I SA/Kr 975/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Urszula Zięba, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 27 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 4 października 2024 r., nr 1201-IEW-1[1].4123.17.2024.7 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz W.S. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto 8 lutego 2024 r. wydał decyzję (nr 1212-SEW-1.4123.31.2023DP), którą orzekł o solidarnej odpowiedzialności W.S. – nazywanego dalej "Skarżącym", za zaległość podatkową A. sp. z o.o. z siedzibą w K. Decyzja ta została doręczona Skarżącemu 13 marca 2024 r. w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej jako "O.p.") na adres przy ulicy [...] w K. 1.2. 30 lipca 2024 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. We wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania pełnomocnik Skarżącego zakwestionował prawidłowość doręczenia wspomnianej decyzji. W motywach wniosku pełnomocnik strony wyjaśnił, że Skarżący nie mieszka przy ulicy [...], lecz pod innym wskazanym adresem. Z tego też powodu nie otrzymał pism kierowanych przez organ w toku postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, jako członka jej zarządu. Pełnomocnik strony zaznaczył również, że dane adresowe Skarżącego zostały ustalone na podstawie druków zatytułowanych "dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznej", w których adres przy ulicy [...] został oznaczony, jako adres rejestracyjny. Natomiast adres do doręczeń znajdował się przy ulicy [...] – i to tym adresem Skarżący posługiwał się w kontaktach z organem w ramach innych postępowań. Dodatkowo pełnomocnik strony zwrócił uwagę, że dane te pochodziły ze zgłoszenia działalności gospodarczej Skarżącego, podczas gdy postępowanie, którego dotyczy wniosek, prowadzone było Skarżącego, jako osoby fizycznej, a nie przedsiębiorcy. Stąd też, pisma powinny być kierowane do Skarżącego na zasadach wynikających z art. 148 § 1 O.p. – tj. na adres jego zamieszkania. 1.3. Postanowieniem z 4 października 2024 r. (nr 1201-IEW-1[1].4123.17.2024.7) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W motywach postanowienia organ stwierdził, że nie było podstaw, aby korespondencję kierować do Skarżącego pod adres do doręczeń zgłoszony w CEIDG. Postępowanie nie dotyczyło bowiem działalności gospodarczej Skarżącego. Natomiast adres zamieszkania Skarżącego został ustalony na podstawie zeznania podatkowego PIT-36 za 2022 r. oraz danych z wniosku CEIDG-1 – w których podano, jako adres zamieszkania, adres przy ulicy [...]. Organ zauważył również, że Skarżący, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, był zobowiązany do aktualizowania swoich danych adresowych, co wynikało z przepisów ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r., poz. 2500; dalej jako "u.e.i.p.p."). W tym kontekście organ wyjaśnił, że prowadzona na podstawie tej ustawy baza CRP KEP korzysta z danych przekazywanych automatycznie przez system CEIDG. Zastrzegł również, że w świetle art. 14a tej ustawy, organy mają obowiązek opierać na danych zawartych w prowadzonej przez siebie ewidencji. Stąd też, skoro w ewidencji widniał adres przy ulicy [...] , nie było podstaw, aby korespondencję kierować na inny adres. To zaś oznacza, że decyzja została wysłana na adres zamieszkania strony w rozumieniu art. 148 § 1 O.p., a fakt jej nieodebrania upoważniał do stwierdzenia, iż decyzja ta została doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał, że odwołanie zostało wniesione po terminie wynikającym z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Biorąc pod uwagę treść art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. organ stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik Skarżącego sformułował zarzuty naruszenia: 1) art. 148 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 150 § 1 -4 O.p. poprzez uznanie, że doręczeń w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową dokonywano w sposób prawidłowy na adres przy ulicy [...], podczas gdy: - każde z doręczeń było dokonane w trybie art. 150 O.p., na adres widniejący w ewidencji CRP KEP zaciągnięty z CEiDG, a postępowanie toczyło się w stosunku do Skarżącego jako osoby fizycznej - osoby trzeciej oraz organowi także znany był aktualny adres do doręczeń/adres miejsca zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez Skarżącego - w związku z czym doręczeń nie dokonywano w sposób prawidłowy; 2) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy: - Skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od zaskarżonej decyzji wskazując, iż do uchybienia terminowi doszło nie z jego winy jednocześnie wnosząc odwołanie w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi na wniesienie odwołania - tj. od dnia 23 lipca 2024 r., w którym pełnomocnik Skarżącego zapoznał się z treścią zaskarżonej decyzji dokonując wglądu do akt sprawy - w związku z czym Skarżący zachował termin do wniesienia odwołania. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: 3.1. Skarga miała usprawiedliwione podstawy, dlatego została uwzględniona. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto prawidłowo skierowała decyzję z 8 lutego 2024 r. – w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, jako członka jej zarządu – na adres ustalony na podstawie danych widniejących w Centralnym Rejestrze Podmiotów - Krajowej Ewidencji Podatników (CRP-KEP). Odpowiedź na powyższą kwestię determinuje zaś to, czy wspomniana decyzja została skutecznie doręczona stronie skarżącej – a co za tym idzie, czy były podstawy, aby uznać, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Należy również przypomnieć, że podstawowym argumentem przywołanym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w kontrolowanym postanowieniu, który miał przemawiać za tym, że wspomniana decyzja została skierowana na właściwy adres – było stwierdzenie, że organy są związane danymi znajdującymi się w CRP-KEP. 3.3. W odniesieniu do tak zarysowanego problemu prawnego, należy stwierdzić, że stanowisko organu jest o tyle chybione, że sporna decyzja nie została wydana wobec Skarżącego jako podatnika, lecz osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. Rozróżnienie to jest o tyle istotne, że Ordynacja podatkowa przewiduje, iż decyzji mogą być adresowane do kilku kategorii podmiotów, między innymi: podatników (art. 7 § 1 O.p.); płatników (art. 8 O.p.); spadkobierców (art. 100 § 1 O.p.); osób trzecich (art. 107 § 1 O.p.). Ta sama osoba fizyczna, w zależności od przedmiotu sprawy, może zatem występować w różnych rolach. W rozpoznawanej sprawie na podstawę prawną decyzji z 8 lutego 2024 r. składały między innymi się art. 107 § 1 oraz art. 108 § 1 i art. 116 § 1 O.p. (k. 231 akt podatkowych, s. 3-4 decyzji). O odpowiedzialności Skarżącego orzeczono zatem na podstawie przepisów Rozdziału 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich", umieszczonego w Dziale III Ordynacji podatkowej, a nie Rozdziału 2 "Odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta". Tymczasem zgodnie z art. 1 u.e.i.p.p., ustawa ta określa zasady ewidencji podatników, płatników, płatników składek na ubezpieczenia społeczne oraz ubezpieczenia zdrowotne. Natomiast w art. 2 tej ustawy jest mowa o tym, że obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają podatnicy, płatnicy podatków oraz płatnicy składek ubezpieczeniowych. Co więcej, z przepisów regulujących zasady aktualizowania danych ewidencyjnych, tj. art. 9 ust. 1 i 1d u.e.i.p.p., wynika, że osoby fizyczne mają obowiązek aktualizowania swoich danych adresowych jako podatnicy bądź płatnicy – a nie jako "osoby trzecie". Z tego też powodu osób tych nie można obciążać skutkiem braku aktualizacji danych w zakresie doręczenia im pism w postępowaniu podatkowym. Adres widniejący w ewidencji ma zatem znaczenie, jeżeli jest to adres faktycznego zamieszkania "osoby trzeciej". Podobne stanowisko wyrażał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 11 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 456/23; 28 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3682/21, sygn. akt III FSK 3681/21; 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2217/18). To zaś oznacza, że przepisy ustawy o ewidencji podatników i płatników nie mogły mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie, skoro Skarżący nie była ani podatnikiem, ani płatnikiem w rozumieniu ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników – tylko osobą trzecią. W konsekwencji organ powinien był, kierując się art. 148 § 1 O.p., doręczać Skarżącemu pisma pod adres miejsca jego zamieszkania – który niekoniecznie musi być tym adresem, który znajduje się w CRP-KEP. Sąd zwraca przy tym uwagę, że podobne zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 3 października 2024 r., sygn. akt III FSK 601/24; 26 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 543/22, III FSK 512/22, III FSK 591/22, III FSK 658/22, III FSK 657/22; 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1094/22 i III FSK 1272/22; 5 października 2022 r., sygn. akt III FSK 514/22 i III FSK 541/22). W wyrokach tych wyrażono podobną ocenę. 3.4. W świetle powyższego, w sytuacji gdy przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki, została zwrócona organowi, jako niepodjęta w terminie – powinien on powziąć wątpliwości co do tego, czy dane znajdujące się w CRP-KEP wskazują na faktyczny adres zamieszkania Skarżącego (koperta przy k. 184 akt podatkowych). Wątpliwości te powinny być tym silniejsze, skoro przesyłka z decyzją została w ten sam sposób zwrócona do organu (koperta przy k. 198). Odnosząc się szczegółowiej do uzasadnienia kontrolowanego postanowienia należy wytknąć organowi niespójność w jego wywodzie. Z jednej bowiem strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że nie było podstaw, aby korespondencję kierować na adres do doręczeń wskazany w zgłoszeniu CEIDG, ponieważ postępowanie nie toczyło się wobec Skarżącego, jako przedsiębiorcy, tylko jako osoby trzeciej. Z drugiej zaś strony organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto miał obowiązek kierować się danymi z CRP-KEP, które – jak wprost stwierdził Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie – zostały zaciągnięte z systemu CEIDG. Innymi słowy, według organu, chociaż Skarżący nie występował w postępowaniu jako przedsiębiorca, decyzję należało przesłać na adres zamieszkania podany w zgłoszeniu działalności gospodarczej do CEIDG, a nie można było jej skierować na adres wskazany w tym samym zgłoszeniu, jako adres do korespondencji. 