I FSK 1/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 31 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Go 307/15 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 maja 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z. na rzecz P. P. kwotę 12717 (dwanaście tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 września 2015r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygn. akt I SA/Go 307/15 oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 12 maja 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 12 grudnia 2014r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. określił stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. oraz kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity w dacie powstania obowiązku podatkowego: Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") należną za grudzień 2009r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W zakresie faktur VAT organ odwoławczy przytoczył zeznania J. G., P. P., M. P. – D. D. P. – D., K. J., S. S., P. D., M. P., P. Ł., R. B., D. L., M. M., S. P., M. W., A. S., J. J., M. B. – P. Jednocześnie wskazał na ustalenia postępowania przygotowawczego Nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że faktury nabycia przez "E." P. P., a następnie ich sprzedaży przez "E." P. P. na rzecz "P." sp. z o.o., która miała dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz N., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a celem działania przedsiębiorców nie było prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej lecz uzyskanie nienależnych korzyści z budżetu państwa. W ocenie organu odwoławczego na powyższe wskazuje to, że: obrót towarami odbywał się w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy; pierwsza firma w łańcuchu podmiotów, mająca dokonywać dostaw grodzic, nie prowadziła działalności gospodarczej - nie mogła więc być dostawcą grodzic do następnych podmiotów w łańcuchu; grodzice nie zostały dostarczone ostatniemu w kolejności nabywcy: N., gdyż firma ta nie posiada stałego zakładu w Holandii; zeznania kierowców, z których wynika, że nigdy nie wozili grodzic do Czech, a grodzice, które wozili rozładowywali w kraju; sprzeczne informacje dotyczące miejsca załadunku towarów; w toku postępowania nie potwierdzono rozładunku towarów w Czechach; towary nie były ubezpieczone, mimo ich wysokiej wartości, co świadczy, że tych towarów nie było; nie miały miejsca negocjacje cenowe. Cena towaru była znana jeszcze przed "nabyciem" towaru; wobec podmiotów, które w łańcuchu dostaw znajdowały się przed firmą P. P. przeprowadzone zostały postępowania kontrolne lub postępowania podatkowe, które zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych. Zgodnie z treścią tych decyzji faktury zakupu i sprzedaży grodzic nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wszystkie decyzje są decyzjami ostatecznymi. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w opisanym schemacie oszustwa podatkowego stwarzał pozory legalnej działalności, lecz dokonywanym przez niego transakcjom generalnie nie towarzyszył jakikolwiek obrót rzeczywistym towarem, a nawet jeżeli następowało przemieszczenie towaru to dokonywane było ono wyłącznie w celu upozorowania rzeczywistego przebiegu tych transakcji. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty mające stwarzać pozory realności transakcji oraz dokonywane były pozorne zapłaty za pośrednictwem rachunków bankowych. Organ uznał, że towar, który w rzeczywistości nie istniał, nie mógł być przedmiotem obrotu handlowego. Towar został zafakturowany jako nabyty i sprzedany przez poszczególne firmy uczestniczące w łańcuchu, jedynie w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności i w efekcie nienależnego odliczenia podatku naliczonego przy jego rzekomym zakupie. W konsekwencji skarżący, który nie nabył grodzic z W. sp. z o.o. nie mógł też dokonać ich dalszej dostawy do P. Sp. z o.o. Organ odwoławczy stwierdził, że treść faktur, którymi dokumentowano zakup methocelu, nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a strona nie nabyła na ich podstawie methocelu z W. sp. z o.o., wobec czego nie dokonała jego dostawy na rzecz "P." sp. z o.o. i "T." R. G. oraz H. s.r.o. Na poparcie tego twierdzenia organ przytoczył szczegółowe okoliczności faktyczne. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1 Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim zarzucając: 1. błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że strona brała świadomie udział w oszustwie typu "karuzela podatkowa"; 2. naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez prowadzenie postępowania w sposób uzasadniający postawienie zarzutu świadomego działania na szkodę podatnika; 3. naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść podatnika, co miało wpływ na wynik postępowania, a w dodatku brak należytego wykazania tych okoliczności; 4. naruszenie art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przy rozpoznawaniu sprawy dowodów osobowych zgłoszonych przez stronę pismem z dnia 1 grudnia 2014r. (organ odmówił ich przeprowadzenia) i niezebranie całego materiału dowodowego; 5. naruszenie art.191 § 1 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść podatnika; 6. naruszenie art. 13 ust. 1 oraz 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 138, w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie i zanegowanie w efekcie ww. naruszenia sprzedaży na odcinku P. sp. z o.o. - N. i P. sp. z o.o. oraz