I SA/Po 1091/14

Dnia 15 stycznia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 roku sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w toku przeprowadzonego względem podatnika postępowania kontrolnego ustalono, iż A. A. w 2003 r. uzyskał wynagrodzenie ze stosunku pracy w Sp. z o.o. "X." z siedzibą w A. Podatnik w 2003 r. prowadził także działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Na podstawie przedłożonych przez podatnika kserokopii dowodów sprzedaży - faktur VAT RR i rachunków - ustalono, że przedmiotem sprzedaży były kury nieśne w ilości [...] sztuk o wartości netto [...] zł oraz pomiot kurzy o wartości netto [...] zł. Mając na względzie powyższe uznano, że prowadzona przez podatnika działalność polegająca na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia jest działalnością rolniczą, stanowiącą działy specjalne produkcji rolnej, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). Stwierdzono także, że w sprawie ma zastosowanie art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. nakładający na podatnika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Uwzględniając fakt, że podatnik w 2003 r. nie prowadził ksiąg rachunkowych, organ kontroli skarbowej, na mocy art. 23 § 1 pkt 1 i art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie: tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."), dokonał oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie zebranego materiału dowodowego w postaci przedłożonych przez podatnika dokumentów i wyjaśnień, a także protokołów z zeznań strony i świadków. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu, podatnik wniósł o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie art. 122, art. 187 i art. 210 O.p., art. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm. – w skrócie: "u.r."). Dodatkowo zdaniem podatnika za koszt uzyskania przychodów w sprawie należy uznać odpisy amortyzacyjne od używanych przy chowie kur - klatek. W toku rozpatrywania sprawy przez organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie danych pozwalających ustalić wartość odpisów amortyzacyjnych od używanych w działalności środków trwałych. W wyniku uwzględnienia odwołania podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił A. A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy za niezrozumiałe uznał zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p. wskazując, że stan faktyczny sprawy wydaje się niesporny. Zaznaczono bowiem, że podatnik nie kwestionuje, iż w 2003 r. prowadził działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno- lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Ustalono, iż działalność ta prowadzona była od 1999 r., z tym że od 2000 r. w dwóch kurnikach na fermie drobiu w miejscowości B. w województwie [...], a od 2001 r. dodatkowo w sześciu dzierżawionych kurnikach stanowiących obiekty fermy drobiu położonej w miejscowości C. w województwie [...]. W ocenie organu, niekwestionowany jest również fakt udokumentowania przez podatnika uzyskanych przychodów, a także przedstawiona kalkulacja kosztów uzyskania przychodów, w tym również wydatków poniesionych na zakup środków trwałych będących podstawą dokonania odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, iż bez znaczenia w sprawie jest to, czy przedmiotem sprzedaży były kury nieśne w stadzie reprodukcyjnym, czy kury do produkcji jaj konsumpcyjnych. Odwołując się do dyspozycji art. 2 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.f., wskazano, że z przedłożonych przez podatnika kserokopii dowodów sprzedaży wynika, że przedmiotem sprzedaży w 2003 r. były kury nieśne w ilości [...] sztuk oraz pomiot kurzy w ilości [...] ton - o łącznej wartości netto [...] zł. Prowadzona w 2003 r. działalność rolnicza w zakresie hodowli i chowu drobiu nieśnego stanowi działy specjalne produkcji rolnej, które zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. są źródłem przychodów, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie organ II instancji podkreślił, że obowiązek założenia ksiąg rachunkowych dotyczy również osób prowadzących działalność rolniczą, w tym działy specjalne produkcji rolnej, gdy przychody podatnika za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 800.000 EURO. Wówczas dochód z tego źródła ustala się na podstawie tych ksiąg. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że przepisy art. 24 ust. 4 zd. 2 oraz art. 15 u.p.d.o.f. nie stanowią legis specialis w stosunku do art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również powody zastosowania wybranej przezeń metody szacowania dochodów strony, tj. "innego sposobu" w myśl art. 23 § 5 O.p. podając równocześnie, iż przychód z wyżej wymienionej działalności podatnika w kwocie [...] zł został następnie zweryfikowany w toku przeprowadzonych czynności przesłuchania świadków oraz na podstawie zapisów kont rozrachunkowych prowadzonych przez nabywców. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalając wysokość kosztów podatkowych organ I instancji nie uwzględnił kosztów amortyzacji klatek, a także wyjaśnił, iż w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego podatnik wystąpił o uwzględnienie w kosztach badanego roku odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym. Nie przedstawił on jednak jakichkolwiek dokumentów wskazujących konkretny obiekt, na który nakłady inwestycyjne miałyby zostać poniesione, ani dokumentów potwierdzających ich wysokość, jak również dowodu potwierdzającego, kiedy inwestycje w obcym środku trwałym przyjął do używania. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. A., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając jej naruszenie: art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 210 § O.p., art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. Uzasadniając swoje żądanie skarżący stanął na stanowisku, że istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy jest fakt, iż podatnik przechowywał kurczęta przez okres wzrostu biologicznego, a ta działalność wyłączona jest spod działów specjalnych produkcji rolnej. Zdaniem strony, pominięcie przez organy obu instancji tego faktu powoduje, że swoje wywody sprowadzają one do chowu drobiu nieśnego, natomiast przedmiotem działalności podatnika było przechowywanie kurcząt, które podatnik nabył, a zatem nie prowadził stada reprodukcyjnego kur nieśnych. W piśmie procesowym z dnia [...] skarżący wskazał, że działalność, jaką w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadził, nie mieści się w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, natomiast mieści się w definicji działalności rolniczej (art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 maja 2010 r., o sygn. akt I SA/Po 117/10, oddalił skargę. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, iż zarówno postępowanie kontrolne, jak i postępowanie odwoławcze zostały przeprowadzone prawidłowo, w związku z powyższym Sąd ten przyjął stan faktyczny opisany w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych. W niniejszej sprawie spór, według Sądu I instancji, sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy prowadzona przez skarżącego działalność w zakresie hodowli i chowu drobiu nieśnego w ilości [...] sztuk stanowi działy specjalne produkcji rolnej, które stanowią źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd jednoznacznie podkreślił, że prawidłowość dokonanych w niniejszej sprawie przez organy ustaleń faktycznych prowadzi w drugiej kolejności do uznania, że prawidłowo dokonały one ich oceny prawnej stwierdzając, że działalność prowadzona przez podatnika w rozmiarach, w jakich ją prowadził, zalicza się do działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 3a u.p.d.o.f., a w związku z tych dochód z niej osiągany podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem WSA, organ odwoławczy słusznie uznał, że w 2003 r. po stronie skarżącego zaistniał obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej, spełniając przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w zw. z ust. 3a u.p.d.o.f. Przy tym skarżący nie dopełnił obowiązków nałożonych na niego przez ustawodawcę w art. 43 u.p.d.o.f., ani też w art. 44 i art. 45 u.p.d.o.f., tym samym organ podatkowy zasadnie określił stronie w tym zakresie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., przyjmując we wskazanym stanie faktycznym, iż na podatniku ciąży obowiązek podatkowy określony według zasad ogólnych. Sąd I instancji podkreślił również, że skoro w toku postępowania ustalono, iż skarżący już w 2002 r. osiągnął ze sprzedaży przychód netto w wysokości [...] zł, który znacznie przekroczył kwotę równowartości 800.000 euro, organy słusznie stwierdziły, że począwszy od 2003 r. strona zobowiązana była do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ustalania dochodu rocznego w oparciu o art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 4 zd. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym, wobec nieprowadzenia przez skarżącego w powyższym okresie ksiąg podatkowych i nieustalenia we wskazany sposób dochodu podlegającego opodatkowaniu, organy w sposób prawidłowy zastosowały normę z art. 23 § 1 pkt. 1, § 4 i § 5 O. p., określając stronie podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, opierając się na treści faktur VAT RR, rachunkach sprzedaży, wydrukach z konta, zeznaniach świadków i innych dowodach, które pozwoliły na określenie dochodu w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej A. A., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 2106/10, uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...]. W motywach powyższego orzeczenia NSA podkreślił, że wobec nie podważenia ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę orzekania przez WSA, ustalenia te są wiążące dla Sądu odwoławczego przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zatem NSA przyjął za zgodne ze stanem rzeczywistym, że skarżący w 2003 r. odchowywał kurczęta kur nieśnych w ilości [...] sztuk, a następnie sprzedał kury nieśne. Ponadto NSA wskazał, że w odniesieniu do drobiu nieśnego nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado nieprzekraczające 80 sztuk drobiu nieśnego (poz. 6 załącznika nr 2 do u.p.d.o.f.). NSA podkreślił, że określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie, nie wyłączając z tej wielkości kurcząt. Wprawdzie, jak podniósł Sąd w nieobowiązujących już, zamieszczonych w ustawie normach szacunkowych wskazano wyłącznie na kury (mięsne i nieśne w stadzie reprodukcyjnym, czy do produkcji jaj konsumpcyjnych), jednakże za decydujący dla ustalenia, czy działalność ma charakter działalności rolniczej, czy należy ją uznać za dział specjalny produkcji rolnej, należy uznać rozmiar działalności, w tym przypadku nieprzekraczający 80 sztuk, do niego bowiem odesłano w definicji działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast wielkość norm szacunkowych (identyczne rozróżnienie, jak w załączniku nr 2 do ww. ustawy, wprowadza na rok 2003 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 września 2002 r. w sprawie norm szacunkowych dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, opubl. w Dz.U. Nr 167, poz. 1374) została wprawdzie ustalona dla kur, jednakże należy uznać, że wobec niewyłączenia kurcząt z wielkości stada, normy te należy stosować zarówno do kur, jak i kurczaków (będących wszak pisklętami kur), w zależności od ich docelowego przeznaczenia. Normy szacunkowe nie odnoszą się bowiem do wielkości produkcji, a jedynie do wysokości dochodu z chowu określonego gatunku drobiu na określony cel, do norm tych ustawodawca odsyła bowiem w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., nie odwołuje się do nich przy definiowaniu działów specjalnych produkcji rolnej. Dalej NSA wskazał, że skarżący prowadził chów kurcząt kur nieśnych w okresie przekraczającym 2 miesiące od jego nabycia, rozmiary jego działalności znacznie przekraczały rozmiar wskazany w załączniku nr 2 u.p.d.o.f. Ponadto, jak podniósł NSA z ustalonego stanu faktycznego wynika, że strona sprzedawała już kury nieśne. Tym samym prowadziła dział specjalny produkcji rolnej, w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak podkreślił NSA, wyłączona z opodatkowania jest bowiem tylko działalność rolnicza. Za zasadny NSA uznał natomiast zarzut naruszenia art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. poprzez ich błędną wykładnię. Sąd kasacyjny zaznaczył, że wątpliwości dotyczące kwestii obowiązku prowadzenia przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej ksiąg podatkowych po przekroczeniu pewnej wielkości przychodów rozwiane zostały w uchwale NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/10, w której stwierdzono, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 24a ust. 1 i 4 u.p.d.o.f. nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej, bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. Jednocześnie w uchwale podniesiono, że w świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 u.p.d.o.f. dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku nr 2 do tej ustawy. Wobec powyższego, NSA uznał za błędną wykładnię art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. dokonaną przez WSA, zgodnie z którą obowiązek prowadzenia ksiąg także w przypadku osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej uzależniony jest jedynie od wielkości przychodów. NSA zwrócił także uwagę, że niewywiązanie się z obowiązków, o których mowa w art. 43 u.p.d.o.f., nie jest równoznaczne z utratą prawa do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób wskazany w art. 24 ust. 4 tej ustawy. Stwierdzono bowiem, że u.p.d.o.f. określa źródła przychodów (art. 10 ust. 1) i sposób obliczania podstawy opodatkowania w zależności od źródła przychodów. Dla działów specjalnych produkcji rolnej sposób ustalenia przychodu wskazano w art. 15 i art. 24 ust. 4. Ani te przepisy, ani art. 43 tej ustawy, nie wiążą zaniechania obowiązku złożenia deklaracji z koniecznością rozliczania się na zasadach ogólnych. Podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, gdy nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, zawsze rozlicza się według norm szacunkowych. Ponadto Sąd II instancji wskazał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, zaś Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpoznając sprawę uwzględni wykładnię przepisów prawa dokonaną w wyroku NSA. W toku prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. ponownego postępowania odwoławczego, podatnik w pismach z dnia [...], [...] i [...], podniósł, że zajmował się odchowem piskląt kur nieśnych przez okres krótszy niż dwa miesiące od dnia nabycia, a tym samym prowadził działalność rolniczą niebędącą działem specjalnym produkcji rolnej. Nadto wskazał, że nie hodował kur w celu produkcji jaj, jak również nie prowadził stada reprodukcyjnego kur nieśnych. Zarzucając naruszenie art. 191 O.p. podatnik stwierdził, że przekroczone zostały granice swobodnej oceny dowodów poprzez bezpodstawne uznanie, iż zapis na fakturze rozsądza o faktycznie prowadzonej przez podatnika działalności. Wraz z pismem z dnia [...] strona przedłożyła oświadczenia nabywców kurcząt, dzierżawcy kurników oraz informację lekarza weterynarii dotyczącą różnicy pomiędzy kurami nieśnymi w stadzie a kurami produkującymi jaja konsumpcyjne, a ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków - pracowników z C. i B. w przedmiocie prowadzonej działalności w znajdujących się w tych miejscowościach kurnikach, pracowników "X." Sp. z o.o. na okoliczność zastosowania paszy będącej przedmiotem zakupu przez podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...], nr [...], odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując, że okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione i stwierdzone innym dowodem, co zostało potwierdzone wyrokiem NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 2106/10. Dyrektor Izby Skarbowej w P., mając na względzie wykładnię przepisów zawartą w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 2106/10, postanowieniem z dnia [...], zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, w zakresie ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych. Uwzględniając powyższe zalecenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], zmienił własną decyzję z dnia [...], nr [...] i określił A. A. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Kwestionując powyższą decyzję w odwołaniu z dnia [...], podatnik wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 122, art. 187 i art. 210 O.p., art. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. Ponadto przy piśmie z dnia [...] podatnik przesłał informację Krajowej Izby Producentów Drobiu i Pasz z dnia [...], nr [...], dotyczącą rodzaju działalności rolniczej - odchowu kurek przeznaczonych do produkcji jaj spożywczych oraz statusu odchowu kurek w definicji działalności rolniczych i w przepisach podatkowych. W informacji tej wskazano, że odchów kurek nieśnych przeznaczonych do produkcji jaj spożywczych obejmuje okres od nabycia piskląt jednodniowych do maksymalnego wieku ptaków 20-21 tygodni, czyli do osiągnięcia przez ptaki biologicznej dojrzałości nieśnej. Nadto wskazano, że odchów kur nieśnych zwykle jest prowadzony w wieku 16-18 tygodni, zaś po tym okresie, zgodnie z instrukcjami technologicznymi producentów materiału hodowlanego, kurki przenoszone są do budynków, tzw. odchowalni, w których utrzymywane są dorosłe kury znoszące jaja (produkcja jaj konsumpcyjnych). Ponadto podniesiono, że po upływie okresu odchowu ptaki osiągają dojrzałość nieśną i w związku z tym, w oparciu o § 2 pkt 12 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 2 września 2003 r. w sprawie minimalnych warunków utrzymywania poszczególnych gatunków zwierząt gospodarskich, zostają objęte definicją kury nieśnej lub w oparciu o § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z 15 lutego 2010 r. w sprawie wymagań i sposobu postępowania przy utrzymaniu gatunków zwierząt gospodarskich, dla których normy ochrony zostały określone w przepisach Unii Europejskiej, zostają objęte definicją kury nioski. Dodatkowo w informacji wskazano, że działalność rolnicza "odchów kurek", od dnia wejścia w życie u.p.d.o.f. do 2013 r. nie została ujęta w Tabeli Rodzajów i Rozmiarów Działów Specjalnych Produkcji Rolnej oraz Norm Szacunkowych Dochodu Rocznego (w skrócie: "Tabela"), stanowiących załączniki do rozporządzeń Ministra Finansów, gdyż żadna norma szacunkowa dochodu rocznego nie odnosi się do odchowu kurek. Ponadto, kury - produkcja jaj konsumpcyjnych, wymieniona we wspomnianej Tabeli, wyłączona jest z zasady określonej w art. 24 ust. 4a pkt 5 u.p.d.o.f., który stanowi, że normy szacunkowe dochodu, o których