III SA/Wa 358/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi S.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem pierwszej instancji") postanowieniem z dnia 14 maja 2014 r. wszczął u S. D.(zwanego dalej: "Skarżącym") postępowanie kontrolne, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, w oparciu o przepis art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f." W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji ustalił, iż Skarżący na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 czerwca 2008 r., Rep. A nr [...] objął 360 udziałów w spółce A. Sp. z o.o., o łącznej wartości 1.800.000 zł, pokrywając je aportem w postaci nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Przedmiotową nieruchomość Skarżący nabył w dniu 13 czerwca 2008r. w drodze darowizny od swojej babki – D. K. (akt notarialny Rep. A nr [...]). Wartość tej nieruchomości strony określiły na kwotę 525.500 zł. Skarżący nie złożył jednak zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r. i nie zapłacił podatku od uzyskanego dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W piśmie z dnia 9 czerwca 2014 r. skierowanym do organu pierwszej instancji, Skarżący wyjaśnił, iż w czerwcu 2008 r. otrzymał od babki D. K. tytułem darowizny zabudowaną nieruchomość położoną w W. przy ul. [...], z zamiarem wykorzystania jej w działalności gospodarczej. W ramach tej działalności Skarżący zawarł umowę najmu, która nie doszła do skutku, ponieważ Skarżący ostatecznie wniósł przedmiotową nieruchomość do spółki A.Sp. z o.o. Następnie w piśmie z dnia 15 czerwca 2014 r. Skarżący wskazał, iż przed wniesieniem przedmiotowej nieruchomości jako wkładu do spółki A.Sp. z o.o., przez krótki okres czasu prowadził działalność gospodarczą z wykorzystaniem tej nieruchomości jako środka trwałego. Ponadto Skarżący dodatkowo wyjaśnił w piśmie z dnia 28 lipca 2014 r., iż prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą F.z siedzibą w W. rozpoczął z dniem 13 czerwca 2008 r., czyli w dniu otrzymania od swojej babki D. K. w drodze darowizny nieruchomości położonej w Warszawie przy ul. [...]. Umowę najmu wskazanej nieruchomości Skarżący zawarł w formie ustnej z M. B., która przekazała tytułem zaliczki na czynsz kwotę 5.000 zł. Skarżący jednak w krótkim czasie zaniechał prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem ww. nieruchomości, z uwagi na otrzymanie oferty wniesienia jej do spółki A.Sp. z o.o. Z tego powodu, jak wyjaśnił, nie zdążył zarejestrować działalności gospodarczej. Zwrócił otrzymaną od M.B. zaliczkę na poczet najmu. Niemniej jednak Skarżący zaewidencjonował przedmiotową nieruchomość w ewidencji środków trwałych, nie dokonując odpisów amortyzacyjnych. Skarżący wskazał ponadto, iż wartość gruntu oraz wartość budynku jako środków trwałych została ustalona na łączną kwotę 1.800.000 zł, w oparciu o wycenę własną, uwzględniającą kwoty oferowane Skarżącemu przez kontrahentów tytułem ceny sprzedaży tej nieruchomości. Następnie decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, w wysokości 241.462 zł. W oparciu o analizę i ocenę dokumentów oraz wyjaśnień przedłożonych przez Skarżącego w toku postępowania kontrolnego, a także dokumentów pozyskanych we własnym zakresie od Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz z Sądu Rejonowego W. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, organ pierwszej instancji uznał, iż zgromadzony materiał dowodowy daje podstawę do wydania decyzji określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodu z tytułu objęcia w dniu 25 czerwca 2008 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...], 360 udziałów w spółce A.Sp. z o.o. o łącznej wartości 1.800.000 zł, w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości położonej w W. przy ul. [...]. Skarżący nie złożył bowiem zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-38 za 2008 r. i nie zapłacił podatku od uzyskanego dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). Powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 1 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący uzyskał w dniu 28 lipca 2008 r. przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości 1.800.000 zł. Odnośnie zaś kosztów uzyskania przychodów, organ pierwszej instancji poddał analizie sposób nabycia i wykorzystanie przez Skarżącego nieruchomości będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego. Następnie, mając na względzie treść przepisów art. 22 ust. 1e w związku z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący w sposób nieprawidłowy przyjął w ewidencji środków trwałych wartość początkową dla nieruchomości gruntowej w kwocie 450.000 zł oraz dla budynku w kwocie 1.350.000 zł, ponieważ określając wartość początkową środka trwałego w postaci zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], należało odwołać się do zawartej pomiędzy Skarżącym (jako obdarowanym) a D. K. (jako darczyńcą) w drodze aktu notarialnego z dnia 13 czerwca 2008 r. Rep. A nr [...] umowy darowizny przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z którą wartość przedmiotu darowizny strony przedmiotowej umowy ustaliły na kwotę 525.000 zł. Tym samym do kosztów uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., organ pierwszej instancji zaliczył kwotę: 1) 525.000 zł - wartość początkową środka trwałego, ustaloną na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., 2) 4.147,84 zł - wydatki poniesione przez Skarżącego tytułem sporządzenia aktu notarialnego z dnia 13 czerwca 2008 r., Rep. A nr [...], powiększające koszty uzyskania przychodu, stosownie do art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji, stosownie do treści przepisu art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegał dochód w wysokości 1.270.852,16 zł (1.800.000 zł - 529.147,84 zł = 1.270.852,16 zł), zaś podatek (po zaokrągleniu do pełnych złotych) wyniósł 241.462 zł. Pismem z dnia 30 września 2014 r. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc w nim o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Skarżący zarzucił decyzji organu pierwszej instancji: 1) błąd w ustaleniach faktycznych skutkujący naruszeniem przepisów art. 22g ust. 1 pkt 3 oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., oraz 2) obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Następnie pismem z dnia 5 listopada 2014 r. Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów art. 169 § 1 w związku z art. 168 § 2 i art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p.", natomiast organowi pierwszej instancji błędne ustalenie kosztów uzyskania przychodów oraz niepełne i wadliwe ustalenie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a także naruszenie art. 210 § 4 O.p. Do przedmiotowego pisma dołączono wypis z aktu notarialnego z dnia 4 listopada 2014 r., Rep. A nr [...], stanowiącego sprostowanie i uzupełnienie aktu notarialnego obejmującego umowę darowizny z dnia 13 czerwca 2008 r., Rep. A nr [...], w którym D. K. oraz Skarżący oświadczyli, że w wyniku oczywistej omyłki i nieporozumienia w treści § 3 aktu notarialnego z dnia 13 czerwca 2008 r., Rep. A nr [...], wartość przedmiotu darowizny ujętej w tym akcie określili na kwotę 525.500 zł, podczas gdy wartość przedmiotu tej darowizny powinni byli określić na kwotę 1.525.500 zł. Tym samym aktem notarialnym z dnia 4 listopada 2014 r. dokonali oni zmiany i sprostowania oświadczeń zawartych w § 3 aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 13 czerwca 2008 r. Ponadto Skarżący przedłożył pismo z dnia 3 listopada 2014 r., w którym oświadczył, iż w 2008 r. nie prowadził działalności gospodarczej. W piśmie tym wskazał, iż planował rozpoczęcie takiej działalności, jednak do rozpoczęcia nie doszło, w związku z objęciem udziałów w Spółce A.Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również: "organem odwoławczym") po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie bezspornym jest fakt uzyskania przez Skarżącego w 2008 r. przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości 1.800.000 zł. Nawiązując z kolei do kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten dotyczy środków trwałych, a wkład niepieniężny wniesiony przez Skarżącego do spółki A. Sp. z o.o. nie był środkiem trwałym wykorzystywanym przez Skarżącego w działalności gospodarczej. Skarżący nie zarejestrował bowiem w 2008 r. działalności gospodarczej, w ramach której zamierzał wykorzystać zabudowaną nieruchomość położoną w W. przy ul. [...]. Nie doszło również do realizacji umowy najmu przedmiotowej nieruchomości, zawartej w formie ustnej z M. B. Natomiast założenie przez Skarżącego ewidencji środków trwałych i zaewidencjonowanie w niej zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie z uwagi na niezarejestrowanie przez Skarżącego działalności gospodarczej (i brak jej faktycznego prowadzenia). Skarżący nie dokonał żadnych odpisów amortyzacyjnych. Za powyższym przemawia zdaniem organu odwoławczego treść przepisu art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że należało przyjąć za podstawę prawną do ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w Spółce A.Sp. z o.o. w zamian za wkład w postaci zabudowanej nieruchomości położonej w W. przy ul. [...] - dyspozycję przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., w świetle którego, kosztem tym są faktycznie poniesione wydatki na nabycie przedmiotu wkładu. Natomiast Skarżący nabył przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny (tytułem darmym), a zatem do kosztów uzyskania przychodu należało zaliczyć wydatki poniesione przez niego w związku ze sporządzeniem umowy darowizny z dnia 13 czerwca 2008 r., Rep. A nr [...], tj. kwotę 4.147,84 zł. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia 4 września 2014 r. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa. Do kosztów uzyskania przychodu, organ pierwszej instancji zaliczył bowiem również kwotę 525.000 zł - jako wartość początkową środka trwałego, ustaloną na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Jednakże z uwagi na związanie organu odwoławczego przepisem art. 234 O.p. i wyrażonym w nim zakazem reformationis in peius, organ ten na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego wnosząc skargę w piśmie z dnia 13 stycznia 2015 r., zarzucając jej: 1) błąd w subsumpcji art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., zamiast art. 22 ust. 1e pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., 2) rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 w zw. z art. 222, art. 121 § 1 i art. 222 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił, iż organ odwoławczy nie dokonał w sposób właściwy oceny decyzji organu pierwszej instancji i błędnie przyjął (za Skarżącym), że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., zamiast, jak uznał organ pierwszej instancji - przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 w związku z art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym organ odwoławczy realizując wyłącznie profiskalny cel, nie zachował bezstronności i obiektywizmu jakie winien wykazywać organ administracji publicznej. Zdaniem Skarżącego, przedmiotowa nieruchomość wniesiona do spółki A.Sp. z o.o. w zamian za udziały, jest środkiem trwałym w świetle definicji zawartej w art. 22a i art. 22c u.p.d.o.f. Dlatego też koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Organ odwoławczy powinien więc w postępowaniu odwoławczym jedynie skorygować wartość początkową środka trwałego na podstawie złożonego przez Skarżącego aktu notarialnego z dnia 4 listopada 2014 r., Rep. A nr [...]. Skarżący podniósł również, iż nawet gdyby przyjąć, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego, to analiza spornych przepisów prowadzi do wniosku, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. może być niezgodny z Konstytucją RP, a konkretnie z zasadą równości wobec prawa. Wnosząc bowiem nieruchomość otrzymaną w drodze darowizny, podatnik obowiązany jest uiścić podatek nie od faktycznie uzyskanego dochodu, lecz od wartości nabytych udziałów, które odpowiadają wartości samej nieruchomości. Biorąc powyższe pod uwagę Skarżący wniósł o rozważenie zastosowania w niniejszej sprawie dyspozycji art. 193 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym i wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącym tego czy przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. jest zgodny z Konstytucją (w rozumieniu prezentowanym przez organ odwoławczy). Końcowo Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy zignorował jego zarzut zawarty w piśmie z dnia 5 listopada 2014 r., dotyczący tego że odwołanie Skarżącego z dnia 30 września 2014 r. nie wypełnia dyspozycji art. 222 O.p. i nie wezwał Skarżącego do uzupełnienia jego braków formalnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Kontroli sądowej poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 241.462,00 zł od dochodu uzyskanego z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport w postaci nieruchomości. Niesporne jest to, że Skarżący wniósł do spółki mającej osobowość prawną aport w postaci nieruchomości i w zamian za ten aport objął udziały w spółce. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., jednym ze źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe. Przepisy u.p.d.o.f. regulują zasady ustalania dochodu z tego tytułu określając, co należy uznawać za przychód z tego źródła, jak określać dochód oraz jakiego rodzaju wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. W rozpoznawanej sprawie zastosowanie ma przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Dochodem z tego tytułu jest - stosownie do treści art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f. - osiągnięta w roku podatkowym różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.u.p.d.o.f. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że Skarżący w 2008 r. uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny w kwocie 1.800.000,00 zł. W przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, kosztami uzyskania przychodów są faktycznie poniesione, nie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne oraz udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.). Organ podatkowy I instancji przyjął do ustalenia wysokości dochodu do opodatkowania koszty uzyskania przychodów w kwocie 529.147,84 zł, tj. wartość początkową środka trwałego, ustaloną na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (525.000,00 zł) oraz wydatki związane z nabyciem nieruchomości w kwocie 4.147,84 zł. Skarżący z takim stanowiskiem nie zgodził się domagając się zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartość początkową środka trwałego w wysokości 1.525.500,00 zł, a więc w wysokości wynikającej ze zmienionego aktu notarialnego. Natomiast organ odwoławczy wprawdzie utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, kierując się zakazem reformationis in peius, tym niemniej uznał, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu nie stanowi środka trwałego, a w konsekwencji jej wartość początkowa nie może być kosztem uzyskania przychodu. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi w tym zakresie należy wskazać, że w ocenie Sądu stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej jest prawidłowe. Z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że: "Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24–25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów." Ustawodawca w przepisie tym wyraził ogólną zasadę, że opodatkowaniu podlega dochód, a nie przychód, chyba że "przepisy szczególne stanowią inaczej" (wyrok NSA z dnia 18 maja 1992 r., III SA 509/97, niepubl.), przy czym szczegóły ustalania i obliczania dochodu wskazane w art. 24–25 u.p.d.o.f. stanowią odstępstwo od zasady określonej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 11 kwietnia 2006 r., II FSK 522/05, Lex nr 210965 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 9 ust. 1 i 2 używa określenia "dochód" w dwóch znaczeniach: (1) jako różnica (dodatnia) między przychodami a kosztami ich uzyskania, albowiem mówi o "sumie dochodów ze wszelkich źródeł", (2) poprzez odniesienie go do nadwyżki sumy przychodów z konkretnego źródła nad kosztami ich uzyskania w danym roku podatkowym. Zaznaczyć tu należy, że w sprawie nie miały zastosowania zasady obliczania dochodu określone w art. 24 i art. 25 u.p.d.o.f. Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (...) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (...) objętych w zamian za wkład niepieniężny". Przepis ten określa tylko to, co jest przychodem w przypadku, gdy w zamian za wkład niepieniężny osoba fizyczna obejmuje akcje (udziały). Zagadnienie kosztów uzyskania przychodów ze źródła przychodów określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. reguluje art. 22 ust. 1e pkt 1–3 u.p.d.o.f. Wedle tego przepisu: "W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości: 1) wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, 2) wartości: a) nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, b) określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, c) określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady ww. spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, 3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są inne składniki". Dla rozstrzygnięcia sprawy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości początkowej wnoszonych wkładów jest - jak trafnie podnosi organ odwoławczy - treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis zaś art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie miał zastosowania, co błędnie przyjęły tak organ podatkowy I instancji, jak i Skarżący. Określony w nim stan podatkowoprawny ma zastosowanie do podatnika, który przed wniesieniem aportu wprowadził go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i wykorzystywał go w działalności gospodarczej - Skarżący takim podatnikiem nie był, co bezsprzecznie wynika z niekwestionowanego przez Skarżącego ustalonego stanu faktycznego. Zakres tego przepisu przypisany jest do formy działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Chodzi o takiego podatnika, który te wartości niematerialne i prawne wytworzył w ramach takiej działalności. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca podatkowy nie objął regulacją kosztową takich sytuacji (w sensie pozytywnym lub negatywnym), gdy wartość niematerialna i prawna została wytworzona poza działalnością gospodarczą. Dlatego w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wskazano wyraźnie, że w przypadku, gdy chodzi o inne niż wymienione w pkt 1 i 2 składniki majątku podatnika i gdy przedmiotem wkładu są te inne składniki, to kosztem uzyskania przychodów będą wydatki w wysokości faktycznie poniesionej, ale niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, mówiąc inaczej, że w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., a więc nominalnej wartości akcji uzyskanych w zamian za wkład niepieniężny do spółki akcyjnej, będzie nie wartość aportu wniesionego na ich pokrycie, a jedynie faktyczna wartość wydatków poniesionych na nabycie tego aportu. Chodzi tu o taki przypadek (wyłączenie w pkt 1 i 2), w którym aportem nie są ani środki trwałe, ani wartości niematerialne i prawne, ani też akcje lub udziały, a taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Wnoszona jako aport nieruchomość nie była uprzednio środkiem trwałym ani wartością niematerialną i prawną. Regulacja ustawowa (art. 22 ust. 1e pkt 3) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu. Według Sądu wartość aportu, na który powoływał się Skarżący w skardze, nie mogła zostać uwzględniona po stronie kosztów uzyskania przychodów. Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. jest jednoznaczna i powinna być interpretowana ściśle. Z przepisu tego wynika, że kosztem uzyskania przychodu są faktycznie poniesione wydatki na nabycie tych składników majątku podatnika, które są przedmiotem aportu. Nie powinno ulegać wątpliwości, że do wydatków tych zaliczamy wydatki, które poczynione zostały w celu nabycia danego składnika, a więc przede wszystkim zapłacona cena i poniesione koszty związane z zawarciem umowy kupna-sprzedaży, koszty aktu notarialnego w przypadku darowizny, wydatki związane z postępowaniem spadkowym w przypadku nabycia w drodze spadkobrania. W przedmiotowej sprawie Skarżący nie ma możliwości zastosowania ani reguł ogólnych, wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani postanowień żadnego innego przepisu, traktującego o kosztach uzyskania przychodów, co wynika z faktu, że przepisy art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. stanowią