I FSK 56/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1055/15 w sprawie ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 27 lutego 2015 r., nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. J. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 27 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2012 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarżąca w 2012 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony VAT z faktur wystawionych przez E. spółka z o. o. we W. (dalej: Kontrahent) z tytułu zakupu oleju napędowego. Faktury zostały wystawione w okresie od lutego do grudnia 2012 r. i dokumentowały zakup oleju napędowego w łącznej ilości 216.000 litrów, wartości netto 943.178,85 zł i VAT 216.931,15 zł. Według organu przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ brak jest dowodów, by Kontrahent posiadał paliwo i sprzedawał je skarżącej. Wobec powyższego organ podatkowy uznał ewidencję zakupu za nierzetelną w części dotyczącej przedmiotowego zakupu paliwa i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), stwierdził brak podstaw do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpoznaniu odwołania, podzielił stanowisko organu I instancji, że faktury wystawiane przez Kontrahenta na rzecz skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego nie można również uznać, że skarżąca dochowała należytej staranności przy sprawdzaniu swojego dostawcy. W ocenie organu skarżąca wiedziała, że odliczenie podatku naliczonego ze spornych faktur we wskazanych okolicznościach stanowi nadużycie prawa, skoro transakcje nie miały miejsca. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji: 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: O.p.) przez zaniechanie działań niezbędnych do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego, a tym samym wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - art. 191 O.p. przez zawarcie w uzasadnieniu faktycznym informacji nie mających odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz całkowicie dowolną ocenę materiału dowodowego, - art. 194 § 3 w związku z art. 180 § 1 O.p. przez nie uwzględnienie i celowe pominięcie przedstawionych przez skarżącą dowodów - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji: 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę i stwierdził, że , postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy z zachowaniem reguł i zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, a wyprowadzone przez organy podatkowe wnioski w zakresie oceny materiału dowodowego były trafne i nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. 3.2. Sąd podzielił stanowisko organu, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Odwołał się w tym względzie do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. opisanych w wydanej wobec Kontrahenta decyzji, dotyczących VAT z 28 czerwca 2013 r. za okresy od lipca 2011 r. do grudnia 2012 r. oraz z 29 listopada 2013 r. za okres od stycznia 2010 roku do czerwca 2011 roku, w których stwierdzono, że faktury wystawione przez ten podmiot dla skarżącej nie odpowiadają rzeczywistości, stanowiąc tzw. puste faktury. Oparł się również na okolicznościach wynikających z zeznań świadków, skarżącej oraz materiale dowodowym zgromadzonym przez organ w trybie art. 229 O.p. 3.3. Odnosząc się do kwestii zachowania przez stronę należytej staranności Sąd wskazał, że o tym, iż strona w pełni świadomie akceptowała faktury wystawiane przez Kontrahenta, świadczą jej zeznania. Wynika z nich, że zakupów od tego podmiotu dokonywała od kilku lat, ale nigdy nie była w jej siedzibie. Nie pamiętała czy żądała świadectw jakościowych paliwa, nie posiada żadnej dokumentacji związanej z ich współpracą (oprócz faktur zakupu), nawet nie sprawdziła, czy ww. firma posiada jakiekolwiek koncesje na obrót paliwami płynnymi, magazynowanie paliw czy też wytwarzanie paliw ciekłych. Świadczy o tym także sposób płatności i dokonywania rozliczeń, np. przekazywanie znacznych kwot w gotówce nieznanym kierowcom, których tożsamości nigdy nie sprawdzano. 