mowa w ust. 4, stosuje się, od jednostek powierzchni upraw lub innych jednostek określonych w kolumnie 3 załącznika nr 2, z tym że w przypadku hodowli i chowu zwierząt wymienionych pod Lp. 15 lit. b-h załącznika nr 2, od 1 sztuki zwierząt sprzedanych. W kolejnym piśmie z dnia [...] podatnik podniósł, że nie prowadził żadnego z kierunków produkcji wskazanych w Tabeli pod poz. 6. Nadto nie zgadzając się z zastosowaną przez organ podatkowy normą szacunkową (kury nieśne w stadzie reprodukcyjnym), stwierdził natomiast, że na fakturach VAT RR nie wskazano, że przedmiotem sprzedaży były kury w stadzie reprodukcyjnym. Zdaniem strony, organ odwoławczy pominął fakt, że przedmiotem nabycia do odchowu były wyłącznie pisklęta kur nieśnych tzw. towarowych, bowiem nabywcami odchowanych piskląt były podmioty zajmujące się produkcją jaj konsumpcyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...], zmienioną w drodze wymiaru uzupełniającego decyzją tego organu z dnia [...], nr [...], poprzez określenie A. A. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokości [...] zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 O.p. stwierdzając, że ustalony w sprawie stan faktyczny jest niesporny. Podkreślono, że podatnik nie kwestionował, że w 2003 r. prowadził działalność polegającą na odchowie piskląt kur niosek jedno lub kilkudniowych do minimum 14 tygodnia. Działalność prowadzona była od 1999 r. z tym, że od 2000 r. w dwóch kurnikach na fermie drobiu w miejscowości B. (gmina A., powiat A., województwo [...]), od 2001 r. dodatkowo w 6 dzierżawionych kurnikach, stanowiących obiekty fermy drobiu położonej w miejscowości C. w województwie [...]. Niekwestionowany jest również fakt udokumentowania przez podatnika uzyskanych przychodów, a także przedstawiona kalkulacja kosztów uzyskania przychodów, w tym również wydatków poniesionych na zakup środków trwałych będących podstawą dokonania odpisów amortyzacyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podniósł, że czynnikiem decydującym o zaliczeniu określonej produkcji do działów specjalnych jest kryterium ilościowe (powyżej 80 sztuk dla drobiu nieśnego). Bez znaczenia pozostaje przy tym dojrzałość biologiczna tego drobiu i związana z tą dojrzałością nieśność, opodatkowaniu podlegają bowiem nie wyprodukowane towary, np. jajka, ale wielkość produkcji, czyli ilość kur jaką hodowca posiada. Aby móc zatem skorzystać z wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wykazać, że rozmiar produkcji nie przekracza norm ustalonych dla produkcji rolnej prowadzonej w ramach działów specjalnych. Mając zaś na względzie, że podatnik prowadził działalność, w zakresie chowu i hodowli drobiu nieśnego w ilości [...] sztuk, uznano, że działalność ta stanowiła działy specjalne produkcji rolnej, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż podatnik dokonał sprzedaży kur nieśnych i przedstawiony powyżej stan faktyczny nie był kwestionowany przez podatnika zarówno w odwołaniu z dnia [...], jak i w skardze do WSA w Poznaniu z dnia [...] oraz w skardze kasacyjnej do NSA z dnia [...]. NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r. - wobec nie podważenia ustaleń faktycznych, przyjętych za podstawę orzekania przez WSA - przyjął za zgodne ze stanem rzeczywistym, że A. A. w 2003 r. odchowywał kurczęta kur nieśnych przez okres przekraczający 2 miesiące do minimum 14 tygodni, w ilości [...] sztuk, a następnie sprzedawał kury nieśne. Za chybiony uznano zarzut strony, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż zapis na fakturze rozsądza o faktycznie prowadzonej przez podatnika działalności. W tym kontekście podniesiono, że na wystawionych przez kupujących fakturach VAT RR wskazano, jako przedmiot sprzedaży kury nieśne, a zatem nie można domagać się od organów podatkowych, aby uznały, że przedmiot ten był inny niż wskazany na tych fakturach. Podkreślono przy tym, że podatnik otrzymując faktury VAT RR nie kwestionował ich treści (przedmiotu sprzedaży), a uczynił to dopiero wtedy, gdy na podstawie tych dokumentów organy podatkowe wywiodły niekorzystne dla niego skutki. Organ II instancji zwrócił uwagę, że złożone wraz z pismem z dnia [...] oświadczenia wystawców faktur VAT RR, tj.: B. B., C. C. oraz D. D. - prokurenta spółki "X.", są sprzeczne ze złożonymi w dniu [...] zeznaniami świadków – B. B. oraz C. C. (w przesłuchaniu których podatnik brał udział). Świadkowie zeznali wówczas, że 2003 r. kupowali od A. A. kury nioski. Również złożone przez podatnika w dniu [...] zeznania potwierdzają poprawność zapisów na fakturach VAT RR, gdyż z zeznań tych wynika, że przedmiotem sprzedaży były kury nioski. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w piśmie Krajowej Izby Producentów Drobiu i Pasz z dnia [...], organ odwoławczy zauważył, że art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f. wskazuje generalną zasadę stosowania norm szacunkowych, której doprecyzowanie stanowi art. 24 ust. 4a u.p.d.o.f. Z przepisu art. 24 ust. 4 zdanie drugie u.p.d.o.f. nie wynika zaś, że sprzedaż kur nieśnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W kontekście powyższego, organ II instancji uznał za chybione twierdzenia podatnika o braku związania organu podatkowego wykładnią zastosowaną przez NSA w przypadku, gdy nastąpi zmiana stanu faktycznego, gdyż taka w sprawie nie nastąpiła. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 2 u.r. na tym etapie postępowania jest już bezprzedmiotowy. Podniesiono bowiem, że NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 2106/10, rozstrzygnął kwestię obowiązku prowadzenia przez osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej ksiąg podatkowych po przekroczeniu wielkości przychodów i wskazał, że gdy podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg zawsze rozlicza się według norm szacunkowych. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] zwrócił sprawę organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego, wskazując, że dochód roczny uzyskany z tytułu sprzedaży kur nieśnych należy obliczyć przy zastosowaniu norm szacunkowych, przyjmując wartość wynikającą z załącznika nr 2. W załączniku tym wskazano (punkt 6 Tabeli rozmiarów i rodzajów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego) normy szacunkowe dochodu rocznego dla drobiu nieśnego powyżej 80 sztuk: a) kury nieśne (w stadzie reprodukcyjnym) 2,36 zł za sztukę. Wobec tego, organ odwoławczy wskazał, że dla obliczenia dochodu rocznego należy zastosować stawkę 2,36 zł za każdą sprzedaną przez podatnika kurę nieśną. Odnosząc się do rodzaju produkcji jaki był prowadzony przez podatnika organ przytoczył stwierdzenie z wyroku NSA, że podatnik prowadził "chów kurcząt kur nieśnych w okresie przekraczającym 2 miesiące od jego nabycia". W skardze z dnia [...] do WSA w Poznaniu A. A., reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: - poz. 6 lit. a załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 września 2002 r. w sprawie norm szacunkowych dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej (Dz. U. Nr 167, poz. 1374 - w skrócie: "rozporządzenie MF") w zw. z art. 2 ust. 2 - 3a u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że ma zastosowanie w sprawie; - art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika; - art. 120 i art. 127 w zw. z art. 230 O.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie organ I instancji dokonał zaniżonego wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych; - art. 122 O.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących działalności podatnika; - art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów na skutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów; - art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego dla stwierdzenia, że podatnik jest zobowiązany do uiszczenia daniny z tytułu prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej w zakresie kur nieśnych w stadzie reprodukcyjnym; - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy stan faktyczny nie został ustalony; - art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez przyjęcie, że NSA w wyroku dnia 25 kwietnia 20112 r., o sygn. akt II FSK 2106/10, orzekł, że podatnik prowadził działy specjalne produkcji rolnej, o których mowa w poz. 6 lit. a rozporządzenia MF. W obszernej argumentacji skargi strona w znacznej części powieliła zarzuty i motywy podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji i kolejnych pismach procesowych. Skarżący stanął na stanowisku, że NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 2106/10, nie wskazał, że skarżący prowadził działy specjalne produkcji rolnej zakwalifikowane do jednego z podpunktów poz. 6 lit. a do f Tabeli. Skarżący podkreślił, że w odwołaniu oraz w przedkładanych pismach wyraźnie wskazywał, iż nie prowadził stada kur nieśnych, a zajmował się odchowem piskląt kur nieśnych towarowych - kurczęta po osiągnięciu u nabywców okresu nieśności, znosiły jaja konsumpcyjne. Autor skargi stwierdził, że NSA w powołanym orzeczeniu nie przesądził do jakiej kategorii działów należy zakwalifikować dokonaną przez podatnika sprzedaż. W jego przekonaniu, kwestia ta nie została przez NSA rozstrzygnięta, gdyż stanowiłoby to naruszenie przepisu art. 183 P.p.s.a. Stwierdził, że NSA dokonując wykładni przepisów prawa materialnego nie przesądził, do której pozycji tabeli należy zakwalifikować wykonywaną przez podatnika działalność. Skarżący zaznaczył, że nie dokonał tego również WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., jak również organ I instancji w decyzji z dnia [...] i organ odwoławczy w decyzji z dnia [...], a wobec tego stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w P., że do prowadzonej przez skarżącego działalności ma zastosowanie poz. 6 lit. a tabeli należy uznać za nieuzasadnione. Skarżący zarzucił ponadto, że organy podatkowe w ogóle nie prowadziły postępowania pod kątem wykazania, jaka norma szacunkowa ma zastosowanie do dokonanej sprzedaży odchowanych kurcząt. Skarżący zarzucając naruszenie przepisów art. 188 i art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych w piśmie z dnia [...] ponownie podniósł, że w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r. NSA nie przesądził, że podatnik dokonał zbycia kur nieśnych w stadzie reprodukcyjnym. Jego zdaniem organy podatkowe nie posiadały materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie dochodu w oparciu o normy szacunkowe. Skarżący zarzucił również, że organ odwoławczy przekazując sprawę do wymiaru uzupełniającego naruszył w pewnym stopniu zasadę dwuinstancyjności, gdyż postanowieniem z dnia [...] określił już zwiększony wymiar. Dodatkowo autor skargi stwierdził, że w przypadku wadliwości postępowania dowodowego, przepisy nie pozwalają na wymiar uzupełniający, którego kryterium zastosowania jest niezgodność z przepisami prawa podatkowego, lecz wskazują na konieczność uchylenia decyzji i przekazanie jej do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącego, nie do przyjęcia jest teza, że prawomocny wyrok NSA wiąże swą oceną i wskazaniami, co do dalszego postępowania, w ten sposób, że organ nie może dokonać innego rozstrzygnięcia, jak przyjąć, że podatnik prowadził działy specjalne produkcji rolnej w zakresie produkcji kur nieśnych w stadzie reprodukcyjnym, gdyż takie wnioskowanie jest niezgodne z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. WSA w Poznaniu postanowieniem z dnia 20 marca 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 787/13, zawiesił postępowanie na zgodny wniosek stron, które następnie postanowieniem z dnia 13 listopada 2014 r. zostało podjęte na wniosek organu. Podczas rozprawy w dniu 15 stycznia 2015 r. Sąd postanowił z urzędu włączyć do akt sprawy kserokopię postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia [...] załączonego do pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], złożonego do sprawy o sygn. akt I SA/Po 1118/14 i na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., przeprowadzić z urzędu dowód z tego dokumentu. Pełnomocnik skarżącego, odnosząc się do postanowienia z dnia [...] podkreślił, że z pisma organu podatkowego nie wynika, aby skarżący został poinformowany o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a jest to warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 190 P.p.s.a Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Ponadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy kontrola legalności decyzji może obejmować jedynie te kwestie, które były przedmiotem badania przez Sąd drugiej instancji. Powyższa regulacja nie zmienia jednak leżącego u podstaw sądownictwa administracyjnego założenia, wyrażonego w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w art. 3 § 1 P.p.s.a., iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej pod względem zgodności jej działania z prawem powszechnie obowiązującym, stosując środki określone w ustawie. Sąd administracyjny nie jest więc kolejną instancją merytoryczną rozstrzygającą w sprawie administracyjnej, lecz posiada wyłącznie uprawnienia kasacyjne. Badając zaskarżone decyzje w świetle przedstawionych wyżej kryteriów, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle zarzutów skargi w pierwszej kolejności rozpatrzenia wymaga kwestia, czy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, którego dotyczy zaskarżona decyzja zostało określone w warunkach przedawnienia. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2009 r., natomiast decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane już po tej dacie (odpowiednio w dniu [...] i w dniu [...]). W ocenie Sądu, zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w P., wydając kwestionowane przez skarżącego decyzje nie naruszyli prawa. Zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Choć przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, w powołanym wyroku, był art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że skutek tego orzeczenia wykracza poza ramy czasowe obowiązywania tego przepisu (por. np. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2013 r., o sygn. akt I FSK 36/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., o sygn. akt I SA/Po 522/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaakcentować należy, że Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. negatywnie wyraził się co do redakcji tego przepisu, jednakże nie uznał go za niezgodny z Konstytucją RP, co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem wprost, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niekonstytucyjny wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Kluczowe - w ocenie Trybunału Konstytucyjnego - dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, podatnik o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem (wszczęciem postępowania karno-skarbowego), o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Analizując treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, także pod kątem podniesionych przez skarżącego w skardze zarzutów, zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia nie określił zasad i formy informowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jednocześnie żadne akty prawne obowiązujące w dacie wydania zaskarżonych decyzji również nie regulowały kwestii zasad i form informowania podatnika o wszczęciu wspomnianych postępowań (stosowna zmiana O.p. będąca konsekwencją omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiła dopiero z dniem 15 października 2013 r. - por. art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; Dz. U. z 2013 r., poz. 1149). Tymczasem Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, iż podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania karno-skarbowego najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Mając zatem na względzie, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne, nie określały, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Po 176/13, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań uznać zatem należy, że dla zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, kluczowe znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w jakikolwiek sposób. Ta okoliczność nie budzi natomiast wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności dowodu z dokumentu przeprowadzonego, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a., podczas rozprawy przed WSA w Poznaniu. Z akt sprawy wynika bowiem ponad wszelką wątpliwość, że postanowieniem z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., działając na podstawie art. 313 § 1 i 2 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s., postanowił przedstawić A. A. zarzut narażenia na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 r., tj. o przestępstwo skarbowe określone w art. 54 § 1 k.k.s. i art. 76 § 3 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Treść powyższego postanowienia ogłoszono skarżącemu w dniu [...] 2009 r., co skarżący potwierdził własnoręcznym podpisem (vide: postanowienie o przedstawieniu zarzutów, k. 104, akt sąd.). Mając na względzie powyższe, Sąd stwierdza, że skarżący został poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Oznacza to więc, że został spełniony warunek stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony co najmniej z dniem [...] 2009 r. i nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 w dacie wydania zaskarżonych decyzji. Zasadnie organ odwoławczy uznał zatem, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i możliwe jest prowadzenie postępowania i wydanie zaskarżonej decyzji za rok 2003. Podsumowując tę cześć rozważań, zdaniem Sądu, nie zasługują na aprobatę twierdzenia skarżącego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 uległo przedawnieniu, gdyż podatnika (skarżącego) nie poinformowano o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co jest warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd ponownie podkreśla, że w dacie wydania zaskarżonych decyzji - organy podatkowe nie miały prawnego obowiązku poinformować podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w określonej formie, obowiązek taki został nałożony na organy podatkowe dopiero przepisem art. 70c, z dniem 15 października 2013 r. (por. ustawa z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa). W dniu orzekania organy były zobowiązane jedynie do poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Oznacza to, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego kluczowe było powzięcie przez podatnika wiadomości o toczącym się wobec niego postępowaniu karno-skarbowym, a to nastąpiło z chwilą ogłoszenia wspomnianego postanowienia o przedstawieniu zarzutów, przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W konsekwencji stwierdzić należy, że skarżący błędnie