w tym przypadku regulacje o charakterze szczególnym, stanowiącym odstępstwo od zasady, że kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki związane jego uzyskaniem. Obowiązująca regulacja ustawowa (art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.) zezwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu, nie samej wartości aportu wnoszonego na pokrycie nabywanych udziałów, a jedynie wydatków poniesionych uprzednio przez wnoszącego aport, na nabycie tegoż aportu. Przedstawiony pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1483/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 778/10, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 512/11, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 971/12). Nieuzasadniony jest również zarzut, że organy podatkowe do określenia kosztów uzyskania przychodów zastosowały błędną podstawę prawną w postaci art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., ponieważ nieruchomość (grunty) jest środkiem trwałym. Z tak sformułowanego zarzutu i jego uzasadnienia można wysnuć wniosek, że według Skarżącego, koszty uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w oparciu o przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Jednakże zdaniem Sądu kategorię "środków trwałych" wymienionych w art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. należy utożsamiać z przedmiotami (nieruchomościami) wykorzystywanymi przez podatników w prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji podatnicy, którzy nabyli nieruchomości i nie wykorzystywali ich uprzednio w prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskując następnie przychód z tytułu nabycia udziałów w zamian za wnoszone do spółki nieruchomości mogą jedynie zastosować art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Za takim stanowiskiem przemawia treść art. 22a i art. 22c u.p.d.o.f. Powołane przepisy wprawdzie regulują bezpośrednio jakie składniki majątkowe podlegają amortyzacji, a jakie nie mogą być amortyzowane, jednak pośrednio definiują również - poprzez użycie sformułowania "zwane środkami trwałymi" - kategorię składników majątkowych zaliczanych do środków trwałych. W obu przypadkach (amortyzacji i braku amortyzacji) środkami trwałymi są bowiem przedmioty m.in. wykorzystywane w działalności gospodarczej bądź oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub leasingu (por. wyrok WSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 917/07, wyrok WSA z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 943/11, wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 329/12). Dlatego przepis art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania, ponieważ Skarżący nie używał nabytej nieruchomości w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd nie dopatrzył się również wskazanego w skardze naruszenia przepisów postępowania tj. art. 169 § 1 w zw. z art. 168 § 2 w zw. z art. 222 i art. 121 § 1 oraz art. 222 O.p. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że złożone przez niego odwołanie nie spełniało wymogów odwołania określonych w art. 222 O.p. Odwołanie od decyzji jest rodzajem podania w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. Jednakże jest to podanie, które musi spełniać określone w art. 222 O.p. warunki, musi bowiem zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania, wskazać dowody uzasadniające to żądanie. W ocenie Sądu wykładnia powołanego przepisu musi być dokonana w sposób ścisły i przez pryzmat podstawowego prawa strony do instancyjnej kontroli aktu administracyjnego. Należy mieć na względzie, że przepis ten wprowadza wyjątek od zasady odformalizowania treści podań w postępowaniu administracyjnym i nie może ograniczać prawa strony do dwuinstancyjnego postępowania. Zdaniem Sądu z treści złożonego odwołania jednoznacznie wynika, że odwołanie dotyczy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2014 r. Z odwołania można również wyczytać zakres żądania, podatnik wnosi bowiem o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona w odwołaniu wskazuje, że decyzja narusza przepisy proceduralne jak i materialne, jednocześnie podnosi, że decyzja została wydana w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. Bez wątpienia strona nie wskazała w odwołaniu dowodów uzasadniających to żądanie. Treść odwołania winna jednak być analizowana przy uwzględnieniu zarzutów podnoszonych w toku postępowania pierwszoinastancyjnego (do którego odwołuje się skarżący w odwołaniu). Z pisma przewodniego Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że podatnik brał czynny udział w postępowaniu. Nadto w ocenie Sądu, warunek wskazania dowodów w odwołaniu nie zawsze jest niezbędny, by odwołanie poddać rozpatrzeniu. Strona może bowiem kwestionować jedynie ocenę zebranych dowodów. Zdaniem Sądu, jeśli z odwołania można wyczytać zarzuty (nawet ogólnie sformułowane) oraz treść żądania, to środkowi zaskarżenia nie można przypisać braków formalnych. W ocenie Sądu organ prawidłowo postąpił nie wykazując się zbytnim rygoryzmem przy badaniu wymogów określonych w art. 222 O.p. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.