I FSK 2307/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 651/15 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku) z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 651/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B.K. (zwanej dalej: "podatniczką" lub "skarżącą") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 roku. 2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. w decyzji z 30 kwietnia 2012 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę. Decyzją z 12 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował ustalenia organu I instancji, że za wskazany wyżej okres rozliczeniowy strona prowadziła nierzetelnie ewidencję sprzedaży. Zdaniem tego organu, podstawą takiego stwierdzenia są zawarte w aktach sprawy ustalenia w zakresie ilości zakupu oraz sprzedaży sukien ślubnych, tiulu i materiału, przy uwzględnieniu remanentów na dzień 31 grudnia 2005 r. oraz 29 grudnia 2006 r. Organ odwoławczy podzielił przy tym stanowisko Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego co do sposobu określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wskazał, że zastosowana przez organ metoda polegająca na uzyskaniu informacji od czterech różnych podmiotów zajmujących się produkcją sukien ślubnych jest w istocie metodą porównawczą zewnętrzną, ale zmodyfikowaną, albowiem oparto się w niej nie o obroty, a o ilości zużytego materiału na wyprodukowanie jednej sukni oraz dodatków do niej. Jednocześnie stwierdził, że z oszacowanej ilości 140 sztuk sukien ślubnych strona nie sprzedała 80 sukien. Tym samym organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, że podatniczka w poszczególnych miesiącach 2006 r. nie zaewidencjonowała przychodu ze sprzedaży 60 sztuk sukien ślubnych własnej produkcji. Organ odwoławczy podzielił również sposób, w jaki organ I instancji dokonał obliczenia średniej ceny sukni ślubnej. 3. Wyrokiem z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 300/13, WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję za wyjątkiem odnoszącej się do grudnia 2006 r.. Sąd I instancji za trafny uznał zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 1846/13, na skutek skargi organu uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd podkreślił, że niewątpliwie skarżąca została poinformowana przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej "O.p.") o wszczęciu wobec niej postępowania karnego w sprawie o przestępstwo skarbowe, co skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r. Dlatego niesłusznie Sąd pierwszej instancji przyjął, że brak było podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy (za wyjątkiem grudnia 2006 r.). 5. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że zasadnie organy przyjęły, iż prowadzona przez skarżącą ewidencja była nierzetelna. Odnosząc się do kwestii zastosowanej w sprawie metody szacowania podstawy opodatkowania Sąd pierwszej instancji stwierdził, że uzyskane w ten sposób dane były najbardziej zbliżone do rzeczywistości. Zdaniem Sądu nie stanowi okoliczności wyłączającej przyjęcie tej metody fakt, że firmy, których wyroby przyjęto do porównania, produkują różne fasony sukien ślubnych, bowiem w asortymencie strony również znajdują się różne rozmiary i fasony sukien ślubnych i właśnie ze względu na tę różnorodność, która występuje u wszystkich producentów, przyjętą metodę Sąd uznał za odpowiadającą wymogom przewidzianym w art. 23 § 5 O.p. WSA w Gdańsku stwierdził przy tym, że organ poddał wnikliwej ocenie przedłożony przez stronę dowód w postaci opinii biegłego sądowego ds. jakości odzieży i usług, K. W. wyciągając słuszny wniosek, iż nie można uznać jej za kluczowy dowód w niniejszej sprawie z uwagi na brak jakichkolwiek dowodów, że suknie, będące przedmiotem wydanej opinii, były produkowane w takim kształcie w 2006 r. Sąd podkreślił jednocześnie, że strona skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedłożyła na poparcie swojego stanowiska w zakresie ilości zużytego materiału do produkcji sukien dowodów w postaci wykrojów, szablonów, czy szkiców, na podstawie których stworzono w 2006 r. modele sukien ślubnych. 