I FSK 61/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3382/14 w sprawie ze skargi J. [...] sp. j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. [...] sp. j. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3382/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi J. sp. j. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Spółki. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. W dniu 16 maja 2014 r. Spółka wniosła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dostawy filtrów i części zamiennych do samochodów. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej posiada samochody, których dowody rejestracyjne posiadają adnotację VAT-1 i kwalifikowane są jako pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van (dalej: samochody służbowe). Dodatkowe badania techniczne poszczególnych samochodów służbowych przeprowadzono w latach 2006-2013 i zostały one potwierdzone zaświadczeniami wydanymi przez okręgowe stacje kontroli pojazdów. Z powyższych zaświadczeń wynika, iż samochody służbowe odpowiadają warunkom technicznym przewidzianym do uzyskania VAT-1. W samochodach tych nie dokonywano żadnych zmian. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej, Spółka powierzyła swoim pracownikom samochody służbowe na podstawie pisemnych umów, zgodnie z którymi pracownicy zobowiązali się do używania samochodów służbowych wyłącznie w celu wykonywania obowiązków pracowniczych. Obowiązek używania samochodów służbowych przez pracowników Spółki jedynie w celach służbowych wynika także z obowiązującego u wnioskodawcy regulaminu korzystania z samochodów służbowych, który stanowi ponadto, że miejscem parkowania samochodu służbowego jest w każdym przypadku miejsce zamieszkania pracownika korzystającego z samochodu służbowego, a przejazdy pomiędzy miejscem pracy a miejscem parkowania samochodu służbowego są przejazdami wykonywanymi w celach służbowych. 2.2. W związku z wyżej opisanym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy przysługuje jej prawo do pełnego (100%) odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z używaniem samochodów służbowych (tj. wydatków o, których mowa w art. 86a ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r.; Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT)? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że przysługuje jej prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z samochodami służbowymi (tj. wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 ustawy VAT). 2.3. Minister Finansów uznał stanowisko spółki w zakresie: - prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z samochodami służbowymi (wielozadaniowy, van) o których mowa w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT za prawidłowe, - uznania, że wykorzystywanie przez pracowników Spółki samochodów służbowych do dojazdów z miejsca pracy do miejsca zamieszkania i odwrotnie, to przejazdy służbowe za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w sytuacji, gdy Spółka dobrowolnie ułatwia pracownikowi dotarcie z miejsca zamieszkania do miejsca pracy, poprzez przekazanie samochodu służbowego do wykorzystania w tym celu, jednocześnie nie oczekując ekwiwalentu za udostępnienie samochodu, to niewątpliwie świadczy nieodpłatną usługę na rzecz pracownika, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy. Organ uznał, że nieodpłatne udostępnianie pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych (przejazdy z miejsca pracy do miejsca zamieszkania i odwrotnie), które posiada Spółka, w przypadku gdy przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych samochodów (używaniem), podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. 2.4. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i zaskarżyła tę część interpretacji, w której uznano jej stanowisko za nieprawidłowe. W skardze zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 101, ze zm., dalej: O.p.) przez zajęcie przez organ w interpretacji stanowiska w zakresie stanu faktycznego, który nie był objęty pytaniem Spółki o jego prawnopodatkową kwalifikację; Spółka podniosła, że złożony przez nią w niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji swym zakresem nie obejmował oceny zgodności z prawem zasadności uznania przez nią wykorzystania samochodów służbowych przez pracowników w celu dojazdów z pracy i do pracy, za jazdy służbowe (związane z działalnością Spółki) ; - art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h i art. 14b § 3 O.p. przez wydanie interpretacji w zakresie oceny prawnej wykorzystywania samochodów Spółki przez jej pracowników, bez wezwania Spółki do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o opis stanu faktycznego w zakresie tego wykorzystania oraz o uzupełnienie wniosku o własne stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji prawnej tego rodzaju wykorzystania samochodów Spółki; Spółka podnosiła, że to zagadnienie faktyczne nie było przedmiotem złożonego w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji i dlatego nie zostało we wniosku odpowiednio opisane; także własne stanowisko Spółki w zakresie tego stanu faktycznego nie zostało przedstawione we wniosku; Skarżąca podnosiła, że organ wydał interpretację w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji zawierał braki w