4. Skarga kasacyjna: 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a.), naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a, przez brak uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego w postaci: - art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 192 O.p., przez dopuszczenie jako dowód dokumentów, których nie można uznać jako niesprzecznych z prawem, a okoliczności nimi określone nie można było uznać za udowodnione, gdyż strona nie miała żadnych możliwości wypowiedzenia się co do tak przeprowadzonych i zebranych dowodów; - art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 193 § 1 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, polegające w szczególności na niesamodzielnym przeprowadzeniu oraz rozpatrzeniu znacznej części materiału dowodowego, zebranego w trakcie innego postępowania nie dotyczącego skarżącej, co w konsekwencji skutkowało przyjęciem przez organ prowadzący postępowanie, bez żadnej weryfikacji, dowodów i ustaleń dokonanych w innym postępowaniu przez inny organ państwa oraz wadliwą i zarazem powierzchowną ocenę zebranego materiału dowodowego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia, a także na rażącym naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, przez dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, manifestujący się bezzasadnym odmówieniem wiarygodności i należnej mocy dowodowej dowodom przedstawionym przez skarżącą, w tym w szczególności rejestrom podatkowym, złożonym deklaracjom, zeznaniom świadków, której celem było udowodnienie postawionych przez organ na wstępie postępowania tez niekorzystnych dla skarżącej; zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony przez przyjęcie, że transakcje nie były dokonywane a skarżąca nie działała w dobrej wierze dokonując zakupu paliwa od spornych podmiotów w dobrej wierze, co do ich rzetelności, tzn. że nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez Kontrahenta jako firmanta, który podszył się pod tę spółkę w celu sprzedaży swoich towarów za jej zezwoleniem; - art. 121 i art. 122 w związku z art. 125 § 1 O.p. skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnianiem wszelkich wątpliwości na korzyść skarżącej; - art. 210 § 4 O.p. polegające na braku wskazania w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy, a którym dał wiarygodność i dlaczego. 2) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez niewyjaśnianie przez Sąd zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów skargi, w szczególności w kwestii naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, a także wyrażające się w nieostrym i niejednoznacznym przyjęciu, iż obrót wykonywany przez kontrahentów Spółki zasadzał się na procederze jeśli nie wystawiania tzw. pustych faktur czy firmowania dostaw; Sąd nie wyjaśnił też, czy dokonał oceny zgromadzonych przez organ dowodów pod kątem ich niezbędności co do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 O.p) i zgodności, czy nie, sprzeczności z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez brak uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT przez uznanie za sprzeczne z prawem odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego przez skarżącą, a w wyniku tego bezpodstawne odmówienie jej tego prawa, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady neutralności VAT, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ, iż faktury zakupów wykazane przez skarżącą nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - art. 2 ust. 1 pkt a) w związku z art. 168 Dyrektywy VAT 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. z 11 grudnia 2006 r. dalej: Dyrektywa 112) przez naruszenie zasady neutralności VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. 4.2. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 16 listopada 2015 r. skarżąca zawarła dodatkowe uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, wskazując na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, któ®e wzmacniają argumentację skarżącej o niemożności pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który dopuścił się nieprawidłowości w związku ze swoim funkcjonowaniem. 4.3. W sporządzonym 29 sierpnia 2017 r. piśmie Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki określone zostały w § 2 tego artykułu. Sąd kasacyjny ustalił, że zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. Istotą sporu w sprawie na etapie postępowania kasacyjnego pozostawały przede wszystkim ustalenia faktyczne, które skutkowały wnioskiem organów o pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Kontrahenta, spółkę E. W tym kontekście zarzuty naruszenia prawa materialnego, powołujące się na nieprawidłowe zastosowanie art. 86 ust 1 i ust 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w związku ze wskazanymi przepisami Dyrektywy 112, miały charakter pochodny wobec ustaleń faktycznych, do których wskazane przepisy odniesiono. 