6. Skarżąca w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) prawa materialnego, a w szczególności art. 23 § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji gdy przepis ten jest sprzeczny z art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy VAT i jako taki nie może stanowić podstawy prawnej do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towaru i usług VAT w drodze oszacowania, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, 2) prawa materialnego, a w szczególności art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, w wyniku którego Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, przyznał organom podatkowym prawo do zastosowania tych przepisów jako podstawy prawnej do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług VAT w związku z rzekomą nierzetelnością ewidencji przychodów, oraz do szacowania obrotu z tytułu sprzedaży towarów polegającej na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o rzekomo podobnym zakresie jak działalność skarżącej, 3) prawa materialnego, a w szczególności art. 11A ust. 1 VI Dyrektywy VAT poprzez niezastosowanie norm prawa unijnego jako podstawy rozstrzygnięcia, 4) przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 121, 123 O.p., polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego i załatwieniu sprawy wbrew słusznemu interesowi stron i błędnych ustaleniach faktycznych oraz prawnych polegających na przyjęciu, że producenci sukien ślubnych oznaczeni jako firma: A, B, C, D szyli suknie ślubne, które rozmiarem oraz modelem rzekomo stanowią suknie podobne do produkowanych przez skarżącą i kalkulacje przez nich przedstawione stanowią właściwy materiał porównawczy celem odtworzenia przez organ podatkowy zbliżonej do rzeczywistej ilości materiału zużywanego przez skarżącą do uszycia sukni ślubnej. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 12 grudnia 2012 r. w całości i uwzględnienie skargi kasacyjnej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponadto wniesiono o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. Poza bowiem przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują rozpoznaje skargę w granicach zgłoszonych w niej zarzutów. 8.2. Postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami nie podważono stanowiska przyjętego w tej sprawie, że prowadzone przez skarżącą księgi były nierzetelne. Nie wskazano bowiem na naruszenie przepisów odnoszących się do rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg i przesłanek uznania ich za nierzetelne tj. na art. 193 O.p., ani też na przepisy dotyczące prawdy obiektywnej tj. na art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Co więcej nie zakwestionowano w skardze kasacyjnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie zarzucono w niej naruszenia art. 191 O.p. Przywołane w skardze kasacyjnej art. 121 i art. 123 O.p. poza tym, że zostały określone w sposób nieprecyzyjny, gdyż składają się one z dwóch paragrafów odnoszących się do różnych kwestii, to przede wszystkim nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy kwestionowania ustaleń. Określają one bowiem pewne zasady, którymi organ powinien kierować się prowadząc postępowanie. W art. 121 § 1 O.p. określona została zasada zaufania , w art. 121 § 2 O.p. zasada informowania stron o przepisach prawa, w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, w art. 123 § 2 O.p wskazano natomiast przesłanki odstąpienia przez organ od zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Ze skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób w tej sprawie miałyby zostać naruszone zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i informowania. Przepis odnoszący się do zasady zaufania mógłby ewentualnie stanowić wsparcie zarzutu naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Nie może on jednak stanowić samodzielnej podstawy kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń. Nie mogą więc odnieść pozytywnego skutku zarzuty niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonania błędnych ustaleń. 8.3. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do kwestionowania możliwości dokonania przez organy szacowania podstawy opodatkowania w związku przyjęciem nierzetelności prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych. Skarżąca uważa bowiem, że art. 23 § 1 O.p. nie może stanowić podstawy prawnej do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, gdyż jest on sprzeczny z art. 11A ust. 1 Dyrektywy VAT. 8.4. Stanowiska skarżącej Naczelny Sąd Administracyjny w tej mierze nie podziela. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że zarówno przepisy u.p.t.u. jak i przepisy VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem w drodze szacowania ( vide wyroki NSA: z 16 lipca 2009r. sygn. akt I FSK 1259/08; z 22 lipca 2010r. sygn. akt I FSK 1138/09; z 24 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 1293/09; z 15 października 2010r. sygn. akt I FSK 1750/09; z 31 stycznia 2012r. sygn. akt I FSK 454/11; z 5 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 144/12, z 6 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 458/12 opubl. w CBOSA). 