zakresie wykorzystania samochodów Spółki przez jej pracowników do jazd do pracy i z pracy; - art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że wykorzystywanie samochodów Spółki przez jej pracowników w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji do jazd do pracy i z pracy stanowi wykorzystanie towarów podatnika na cele prywatne jego pracowników, które podlega opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu; Spółka wskazała, że jazdy te podyktowane są potrzebami je przedsiębiorstwa i służą lepszemu wykorzystaniu czasu pracy jej pracowników i z tego względu nie mogą być uznane za wykorzystywanie samochodów na cele prywatne pracowników; - art. 120 O.p. w zw. z art. 8 ust. 5 ustawy o VAT i art. 1 pkt 2 w zw. z art. 8 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 312) przez jego niezastosowanie w rozpoznanej sprawie. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej je stanowisko za nieprawidłowe i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 2.5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów uznał podniesione w niej zarzuty za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2452/12), w którym stwierdzono, że zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają po pierwsze – treść zadanego pytania i po drugie – okoliczności stanu faktycznego przedstawiane we wniosku przez pytającego. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku. W rozpoznanej sprawie Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie zadała pytania o wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT skutki prawne oddania przez nią pracownikom samochodów służbowych na cele dojazdów do pracy i z pracy do domu. Odnośnie tej okoliczności faktycznej Spółka nie zawarła we wniosku własnej oceny skutków prawnych. Za własne stanowisko Spółki w zakresie skutków, jakie wystąpią na podstawie powołanego przepisu w stosunku do udostępnienia przez nią samochodów pracownikom, nie może być uznane zawarte we wniosku o wydanie interpretacji sformułowanie, że wykorzystywanie przez pracowników Spółki samochodów do odjazdów do domu z pracy i z domu do pracy stanowi wykorzystanie służbowe samochodów. Nie przedstawiono bowiem własnego stanowiska w zakresie konieczności opodatkowania przez Spółkę wykorzystania samochodów na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że własne stanowisko skarżącej w sprawie pytania zawartego we wniosku o wydanie interpretacji nie obejmowało skutków wynikających z powołanego przepisu. Dlatego Sąd nas podstawie art. 14c § 1 O.p. uznał, że ocena prawna w zakresie obowiązku opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT udostępnienia przez Spółkę samochodów służących do prowadzenia jej działalności gospodarczej, na cele dojazdów pracowników do pracy i z pracy do domu, nie powinna znaleźć się w zaskarżonej interpretacji. W konsekwencji zdaniem Sądu wydanie interpretacji w zakresie zagadnienia prawnego, które nie było przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji stanowi naruszenie art. 14c § 2 O.p. w zw. z art. 14b § 2 i 3 O.p. Tym samym Spółka zasadnie podniosła zarzut, zgodnie z którym zaskarżona interpretacja przekraczała zakres opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego, którego, oceny pod względem skutków prawnopodatkowych Spółka zażądała składając ten wniosek. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Ministra Finansów zaskarżając powyższy wyrok w całości. Zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przez uwzględnienie skargi i uchylenie części interpretacji, na skutek przyjęcia, że organ miał obowiązek wydać interpretację na podstawie złożonego przez Spółkę wniosku z pominięciem skutków wynikających z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, podczas gdy organ wydał interpretację odpowiadającą prawu, w tym określającą w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. 5.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego w istocie sprowadzają się do zakwestionowania uwzględnienia przez Sąd I instancji skargi i częściowego uchylenia interpretacji indywidualnej z powodu niespełnienia przez nią w tym zakresie wymagań określonych w przepisach prawa oraz przyjęcia przez sąd, że organ wychodząc poza zakres zadanego pytania nie dokonywał oceny stanowiska strony przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 5.3. Przystępując do rozstrzygnięcia powyższego sporu przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Trzeba także odnotować, że instytucja interpretacji indywidualnej ma jednocześnie pełnić funkcję informacyjną oraz funkcję gwarancyjną. Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności, co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (zob. wyroki NSA z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07 i z dnia 8 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1862/09). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a O.p.), ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji. 5.4. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wypełnienie tych warunków ma przy tym istotne znaczenie dla realizacji funkcji gwarancyjnych, jakie spełnia instytucja interpretacji indywidualnych – określonych przepisami art. 14k–14n O.p. – w przypadku zastosowania się zainteresowanego do wydanego na jego rzecz rozstrzygnięcia. W orzecznictwie wydanym na tle stosowania art. 14b § 3 O.p., wielokrotnie prezentowany był pogląd, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej to wnioskodawca opisując stan faktyczny określa granice, w jakich organ dokonuje wykładni przepisów, a organ nie jest uprawniony do prowadzenia własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, czy też dokonania jego modyfikacji (zob. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1788/15). 5.5. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat, Komentarz do art. 14b [w:] J S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 9, Lexis Nexis, Warszawa 2015, s. 144). W konsekwencji organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Ponadto, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. m.in. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3871/13 i uzasadnienie uchwały z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11). 5.6. Jednocześnie wnioskodawca musi we wniosku przedstawić własną ocenę prawną, a zatem musi określić przepis prawa podatkowego, którego zastosowanie w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności budzi jego wątpliwości (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3077/13). Pogląd taki potwierdziły sądy administracyjne wskazując, iż ocena prawna to wskazanie normy prawnej, którą wnioskodawca uważa za właściwą oraz uzasadnienie prawne tego wskazania. Z kolei wskazanie przepisów prawnych polega na skonkretyzowaniu przepisu lub grupy przepisów. Tylko wtedy organ może określić, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe. 5.7. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez stanowisko własne wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. należy rozumieć prawną kwalifikację przedstawionego stanu faktycznego, w którego obszarze będzie się toczyć postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010 r., s. 76 i nast.). Organ wydający interpretację jest zatem niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1135/10). 5.8. W orzecznictwie przyjmuje się także, że o ile opis stanu faktycznego może być sformułowany dowolnie, o tyle pytanie i stanowisko własne w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego musi być sformułowane w sposób, który nie rodzi wątpliwości, co do tego, jakich przepisów dotyczy wniosek. Ponadto stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zawsze musi być przedstawione w relacji do przepisów prawa wskazanych w stanowisku wnioskodawcy (por. wyroki NSA z dnia: 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14, 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14, 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3077/13; 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1627/14; 15 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1605/14; oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1310/13). 5.9. W wyroku z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1814/09) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku i przepisy prawa przywołane w odnoszącym się do niego stanowisku wnioskodawcy wyznaczają zakres i przedmiot pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, a więc także i przedmiot oraz zakres sprawy administracyjnej o jej udzielenie. Skład Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekający w niniejszej sprawie podziela to stanowisko i stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym brak było podstaw do rozważań, czy wykorzystywanie samochodów służbowych przez pracowników Spółki z miejsca pracy do miejsca zamieszkania i odwrotnie stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż wnioskodawca nie zadał pytania w powyższym zakresie. Na tle zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego spółka zapytała o to, czy przysługuje jej prawo do pełnego (100%) odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z samochodami służbowymi (tj. wydatków o których mowa w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT). To właśnie tak sformułowanym pytaniem, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, związany był Minister Finansów. W związku z powyższym – co słusznie zauważył Sąd I instancji – organ wydał interpretację w zakresie, który nie był objęty wnioskiem Spółki. Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez Sąd I instancji kontrola interpretacji jest zgodna z prawem. Należy przy tym także zaznaczyć, że zakres stosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 i art. 86a ust. 2 ustawy o VAT oraz wynikające z tych przepisów konsekwencje podatkowe nie pozostają w związku normatywnym. Oznacza to, że dokonana przez organ wykładnia art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w rozpatrywanej sprawie nie mogła mieć znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska Spółki dotyczącego stosowania art. 86a ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym niewątpliwie – wobec braku sformułowania we wniosku o wydanie interpretacji pytania dotyczącego art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – organ wydający interpretację przekroczył w niniejszej sprawie jej dopuszczalny zakres. 5.10. Z powyższych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. 5.11. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.