5.3. W zaskarżonym wyroku Sąd ocenił jakość postępowania przeprowadzonego przez organy jako realizującego zasady określone w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. tj. zasadę prawdy obiektywnej wyrażanej w dwóch pierwszych przepisach oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, która pozwalała na wywiedzenie wniosków przedstawionych przez organy. Bazując na takiej ocenie Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenie organów, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż w 2012 roku Kontrahent nie nabył oleju napędowego, który następnie mógłby stanowić przedmiot sprzedaży na rzecz skarżącej. Ustalenia w tym zakresie wynikały z postępowania przeprowadzonego wobec Kontrahenta, wobec którego wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT. W trakcie postępowania nie ustalono żadnych dowodów prowadzenia przez ten podmiot działalności gospodarczej. Zarzutami skargi kasacyjnej skarżąca takiego ustalenia nie podważyła. 5.4. Nie można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielić zarzutu zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 192 O.p., wobec dopuszczenia jako dowodu dokumentów pochodzących z innego postępowania, włączonych stosownym postanowieniem do niniejszego postępowania, jak również naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 193 § 1 O.p. przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Oba zarzuty skarżącej nawiązujące do wykorzystania przez organy materiałów dowodowych pochodzących z innych postępowań, zmierzały do wykazania, że w sprawie naruszone zostało prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, w efekcie nie mogła się wypowiedzieć co do tak przeprowadzonych i zebranych dowodów. W tym kontekście, zdaniem skarżącej, należało uznać, że organ nie przeprowadził samodzielnie postępowania przyjmując, bez żadnej weryfikacji, dowody i ustalenia dokonane w innym postępowaniu przez inny organ. 5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe zarzuty są nieuzasadnione i zniekształcają obraz przebiegu postępowania w sprawie. Nie jest bowiem prawdą, że organ, oprócz dokumentów pozyskanych z innych postępowań, w szczególności prowadzonych wobec Kontrahenta, nie przeprowadził żadnego własnego postępowania dowodowego. Organ pierwszej instancji przesłuchał skarżącą w charakterze strony oraz świadków R. J., W. K., T. M. Organ odwoławczy przeprowadził również szereg dowodów, uzupełniając materiał dowodowy w trybie art. 229 O.p. W ramach tego postępowania przeprowadzono oględziny nieruchomości w L. przy ul. K. 9, przesłuchano trzech pracowników skarżącej (A. P., M. K., P. R.), podjęto kolejną (także organ I instancji podjął takie działania) próbę przesłuchania w charakterze świadka Prezesa Zarządu E., K. S., nieskuteczną, albowiem osoba ta nie stawiała się na wezwania. Działania na rzecz przesłuchania świadka podważają trafność zarzutu, że organ zaniechał przeprowadzenia tego dowodu. Powyższe czynności procesowe organu były w większości wynikiem uwzględnienia wniosków dowodowych skarżacej. 5.6. W kwestii wykorzystania w postępowaniu podatkowym zeznań złożonych w innych postępowaniach (w tym skarżącej przesłuchanej w postępowaniu wobec Kontrahenta w charakterze świadka), jako dowodu w tej sprawie, należy wskazać na art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten daje możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w innym postępowaniu. Korzystanie z zeznań pozyskanych tą drogą nie może wobec tego co do zasady naruszać prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania o ile zainteresowana strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyroki NSA z dnia: 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07; 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09 dostępne na www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.7. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie wykazała, w jaki sposób bezpośrednie przeprowadzenie dowodów, które organy pozyskały z innych postępowań, wpłynęłoby na ustalenia faktyczne, czyniąc je odmiennymi od przyjętych w zaskarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej skupił się bowiem na samej okoliczności przeprowadzenia dowodów, pomijając ich analizę pod względem znaczenia i wpływu na wynik sprawy. Stąd za całkowicie niezasadne należy uznać twierdzenia, że "Korzystanie w postępowaniu podatkowym zwłaszcza z protokołów zeznań podejrzanych czy świadków w innych sprawach, które to czynności miały miejsce w innych postępowaniach nie mogą być traktowane jako dowody (art. 181 o.p.) zebrane w postępowaniu podatkowym i nie mogą stanowić dowodu udowodnienia okoliczności wynikającej z takich dokumentów, gdyż zgodnie z art. 192 op Strona nie może w żaden sposób wypowiedzieć się co do stanu faktycznego w oparciu o tak przeprowadzone dowody." 5.8. Należy zauważyć, że dowód z dokumentu zawierającego protokół z przesłuchania świadka w innym postępowaniu, na gruncie niniejszego postępowania nie ma statusu dowodu osobowego (z przesłuchania świadka), lecz stanowi dowód z dokumentu, z którego wynika, że dana osoba złożyła oświadczenie określonej treści – w takim zakresie podlega ocenie. Prezentując obszerne, teoretyczne wywody w przedmiocie przeprowadzania dowodów z dokumentów pochodzących z innego postępowania, Skarżąca nie wyjaśniła równocześnie, na czym polegała niemożność z jej strony wypowiedzenia się w przedmiocie zgromadzonych dowodów, czy okoliczności nimi wykazanych. Zarzut braku przeprowadzenia czynności sprawdzających u Kontrahenta jest niezasadny w sytuacji, gdy wykorzystano w sprawie jako dowód decyzję z dnia 28 czerwca 2013 r. wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. wobec Spółki E. 5.9. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut braku dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 121 i art. 122 w związku z art. 125 § 1 O.p. skutkujący błędnym ustaleniem stanu faktycznego i wyjaśnianiem wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej i w tym kontekście naruszenia art. 210 § 4 O.p. wobec braku wskazania w treści uzasadnienia decyzji dowodów, którym organ odmówił wiarygodności i przyczyn tej odmowy. Zarzut ten bowiem pomija szerokie wywody organu zawarte w zaskarżonej decyzji (k. 141 - 142 akt adm.) odnoszące się do omówienia zeznań świadków (organ częściowo dał im wiarę, częściowo nie, wskazał na sprzeczności). Sąd pierwszej instancji z kolei odniósł się do tych wywodów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku omawiając zeznania skarżącej, R. J., T. M., W. K. (str. 7 – 10). Nadto uzasadnieniem dla odmowy dania wiary zeznaniom np. R. J. czy skarżącej, było wskazanie na istotne niespójności w ich zeznaniach, co podważało wiarygodność takich zeznań. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zaprezentowała żadnych konkretnych argumentów podważających taką ocenę materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Ogólne, teoretyczne wywody skargi kasacyjnej, prezentujące, słuszne co do zasady, reguły postępowania dowodowego, niczego nowego nie wniosły, nade wszystko nie podważyły ustaleń organów, wyrażając jedynie brak akceptacji dla takiej oceny. Skarżąca przy tym całkowicie pomija, że ocena zeznań świadków koresponduje z szeregiem obiektywnych dowodów wskazujących na charakter funkcjonowania Kontrahenta. 5.10. Odnosząc się do zarzutów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy został wadliwie oceniony przez przyjęcie, że transakcje w zakwestionowanym zakresie nie były dokonywane, a nade wszystko, że "skarżąca dokonując zakupu paliwa od spornych podmiotów pozostawała w dobrej wierze, co do ich rzetelności, tzn. że nie wiedziała ona i nie mogła się dowiedzieć, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione zostały przez te spółki lub firmanta, który podszył się pod tę spółkę w celu sprzedaży swoich towarów za jej zezwoleniem" – Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Po pierwsze niezrozumiałe pozostaje używanie liczby mnogiej mówiącej o "kontrahentach" w sytuacji, kiedy ustalenia organów i zaskarżony wyrok w zakresie zasadności zakwestionowania zakupów w analizowanym okresie dotyczy wyłącznie transakcji nabycia paliwa od jednego podmiotu - E. 5.11. W zakresie uznania, że skarżącą w kontaktach z Kontrahentem nie chroni tzw. dobra wiara w związku z brakiem świadomości, że uczestniczy ona w transakcjach mających charakter nadużycia, Sąd pierwszej instancji wskazał na następujące obiektywne okoliczności: brak po stronie Kontrahenta jakiegokolwiek zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności handlu paliwami ciekłymi (brak