8.5. W myśl art. 11A ust. 1 Dyrektywy VAT podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione lit. b), c) i d) poniżej, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego, klienta lub osoby trzeciej, z tytułu takich dostaw, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wynika, że zasadę dotyczącą sposobu ustalania podstawy opodatkowania określoną w powołanym wyżej przepisie należy interpretować w ten sposób, iż podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (vide m.in. wyroki TSUE: z 5 lutego 1981 r. w sprawie 154/80 Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, Zb. Orz. 1981, s. 445, pkt 13; z 23 listopada 1988 r. w sprawie 230/87 Naturally Yours Cosmetics, Zb. Orz. 1988, s. 6365, pkt 16; z 27 marca 1990 r. w sprawie C-126/88 Boots Company, Zb. Orz. 1990, s. I-1235, pkt 19; z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 Fillibeck, Zb. Orz. 1997, s. I-5577, pkt 13). 8.6. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 458/12 wykładnia wskazana wyżej nie doprowadza jednak do konkluzji, że w sytuacji, gdy doszło do uchylania się od opodatkowania lub unikania opodatkowania niemożliwym jest skorzystanie z instytucji szacunku w VAT. Stosownie do treści art. 22 ust. 2 VI Dyrektywy każdy podatnik prowadzi rachunkowość w sposób wystarczająco szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie VAT oraz kontrolę przez organ podatkowy. Stosownie zaś do treści art. 22 ust. 4 zdanie pierwsze każdy podatnik składa deklarację podatkową w terminie ustalonym przez każde z Państw Członkowskich. Na deklaracji podatkowej muszą znaleźć się wszystkie niezbędne informacje potrzebne do obliczenia należnego podatku oraz dokonanych odliczeń, w danym przypadku, łącznie z całkowitą kwotą transakcji odnoszących się do tego podatku i odliczeń oraz całkowitą kwotą dostaw zwolnionych z podatku, o ile wydaje się to niezbędne dla ustalenia podstawy wymiaru podatku (art. 22 ust. 4 zdanie trzecie VI dyrektywy). Na powyższe obowiązki powołał się również TSUE w wyroku z dnia 8 maja 2008r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07, Ecotrade SpA, ( vide Zb. Orz. 2008, s. I-3457, pkt 59) stwierdzając, że zgodnie z art. 22 ust. 2 i 4 VI dyrektywy podatnicy mają obowiązek prowadzenia rachunkowości w sposób na tyle szczegółowy, aby umożliwić zastosowanie VAT i przeprowadzenie kontroli przez organ podatkowy, oraz składania deklaracji, w których muszą zostać podane wszelkie informacje niezbędne do określenia kwoty podatku przypadającego do zapłaty i kwoty odliczeń. Państwa członkowskie nie mogą zwolnić podatnika z obowiązków przewidzianych w VI dyrektywie Państwa członkowskie są odpowiedzialne za kontrolę przestrzegania zobowiązań przez podatników, za kontrolę deklaracji, księgowości i innych istotnych dokumentów, oraz za wyliczanie i pobieranie należnego podatku. (vide wyrok z dnia 28 września 2006r. w sprawie C-128/05, Komisja przeciwko Austrii, Zb. Orz. 2006, s. I-9265). 8.7. TSUE w wielu swoich wyrokach wskazywał na konieczność rekonstrukcji faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a tym samym ustalenia samej podstawy opodatkowania (por. wyroki TS: w sprawie Halifax plc, pkt 94; z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-103/09, Weald Leasing, Zb. Orz. 2010, s. I-13589, pkt 48, 50 -51). Stwierdził jednak przy tym, że rekonstrukcja nie może wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw (por. ww. wyrok w sprawie Halifax, pkt 92 i w sprawie Weald Leasing, pkt 52). 8.8. Gdyby przyjąć wykładnię art. 11 część A ust. 1 lit. a) VI dyrektywy proponowaną przez skarżącą co do braku możliwości odtworzenia przez organy podatkowe wartości prowadzonej działalności gospodarczej, to w konsekwencji prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania nierzetelnych podatników. Taką wykładnię trudno zaakceptować.. 