3.5. Analiza akt podatkowych sprawy prowadzi również do wniosku, że Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej można również przypisać nierzetelną ocenę materiału dowodowego w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania na podstawie danych z CRP-KEP – tj. uchybienie art. 191 O.p. W aktach sprawy, w części poprzedzającej wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania, które miało się zakończyć wydaniem decyzji z 8 lutego 2024 r., znajdują się dokumenty świadczącego o tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto podjął szereg czynności mających na celu ustalenia adresu zamieszkania Skarżącego. Pierwszymi z tych dokumentów są druk zatytułowany "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznych" (k. 168) oraz wyciąg z CEIDG (k. 169). W drugim z tych dokumentów widnieje jedynie adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz adres do korespondencji. W pierwszym zaś, oprócz tych dwóch kategorii, znajdują pozycje określone jako "adres przechowywania dokumentacji rachunkowej" oraz "adres rejestracyjny". Z treści tych dokumentów nie można było nawet wnosić, jaki był adres zamieszkania Skarżącego według zgłoszenia CEIDG. Z adnotacji służbowej z 6 listopada 2023 r. (k. 170), towarzyszącej tym dokumentom, wynika, że pochodzą one z systemu SeRCe. Dalej zaś znajdują się wydruki z korespondencji mailowej pomiędzy główną ekspertką skarbową Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto a pracownicą Urzędu Skarbowego Kraków – Krowodrza (k. 171-172). Z przesyłanych wiadomości wynika, że adresem do doręczeń dla Skarżącego był adres widniejący w zgłoszeniu CEIDG oraz znajdujący się w druk "Dane identyfikacyjne i adresowe osoby fizycznych". Natomiast adres przy ulicy [...] pojawia się jedynie jako adresy "RAD" i "KAD" – czyli odpowiednio adresu rejestracji oraz przechowywania dokumentacji (k. 172). Widnieje on także w wydrukach ze Scentralizowanego Systemu Poboru, tyle tylko, że jako adres Skarżącego, jako pełnomocnika (k. 173-174). Podkreślić w szczególności należy , że w wydruku danych identyfikacyjnych i adresowych osoby fizycznej _ Skarżącego ( k186) wyraźnie wskazano adres dla doręczeń co winien mieć na uwadze organ prowadzący postępowanie. Jeżeli zaś chodzi o stwierdzenie Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Stare Miasto, zgodnie z którym adres zamieszkania ustalony został również w oparciu o dane znajdujące się na formularzu PIT-36, należy dostrzec, że informacja w tym zakresie pojawia się po raz pierwszy w aktach dopiero w adnotacji służbowej z 8 sierpnia 2024 r. (k. 78). Okoliczność ta została ustalona na podstawie rozmowy telefonicznej z pracownikiem Urzędu Skarbowego Kraków – Krowodrza. Wiedza Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków Stare – Miasto powstała zatem po tym, jak Skarżący złożył odwołanie od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. 3.6. Konkludując: organ błędnie wyłożył art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 14a u.e.i.p.p., przyjmując, że w odniesieniu do Skarżącego, jako "osoby trzeciej", podstawowe znaczenie dla ustalenia adresu, pod który należało skierować decyzję, miały dane widniejące w CRP-KEP. Podczas gdy przepisy ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników nie mogły mieć zastosowania w sprawie. W konsekwencji organy nieprawidłowo przyjęły, że w sprawie doszło do skutecznego doręczenia decyzji z 8 lutego 2024 r. na podstawie art. 150 § 1 O.p. Przyjęcie, że do doręczenia doszło w drodze fikcji prawnej możliwe jest bowiem, wówczas gdy doręczane pismo kierowane jest na adres zamieszkania w rozumieniu art. 148 § 1 O.p. 3.7. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię art. 148 § 1 O.p. w zw. z art. 14a u.e.i.p.p. Ustali przy tym, jaki był adres zamieszkania Skarżącego w rozumieniu art. 148 § 1 O.p., a następnie w zależności od wyniku tych ustaleń rozważy, jakie skutki procesowe mogło wywołać skierowanie decyzji z 8 lutego 2024 r. na wskazany adres przy ulicy [...] i czy owe skutki usprawiedliwiałyby stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 3.8. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej jako "P.p.s.a."). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.