającym poprzednie postanowienia, czyni zadość w/w wymogom, zaś Organ odwoławczy, rozpatrując ponownie merytorycznie sprawę w jej całokształcie, dokonał wnikliwej analizy zgromadzonych dowodów, odniósł się do zarzutów Skarżącej i na na podstawie akt sprawy wydał prawidłowe rozstrzygnięcie. Zgodnie z zapisem art. 10 Kpa organy administracji publicznej obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Także i te wymogi w trakcie prowadzonego postępowania zostały spełnione, co potwierdza choćby arkusz odwoławczy, jak i zażalenie Skarżącej z dnia 7 sierpnia 2014r. (k. 200 i 201 oraz 197-198 akt adm.). Stosownie do art. 12 Kpa organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W ocenie Sądu prowadzone postępowanie spełniało wymagania cytowanego przepisu. Z analizy akt sprawy wynika, że w toku prowadzonego postępowania działano szybko i wnikliwie. Reasumując, w ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie nie narusza wskazanych w skardze zasad postępowania, w szczególności zasady legalizmu i praworządności zawartej w art. 6 Kpa, zasady zaufania wynikającej z art. 8 Kpa, zasady prawdy obiektywnej zawartej w art. 7 Kpa., zasady czynnego udziału w postępowaniu zawartej w art. 10 Kpa oraz zasady działania w sprawie wnikliwie i szybko wynikającej z art. 12 Kpa. Odnosząc się odrębnie do naruszenia art. 9 Kpa, zgodnie z którym "Organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek", Sąd zauważa, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2014r. spełnia wymogi wskazanego przepisu, gdyż zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a także pouczenie o przysługującym Stronie trybie zaskarżenia wydanego rozstrzygnięcia do Sądu Administracyjnego. W tym stanie rzeczy, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń, a także innych uchybień, które Sąd z urzędu winien brać pod uwagę wydając orzeczenie, a które mogłyby skutkować obowiązkiem wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.