8.9. Co istotne na tle podobnych regulacji zawartych w obecnie obowiązującej Dyrektywie Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz.U.2006, L 347, s. 1 zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE) TSUE w wyroku z 5 października 2016 r. w sprawie Maya Marinova ET przeciwko Direktor na Direktsia " Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika" Meliko Tarnowo pri Tsentarlno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite sygn. akt C-576/15 stwierdził, że art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art.14 ust. 1 oraz art. 73 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, a także zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym takim jak przepisy sporne w postępowaniu głównym, na mocy których w wypadku nieobecności w magazynie podatnika dostarczonych mu towarów i niezaksięgowaniu przez podatnika dotyczących ich dokumentów podatkowych organ podatkowy może domniemywać, że rzeczony podatnik dokonał dalszej sprzedaży tych towarów osobom trzecim i określić podstawę opodatkowania sprzedaży rzeczonych towarów w zależności od okoliczności faktycznych, jakie są mu znane, według zasad nieprzewidzianych przez dyrektywę. Do sądu odsyłającego należy jednak kontrola, czy przepisy krajowe nie wykraczają poza to co konieczne w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT i zapobiegania oszustwom. TSUE w wyroku tym podniósł, że w celu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom art. 273 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE pozwala państwom członkowskim przewidzieć zobowiązania inne niż wyszczególnione już w dyrektywie, które uznają one za niezbędne dla tych celów, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Każde państwo członkowskie jest zobowiązane do podjęcia wszelkich legislacyjnych i administracyjnych kroków mogących zapewnić pełny pobór podatku VAT na swoim terytorium i zwalczanie oszustw podatkowych. Zdaniem Trybunału oszukańcze zachowanie podatnika, takie jak ukrywanie dostaw i dochodów, nie może stać na przeszkodzie dla poboru podatku VAT. W świetle art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE i orzecznictwa TSUE do właściwych organów krajowych należy przywrócenie sytuacji, jaka istaniałaby, gdyby nie doszło do oszustwa podatkowego. Trybunał odwołał się do wcześniejszych wyroków w tym między innymi w sprawie Kraft Foods Polska w sprawie C-588/10, gdzie stwierdzono, że art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poza określonymi w nim ograniczeniami, nie precyzuje ani warunków, ani obowiązków, które mogą przewidzieć państwa członkowskie, w konsekwencji przepis ten przyznaje państwom członkowskim zakres swobodnego uznania co do środków mających zapewnić pełny pobór podatku VAT na swoim terytorium i zwalczanie oszustw podatkowych, byleby środki te nie wykraczały poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie podważały zasady neutralności. Analizując przepisy krajowe Trybunał zauważył, że celem tych przepisów jest określenie podstawy opodatkowania możliwie najbardziej zbliżonej do zapłaty rzeczywiście otrzymanej przez podatnika w przypadku gdy nie ma możliwości zebrania obiektywnych danych dotyczących dat transakcji podlegających opodatkowaniu, ich odbiorców oraz dochodów podlegających opodatkowaniu z powodu oszukańczego zachowania i w szczególności uchybienia przez niego obowiązkowi prowadzenia odpowiedniej ewidencji księgowej, poprzez umożliwienie właściwym organom krajowym przywrócenia sytuacji, zależnie od informacji, jakie one posiadają, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności indywidualnych. Odnosząc się do zasady neutralności i ogólnej zasady równego traktowania Trybunał w tym wyroku podkreślił, że podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności podatku VAT. 8.10. Jak z powyższego wynika w orzecznictwie TSUE zarówno na tle VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 206/112/WE uznaje się za dopuszczalne szacowanie podstawy opodatkowania w razie stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg. 8.11. Unormowania zawarte w art. 23 O.p. mają na celu odtworzenie rzeczywistych rozmiarów sprzedaży na potrzeby podatku VAT, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie ma uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej sprzeczności art. 23 § 1 O.p. z art. 11a ust. 1 VI Dyrektywy . Były w związku z tym, w okolicznościach tej sprawy podstawy do zastosowania art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 O.p. Wobec braku wskazania na naruszenie przepisów odnoszących się prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów za nieskuteczne należy uznać zarzuty skarżącej oparcia szacowania na nieporównywalnych modelach sukien ślubnych. W sprawie bowiem zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji odniosły się do argumentacji skarżącej w tym zakresie, wskazując dlaczego twierdzenia skarżącej w tym zakresie uznały za nieprzekonujące. 9. Wobec powyższego skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.