T. R.G. - H. s.r.o. i J.s.r.o., czego bezpośrednią konsekwencją było zanegowanie sprzedaży na odcinku P. P. - P. sp. z o.o. oraz T. R.G., przy ustaleniu, że P. P. przy sprzedaży do P. sp. z o.o. oraz T. R.G. realizował transport z pominięciem tych podmiotów bezpośrednio do podmiotów zagranicznych; 7. naruszenie art.187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na nieuwzględnieniu w decyzji okoliczności wynikającej z zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą część zakwestionowanych transakcji była związana z wywiezieniem towarów poza granice Polski; 8. naruszenie art.122 oraz art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na skoncentrowaniu materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia oszustwa przez wszystkie podmioty uczestniczące w transakcjach we wcześniejszej oraz późniejszej fazie obrotu i podjęciu niedostatecznych działań w zakresie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie wykluczenia uczestnictwa podatnika w oszustwach oraz wykazania istnienia dobrej wiary po stronie podatnika; 9. naruszenie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu polegające na opodatkowaniu części dostaw zrealizowanych przez podatnika stawką VAT 22 %. Naruszenie to było rezultatem błędnej wykładni regulacji wskazanych w pkt. 8, 10. naruszenie art.122 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie przez Dyrektora bądź wadliwych i nieznajdujących oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym ustaleń faktycznych, bądź wywiedzeniu braku istnienia dobrej wiary po stronie podatnika z ustaleń faktycznych, których podatnik nie był w stanie zweryfikować. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 3.2. Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżący nie kwestionował ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, iż w niniejszej sprawie, przyjmując i wystawiając faktury VAT za towary w postaci, grodzic i methocelu, uczestniczyła w tzw. "karuzeli podatkowej". Podważał natomiast te ustalenia, z których wynika, że wiedział lub powinien był wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, że przeprowadzając opisane w zaskarżonej decyzji transakcje zakupu i sprzedaży towarów uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego typu "karuzela podatkowa". W ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza akt sprawy dowodzi, że zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do przyjęcia, że skarżący nie nabył od W. sp. z o.o. grodzic i methocelu i od W. sp. z o.o. methocelu. Materiał dowodowy, wbrew temu co twierdzi strona, przekonuje zdaniem Sądu pierwszej instancji, że okoliczności dokonywanych transakcji powinny budzić u skarżącego, prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą, uzasadnione wątpliwości co do ich rzetelności. O słuszności tej tezy przekonują wskazane przez organ argumenty – w zakresie grodzic. Tu Sąd pierwszej instancji wymienił takie okoliczności jak: obrót towarami odbywał się w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy; pierwsza firma w łańcuchu podmiotów, mająca dokonywać dostaw grodzic, nie prowadziła działalności gospodarczej - nie mogła więc być dostawcą grodzic do następnych podmiotów w łańcuchu; grodzice nie zostały dostarczone ostatniemu w kolejności nabywcy: N., gdyż firma ta nie posiada stałego zakładu w Holandii; zeznania kierowców, z których wynika, że nigdy nie wozili grodzic do Czech; sprzeczne informacje dotyczące miejsca załadunku towarów; towary nie były ubezpieczone, mimo ich wysokiej wartości, co świadczy że towarów tych nie było bądź towary te nie przedstawiały realnej wartości dla podmiotów dokonujących "dostawy"; praktycznie nie miały miejsca negocjacje cenowe, cena towaru była znana jeszcze przed "nabyciem" towaru. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że strona, która nie nabyła grodzic z W. sp. z o.o. nie mogła też dokonać ich dalszej dostawy do P. Sp. z o.o. Odnośnie faktur VAT za methocel Sąd pierwszej instancji stwierdził, że treść faktur, którymi dokumentowano zakup methocelu, nie jest zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, a strona nie nabyła na ich podstawie methocelu z W. sp. z o.o., wobec czego nie dokonała jego dostawy na rzecz "P." sp. z o.o. i "T." R. G. oraz H. s.r.o. Zdaniem Sądu pierwszej instancji świadczą o tym następujące okoliczności: obrót methocelem odbywał się w zamkniętym kręgu tych samych podmiotów bez początkowego dostawcy i finalnego odbiorcy. W tym kręgu podmiotów według określonego z góry schematu; "M." sp. z o.o. wystawiała faktury VAT na czynności, które faktycznie nie miały miejsca; M. sp. z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie handlu methocelem; methocel nie został dostarczony ostatniemu w kolejności nabywcy, tj. J.s.r.o., gdyż, firma J., s.r.o. nie kupiła methocelu (celulozy modyfikowanej) od firmy H. s.r.o. i nie zrealizowała żadnych transakcji handlowych z tą firmą w okresie listopad i grudzień 2009 r.; transport methocelu odbywał się z firmy "M." M. C. z siedzibą w J. do firmy H. s.r.o. oraz z powrotem do "M." M. C. ten sam towar, nie wiadomo od kogo nabyty transportowany był pomiędzy tymi samymi podmiotami na terytorium Polski i Czech oraz Czech i Polski; według danych CMR załadunek towaru odbywał się w J. natomiast z materiałów przekazanych przez firmę "G." nie wynika, iż miejscem załadunku methocelu mogło być J. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w kręgu podmiotów brak było producenta lub importera towaru, będącego w kręgu pierwszym dostawcą towaru. W kręgu faktur i płatności występują jedynie firmy handlowe pośredniczące w obrocie methocelem. Na żadnym etapie obrotu rzekomy towar nie został nabyty od producenta, jak również nigdy nie trafiał do finalnego odbiorcy. Ponadto "obrót" towarami dokonywany był bardzo szybko najczęściej w ciągu jednego dnia, co uznano za niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Sąd pierwszej instancji zaznaczył też, że z zeznań H. G. wynika, że w imieniu H. s.r.o. spotykał się z P. P., któremu przekazywał podpisane dokumenty dostawy i listy przewozowe CMR dla wszystkich trzech firm: "P." sp. z o.o., "E." P. P. i "T." R. G.. Natomiast, jak wynika z wyjaśnień skarżącego nie posiadał on żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania firm: "T." R. G. i "P." sp. z o.o. oraz, że to on zlecał firmom transportowym wystawienie faktury transportowej na rzecz podmiotów z. Ponadto zauważono, że w podmiotach, które w łańcuchu dostaw znajdowały się przed firmą P. P. przeprowadzone zostały postępowania kontrolne lub postępowania podatkowe, które zakończyły się wydaniem decyzji podatkowych. Zgodnie z treścią tych decyzji faktury zakupu i sprzedaży methocelu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Wszystkie decyzje są decyzjami ostatecznymi. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że skarżący powinien był co najmniej podejrzewać, że nabywając towary od wskazanych podmiotów uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Strona będąc pośrednikiem, nie mając własnych magazynów i środków transportu oraz wiedząc, że dokonuje zakupu również od pośrednika winna była sprawdzić zarówno przedmiot dostawy, jak i dostawcę, czego nie uczyniła. Podniesiono, że skarżący płacił T. K. prowizję od przeprowadzonych transakcji w gotówce "do ręki" (bez pokwitowania), przelewem na wskazane przez niego konta osób trzecich, tj. jego żony i jakiejś kobiety i przekazem pocztowym na hasło, które to hasło przekazywał K., aby mógł odebrać pieniądze wysłane przekazem. Prowizji tych skarżący nie odnotowywała w dokumentacji firmy. Nie domagał się żadnych pokwitowań. Ze sposobu płatności wynika zdaniem Sądu, że skarżący mógł mieć i powinien mieć świadomość, iż płatności te nie są płatnościami za rzetelne transakcje. Okoliczności faktyczne dokonywanych przez skarżącego transakcji z T. K. powinny budzić u prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą uzasadnione wątpliwości, co do ich rzetelności. Tym samym zasadna jest teza organu, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć lub co najmniej podejrzewać, że przeprowadzając opisane wyżej transakcje zakupu i sprzedaży towarów uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, polegający na nieuwzględnieniu w decyzji okoliczności wynikającej z zebranego materiału dowodowego, zgodnie z którą część zakwestionowanych transakcji była związana z wywiezieniem towarów poza granice Polski. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej P. P. wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił: 1) Na podstawie art 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy, - 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że organy obu instancji zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem, -151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. 2) Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego przez: - naruszenie art. 13 ust. 1 oraz 42 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa TSUE, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody na przysługiwanie mu prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony lub do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie; oraz poprzez postawienie przez WSA tezy, że nie zachodzi potrzeba dokonywania odrębnych ustaleń w zakresie braku wiedzy i świadomości strony co do jej udziału w oszustwie podatkowym. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się trafne. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 5.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż sprawa rozliczenia w podatku od towarów i usług skarżącego była już przedmiotem rozpoznania. Wyrokiem z dnia 18 maja 2017r. sygn. akt I FSK 1874/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził zwrot kosztów postępowania za obie instancje. W tym miejscu należy wskazać na treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę - biorąc pod uwagę treść art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także fakt, iż w skardze kasacyjnej sformułowano podobne zarzuty jak w przywołanej sprawie oraz stan faktyczny jest zbieżny w obu sprawach - odwoła się do stanowiska wyrażonego we wskazanym wyżej wyroku. 5.4. Przede wszystkim uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora sąd pierwszej instancji błędnie uznał, iż organy obu instancji zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, mimo że przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem. 5.5. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji, gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 stycznia 2002r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00 (publ. ONSA 2003, nr 1, poz. 33) możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd dominuje w piśmiennictwie przedmiotu (zob. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, "Państwo i Prawo" 2001, nr 10, s. 64). Autor ten uważa nawet, że zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Podobne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 22 listopada 2005 r. (FSK 2669/04, LEX nr 172170), zgodnie z którym zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Stanowisko to zaakceptowano również w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego na przykład: z dnia 21 maja 2009r., I FSK 382/08, z dnia 9 sierpnia 2016r., II FSK 1831/14, z dnia 7 grudnia 2016r., I FSK 692/15 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione. 5.6. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że cały materiał dowodowy, stanowiący podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie został zgromadzony w toku innych postępowań karnych. Autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje dopuszczalności takiego postępowania, będącego konsekwencją regulacji zawartych w art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania strona skarżąca złożyła jednak szereg wniosków dowodowych. Żaden z nich nie został uwzględniony. Należy się zgodzić z nieuwzględnieniem wniosku o przesłuchanie w charakterze świadka wszystkich osób, których protokoły zeznań zostały włączone do akt postępowania. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w toku innego postępowania, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu (art. 188 Ordynacji podatkowej), jest bowiem uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016r., I FSK 161/15, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednakże kolejne wnioski, które strona złożyła po zapoznaniu się z załączonymi z postępowania karnego materiałami, wskazywały już konkretne okoliczności faktyczne. Zmierzały one do wykazania, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Dotyczy to wniosków dowodowych zgłoszonych w piśmie z dnia 31 lipca 2014r., jak i w odwołaniu. 5.7. Organ odwoławczy w swojej decyzji odnosząc się do wniosków dowodowych strony wskazał, że wszystkie istotne dla sprawy okoliczności faktyczne zostały ustalone. Stwierdzono bowiem, że przedmiotowe faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Strona zaś powinna być świadoma uczestnictwa w oszukańczych działaniach. W związku z tym stwierdzono, że wniosek dowodowy strony nie powinien być uwzględniony, albowiem odnosi się do nieistotnych dla sprawy okoliczności faktycznych. 5.8. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd pierwszej instancji w całości zaakceptował stanowisko organu odwoławczego. Zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że okoliczności wskazane w zgłoszonych wnioskach dowodowych należało ocenić jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, "że skoro na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów możliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy w zakresie m.in. tego, czy skarżący miał podstawy, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w ww. zakresie nie było zasadne". 5.9. Powyższe stanowisko jest błędne. Stoi w oczywistej sprzeczności z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem oddalić wniosku dowodowego strony tylko z tego powodu, że zdaniem organu podatkowego, dotychczas przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało istnienie okoliczności faktycznych sprzecznych z tezami dowodowymi zawartymi we wnioskach dowodowych strony. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną niż wynika to z ustaleń organu, taki dowód powinien być dopuszczony. 5.10. Wyżej wskazane uchybienie art. 188 Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba bowiem podkreślić, że cały materiał dowodowy został zgromadzony w toku postępowania karnego. W trakcie tego postępowania skarżący nie był stroną. W sytuacji, gdy w toku niniejszego postępowania skarżący składa wnioski dowodowe na okoliczności związane z brakiem jego świadomości w zakresie uczestnictwa w oszukańczych działaniach, nie można zaakceptować sytuacji, że organ oddala je z uzasadnieniem, że dotychczasowe dowody potwierdzają istnienie świadomości podatnika. 5.11. W kontekście powyższych uwag za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy w sposób wadliwy oceniono wnioski dowodowe strony należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji przedwcześnie uznał, że organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a przez to wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności sprawy. 5.12. Natomiast za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 123 i art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania, że strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania. Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu w tym, że skarżący miał niespełna miesiąc na zapoznanie się z kilkuset stronami dokumentów włączonych do akt sprawy przed wydaniem decyzji w pierwszej instancji. Biorąc zatem pod uwagę etap postępowania, w którym miało miejsce to zdarzenie należy uznać, że nie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału stron. Skarżący bowiem miał możliwość do wypowiedzenia się co do tego materiału aktowego nawet w toku postępowania odwoławczego. 5.13. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia przepisów postępowania, aktualnie przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów materialnoprawnych. Dopiero bowiem po dokonaniu pełnych i niewadliwych ustaleń faktycznych będzie możliwe zweryfikowanie prawidłowości zastosowania tych norm prawnych. 5.14. Zgodnie z art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., I OSK 1494/07). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 199 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.