wywodzi, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie były zobowiązane do powiadomienia go przed 31 grudnia 2009 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do merytorycznej strony istoty sporu rozstrzygnięcia wymaga, czy prowadzona przez skarżącego w 2003 r. działalność w zakresie hodowli i chowu drobiu nieśnego w ilości [...] sztuk stanowi działy specjalne produkcji rolnej, które stanowią źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jako główne osie sporu między stronami należy wskazać kwestie ustalenia przedmiotu dokonywanej przez skarżącego sprzedaży (według skarżącego - kurczęta kur nieśnych, w opinii organu - kury nieśne), przy czym w tym względzie spór zamyka jednoznaczne, w ocenie Sądu w składzie orzekającym, stwierdzenie NSA zawarte w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 2106/10, że przedmiotem działalności podatnika był "chów kurcząt kur nieśnych w okresie przekraczającym 2 miesiące od jego nabycia". W kwestii sposobu ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej, zdaniem skarżącego – nie wykazano zasadności żadnej norm szacunkowych, a w ocenie organu – zasadnie zastosowano normy szacunkowe do kur nieśnych (w stadzie reprodukcyjnym), zgodnie z wytycznymi NSA. W badanej sprawie nie jest kwestionowane, że skarżący jako prowadzący działy specjalne produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, a zatem zgodnie z powołanym powyżej wyrokiem NSA zawsze rozlicza się według norm szacunkowych. W związku z powyższym, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. przyjął, że dochód roczny uzyskany z tytułu sprzedaży kur nieśnych należy obliczyć przy zastosowaniu norm szacunkowych, przyjmując wartość wynikającą z załącznika nr 2. W załączniku tym wskazano (punkt 6 Tabeli rozmiarów i rodzajów działów specjalnych produkcji rolnej oraz norm szacunkowych dochodu rocznego) normy szacunkowe dochodu rocznego dla drobiu nieśnego powyżej 80 sztuk: a) kury nieśne (w stadzie reprodukcyjnym) 2,36 zł za sztukę. Wobec tego, trafnie organy podatkowe wskazały, że dla obliczenia dochodu rocznego należy zastosować stawkę 2,36 zł za każdą sprzedaną przez podatnika kurę nieśną. Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy obu instancji postępowania podatkowego Sąd stwierdza, że postępowanie to, wbrew twierdzeniom autora skargi, czyniło zadość zasadom procesowym przewidzianym w przepisach O.p., regulującej procedurę podatkową. Zarzuty skargi, zawarte w petitum, jak i w jej uzasadnieniu, koncentrują się przede wszystkim wokół naruszenia przez organy przepisów procesowych, dotyczących zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.), oceny materiału dowodowego (art. 191 O.p.) oraz prawidłowości uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 O.p.). W ocenie Sądu żadna z powyższych zasad postępowania podatkowego nie została naruszona w toku przedmiotowego postępowania. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności (zeznania podatnika, że sprzedawał pisklęta kur nieśnych), a także wskazał na dowody, którym dał wiarę (np. faktury VAT RR wystawione przez Y. Sp. z o.o.). Podnieść należy, że skarżący nie zdołał podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze neguje ustalenia organów oraz dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego świadczące o tym, że w 2003 r. w prowadzonej działalności rolnej dokonywał sprzedaży kur nieśnych, a nie kurcząt kur nieśnych. Zaakcentowania wymaga, że choć skarżący, za pośrednictwem swojego pełnomocnika, aktywnie uczestniczył w postępowaniu (m.in. uczestniczył w przesłuchaniach strony i świadków, przeglądał akta sprawy), to jednak nie przedstawił w jego trakcie żadnych dowodów procesowych, które potwierdziłyby prawdziwość jego twierdzeń. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżący nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym. W ocenie Sądu, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., co do sprzedaży przez skarżącego w 2003 r. kur nieśnych, znajduje pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, co potwierdził jednoznacznie NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 2106/10. W tym kontekście wskazać należy, że ze znajdującego się w aktach materiału dowodowego wynika ponad wszelką wątpliwość, że skarżący dokonywał sprzedaży kur nieśnych. Świadczą o tym treść zeznań złożonych przez samego skarżącego w charakterze strony ("odchów kurek jednodniowych do momentu 18 tygodnia, kiedy kura zaczyna nieść jaja", k. 213, tom I akt adm.), zeznań kontrahentów skarżącego (B. B., C. C.), którzy stwierdzili, że kupowali od A. A. kury nioski (odpowiednio k. 283, k. 281, tom II akt adm.), opisy faktur sprzedaży – nazwa towaru ("kura [...]" - k. 18-28, k. 33-36, tom I akt adm., k. 274-275, tom II akt adm.; "kury nieśne" – k. 249-251 tom II akt adm.; "kura nioska [...]" - k. 252-273, tom II akt adm.). Mając na względzie powyższe, Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób rzetelny i jednoznaczny wykazały, iż skarżący w 2003 r. prowadząc działalność rolniczą dokonywał sprzedaży kur nieśnych, a nie piskląt kur nieśnych. W ocenie Sądu z powołanego wyżej materiału dowodowego wynika bezspornie, że skarżący wiedział, że dostarcza swoim kontrahentom kury nieśne, które osiągnęły dojrzałość nieśną, a zatem gotowe do wykorzystania w produkcji jaj. W świetle powyższego za zupełnie niewiarygodne należy uznać twierdzenia zawarte w skardze, że treść faktur (w których, jako przedmiot sprzedaży podano: "kura [...]", "kura nioska [...]" – dop. Sądu) "nie była precyzyjna", czy też, że organy podatkowe nie były zainteresowane wyjaśnieniem, czy w momencie sprzedaży kurczęta odchowane przez podatnika znosiły już jaja. W tym miejscu podkreślić należy, że skarżący zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów O.p. nie wskazał, o jakie jeszcze dowody postępowanie dowodowe winno być uzupełnione, których dowodów nie rozpatrzono należycie i na czym ewentualnie polega dowolność oceny zebranego materiału dowodowego. Autor skargi nie zauważa, że organy podatkowe nie kwestionowały, że w ramach swojej działalności strona odchowywała kurczaki kur nieśnych, hodując je przez okres ponad 2 miesięcy. Nie jest także sporna ilość drobiu, jaką sprzedał (a więc wcześniej odchował) skarżący. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu, który wskazywałby, że w momencie sprzedaży przez nią drobiu, drób ten nie był jeszcze w pełni dojrzały ani do reprodukcji, ani do produkcji jaj. Tym samym nie przedstawiła żadnego dowodu, który zaprzeczałby zgodności ze stanem rzeczywistym treści faktur sprzedaży, które co istotne pomimo rzekomej nieprecyzyjności, nie zostały dotychczas skorygowane. W kontekście powyższych ustaleń, za chybione należy więc uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. Za prawidłowy przyjąć zatem należy ustalony w sprawie przez organy podatkowe stan faktyczny, że skarżący w 2003 r. odchowywał kurczęta kur nieśnych przez okres przekraczający 2 miesiące do minimum 14 tygodni, w ilości [...] sztuk, a następnie sprzedawał kury nieśne. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że u.p.d.o.f. definiuje w art. 2 ust. 2 działalność rolniczą. Jak trafnie zauważył NSA w powołanym wcześniej wyroku uznanie danej działalności za rolniczą, wyłączoną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź za działy specjalne produkcji rolnej, zależy od jej rozmiarów. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f. działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym. Nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 2 ust. 3a u.p.d.o.f.). Definiując dział specjalny produkcji rolnej ustawodawca w sposób jednoznaczny odwołuje się do tej części załącznika 2, która określa wielkość produkcji. Z załącznika nr 2 do u.p.d.o.f. (poz. 6) wynika zaś, że nie stanowi działu specjalnego produkcji rolnej stado drobiu nieśnego nieprzekraczające 80 sztuk. Określając liczebność stada ustawodawca określił je ogólnie, poprzez odwołanie się do pojęcia drobiu nieśnego, bez rozróżnienia na gatunek drobiu, jego etap rozwoju czy przeznaczenie. Nie wyłącza z tej wielkości kurcząt. Wprawdzie w nieobowiązujących już, zamieszczonych w ustawie normach szacunkowych wskazywał wyłącznie na kury (mięsne i nieśne w stadzie reprodukcyjnym, czy do produkcji jaj konsumpcyjnych), jednakże za decydujący dla ustalenia, czy działalność ma charakter działalności rolniczej, czy należy ją uznać za dział specjalny produkcji rolnej, należy uznać rozmiar działalności, w tym przypadku nieprzekraczający 80 sztuk, do niego bowiem odesłano w definicji działalności w ramach działów specjalnych produkcji rolnej. Natomiast wielkość norm szacunkowych została wprawdzie ustalona dla kur, jednakże należy uznać, że wobec niewyłączenia kurcząt z wielkości stada, normy te należy stosować zarówno do kur, jak i kurczaków (będących wszak pisklętami kur), w zależności od ich docelowego przeznaczenia. Normy szacunkowe nie odnoszą się bowiem do wielkości produkcji, a jedynie do wysokości dochodu z chowu określonego gatunku drobiu na określony cel, do norm tych ustawodawca odsyła bowiem w art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f., nie odwołuje się do nich przy definiowaniu działów specjalnych produkcji rolnej (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 2106/10 – dotyczący skarżącego, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe, a w szczególności fakt, że skarżący prowadził chów kurcząt kur nieśnych w okresie przekraczającym 2 miesiące od jego nabycia i rozmiar prowadzonej działalności znacznie przekraczał ilości wskazane w załączniku nr 2 u.p.d.o.f., a także, co już wcześniej wskazano, że skarżący sprzedawał kury nieśne, stwierdzić należy, że prowadził on dział specjalny produkcji rolnej w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.p.d.o.f., a dochód z tej działalności podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak już bowiem wyżej podniesiono, wyłączona z opodatkowania jest tylko działalność rolnicza, a nie dział specjalny produkcji rolnej. Za chybiony należy zatem uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Prawidłowo więc organ podatkowy przyjął w zaskarżonej decyzji, że prowadzona przez skarżącego działalność rolnicza stanowi dział specjalny produkcji rolnej. Zgodnie zatem z orzeczeniem NSA z dnia 25 kwietnia 2012 r., o sygn. akt II FSK 2106/10, obowiązkiem organów podatkowych, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, było ustalenie dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej w oparciu o normy szacunkowe, zatem dochód z prowadzonej działalności należało określić w oparciu o przepis art. 24 ust. 4 zd. I u.p.d.o.f. Skoro skarżący nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych, to - w świetle powołanych wyżej: uchwały o sygn. akt II FPS 2/10 i wyroku o sygn. akt II FSK 2106/10 - nie ulega najmniejszej wątpliwości, że organ, określając dochód skarżącego, winien zastosować wyłącznie normy szacunkowe, zasadnie zatem wobec braku dowodów przeciwnych zastosowano art. 24a ust. 1, ust. 2 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. Przepisy u.p.d.o.f. określają źródła przychodów (art. 10 ust. 1) i sposób obliczania podstawy opodatkowania w zależności od źródła przychodów. Dla działów specjalnych produkcji rolnej sposób ustalenia przychodu wskazano w art. 15 i art. 24 ust. 4 u.p.d.o.f. Podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, gdy nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg, zawsze rozlicza się według norm szacunkowych. Wobec powyższego, respektowanie wyroku NSA o sygn. akt II FSK 2106/10, rodziło po stronie organu odwoławczego konieczność zastosowania norm szacunkowych, co z kolei w istocie okazało się rozstrzygnięciem na niekorzyść strony skarżącej. Zastosowanie norm szacunkowych zwiększyło w istocie wysokości dochodu, a co za tym idzie należność w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też zarzuty strony skarżącej wskazujące, że organy nie wykazały która z norm szacunkowych winna być zastosowana (w przypadku hodowli i chowu zwierząt wymienionych w załączniku nr 2, od 1 sztuki zwierząt sprzedanych), przy braku inicjatywy dowodowej strony skarżącej w tym zakresie, zmierza w istocie do uniknięcia jakiegokolwiek opodatkowania. Taka z kolei sytuacja jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia fundamentalnej zasady wyrażonej w treści art. 84 Konstytucji RP, a mianowicie, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 151 P.p.s.a., jak w sentencji wyroku.