magazynów, cystern do przewozu paliwa, zatrudnionych kierowców), jedyny wskazywany oficjalny adres (W., P. S. [...]) służył jedynie do odbioru korespondencji, Brak koncesji na obrót paliwami (cofnięto ją w 2010 r.), płatność znaczących kwot za paliwo dokonywana była gotówkowo do rąk kierowców ( na etapie postępowania skarżąca nie potrafiła wskazać danych kierowców, danych samochodów – cystern) przed zlaniem paliwa; brak spełnienia innych formalności jak rejestracja w bazie podmiotów korzystających ze środowiska. Z zeznań i wyjaśnień skarżącej wynika znikoma wiedza o tej współpracy. Niesporne jest, że na etapie postępowania dopiero uzyskała od byłego prokurenta Kontrahenta deklaracje VAT i umowę dzierżawy stacji. Oznacza to, że działała w dużym zaufaniu do Kontrahenta. Skarżąca nie przestawiła dowodów, które – mimo powyższego – podważyłyby ustalenia organów, w tym uzasadniałyby zlekceważenie wszystkich przedstawionych wyżej zaniechań kontroli wobec Kontrahenta z jej strony. Szczególnie, że jak deklarowała, współpraca z Kontrahentem nie miała wpadkowego charakteru, lecz trwała od kilku lat. 5.12. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., sformułowany jako brak wyjaśnienia "zasadności jego stanowiska w kwestii wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności zaś w kwestii naruszenia przez organ podatkowy wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego, a także wyrażające się w nieostrym i niejednoznacznym przyjęciu, iż obrót wykonywany przez kontrahentów Spółki zasadzał się na procederze jeśli nie wystawiania tzw. pustych faktur czy firmowania dostaw. Sąd w uzasadnieniu wyroku nie dokonał również wyjaśnień czy dokonał oceny zgromadzonych przez organ dowodów pod kontem i niezbędności co do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 O.p) i zgodności czy nie sprzeczności z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 O.p.)". Zarzut ten, zawarty w petitum skargi kasacyjnej, jest nie do końca zrozumiały w kontekście powoływania się na "kontrahentów Spółki". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma rozwinięcia tego zarzutu, co pozwoliłoby Sądowi kasacyjnemu na odczytanie intencji jego autora. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. 5.13. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że niezasadność zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, skutkowała wnioskiem o braku podważenia przez skarżącą stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczna w zaskarżonym wyroku. W konsekwencji takie ustalenia stały się punktem odniesienia do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie jego nieprawidłowego zastosowania. 5.14. W kontekście niepodważenia ustaleń faktycznych za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 lit a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż faktury wystawione przez Kontrahenta na rzecz skarżącej nie mogą być podstawą do skorzystania przez Skarżącą z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w tych fakturach podatek naliczony. 5.15. Organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, czy też z 31 stycznia 2013 r., w sprawie ŁWK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55). Z orzeczeń tych wynika, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku niezbędne jest aby spełnione zostały warunki: materialny, czyli dostawa towaru lub wykonanie usługi oraz formalny, czyli dysponowanie fakturą. Przy spełnieniu tychże warunków pozbawienie podatnika prawa do odliczenia może mieć miejsce, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa (usługa) została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej. Tylko zatem w takich okolicznościach należy badać należytą staranność podatnika (tzw. dobrą wiarę). W przypadku natomiast stwierdzenia, jak przyjęto to w niniejszej sprawie, że zakwestionowane faktury wystawione przez Kontrahenta na rzecz skarżącej Spółki nie dokumentują transakcji dokonanych z udziałem jego firmy, o czym skarżąca Spółka na podstawie ustalonych w sprawie okoliczności - przy zachowaniu należytej staranności - powinna co najmniej wiedzieć, przedmiotowe faktury nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Podobnie ocenić należy zarzut naruszenia art. 168 i 2 ust 1 pkt a Dyrektywy 112. 5.16. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach kasacyjnych orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).