I FSK 549/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 536/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za IV kwartał 2011 r. oraz obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 536/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił skargę Skarżącego – J. K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. ("Dyrektor IS") z 20 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. II. Decyzją z 19 grudnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US") określił Skarżącemu w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz za październik i grudzień 2011 r. obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) – dalej "u.p.t.u.". Zdaniem Naczelnika US faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz firmy M. M. F. ("M.") oraz faktura wystawiona na rzecz firmy S. S. M. ("S.") nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Na podstawie zatem art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący zobowiązany jest zapłacić podatek od towarów i usług wynikający z tych faktur. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naczelnik US zakwestionował prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej na jego rzecz przez [...] M.-P. M. K. ("M.-P."). Uznał bowiem, że również ta faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że podjął się on wykonania, jako podwykonawca firmy S.-B., prac polegających na korytowaniu i położeniu pierwszej warstwy na drodze kołowania na lotnisku w M. Z uwagi na zmianę terminu oddania odcinków robót nie mógł jednakże osobiście wykonać tych prac, które ostatecznie wykonał jego podwykonawca, tj. M.-P. Wskazaną wyżej decyzją z 20 marca 2015 r., po rozparzeniu odwołania Skarżącego, Dyrektor IS uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za październik i grudzień 2011 r. i orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającego z następujących faktur VAT: nr 2/2011 z 31 października 2011 r. nr 3/2011 z 8 grudnia 2011 r., nr 4/2011 z 15 grudnia 2011 r., nr 5/2011 z 22 grudnia 2011 r. i nr 6/2011 z 30 grudnia 2011 r. W pozostałej zaś części decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Powodem uchylenia decyzji Naczelnika US w części było uwzględnienie zarzutu błędnego wskazania w sentencji tej decyzji kwoty zbiorczej podatku wynikającej z wystawionych faktur VAT. Dyrektor IS wyjaśnił, że przedmiotem zakwestionowanych faktur było rozliczenie dokonanej przez Skarżącego sprzedaży i nabycia robót drogowych, nawierzchniowych i asfaltowych, wykonanych na terenie M. "W.-M." sp. z o.o. ("MPL W.-M.", "lotnisko") na podstawie umów cywilnoprawnych, łączących wskazane w fakturach podmioty. Umowy te w zasadzie nie różnią się treścią. W żadnej z nich nie wskazano miejsca wykonania usług (ww. lotniska) oraz nie podano szczegółowego zakresu usług. Dwa protokoły zaawansowania-odbioru wykonanych robót sporządzono 31 października 2012 r., czyli po ponad roku od wystawienia faktury mającej potwierdzać ich wykonanie. Żadna z faktur nie została opłacona w sposób w niej wskazany, tj. przelewem. Prowadząc działalność w zakresie wykonywania robót budowlanych polegających na remontach dróg, Skarżący nie zatrudniał pracowników. Prace udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy M. miały polegać na uszczelnieniu połączeń nawierzchni (wypełnienie masą bitumiczną szczelin pomiędzy odcinkami masy wiążącej) na pasie startowym i drodze kołowania na lotnisku w M. Protokołów odbioru robót nie sporządzano. Skarżący zeznał, że wykonywał prace osobiście przy pomocy własnego sprzętu i narzędzi (np. ciągnik rolniczy, butla, palnik, konewka) i dostarczonych samodzielnie materiałów budowlanych (nie pamięta miejsca ich zakupu i nie posiada dowodów zakupu). Były to czynności proste i nie wymagały uprawnień. Skarżący nie był nadzorowany. Nie wie, kto oceniał zakres wykonanych przez niego robót. Skarżący nie miał przepustki. Nie dokonywał wpisów w dzienniku budowy. Wypisane już dowody KP przywoził w umówione miejsce M. F. Skarżący wyjaśnił, że wykonując roboty na terenie budowy lotniska każdego dnia dojeżdżał z miejsca zamieszkania prywatnym samochodem, ale nie posiada dowodów zakupu paliwa do tego samochodu i nie korzystał z usług hotelarskich. Skarżący nie pamięta, kiedy przelewem zapłacił za usługi M.-P. i nie posiada dowodu wykonania przelewu. Dyrektor IS podkreślił, że zgodnie z fakturą, za usługę budowlaną kupioną od M.-P. Skarżący miał zapłacić 670.350 zł brutto, a tytułem wykonania usług na rzecz S.-B. (które M.-P. miała wykonać) Skarżący wystawił fakturę na kwotę brutto 492.000 zł. Poniósł więc stratę w kwocie 178.350 zł. Dyrektor IS wskazał sprzeczności w zeznaniach Skarżącego i M. F. dotyczących okoliczności zawarcia znajomości, nadzorowania prac, konieczności posiadania przepustki na teren lotniska, zakresu wykonywanych prac. Powołał się na zeznania osób zatrudnionych przez S. M. i M. F. na terenie budowy lotniska, zebrane w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec firmy M., z których to zeznań wynika konieczność posiadania przepustek przez osoby wjeżdżające do pracy na teren lotniska. Osoby te nie znały Skarżącego. W ocenie Dyrektora IS, popartej orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE"), swoim świadomym udziałem w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe Skarżący umożliwił innym podmiotom sprzeczne z prawem pomniejszenie zobowiązań podatkowych. Jako nieuzasadnione Organ odwoławczy ocenił zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej ("O.p."), w tym zasad ogólnych postępowania podatkowego. Stwierdził, że skutecznie zakwestionowano rzetelność spornych faktur oraz wykazano ich fikcyjność, co uzasadniało odmowę odliczenia podatku naliczonego i zobowiązanie Skarżącego do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. III. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzucił istotne naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 155 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 193 O.p. oraz art. 197 w zw. z art. 187, art. 181 i art. 198 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a) O.p., a także obrazę prawa materialnego, tj. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a O.p., a także art. 5 ust. 1 pkt 1 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86, art. 88, art. 99 ust. 1 ust. 12 oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu – protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych po dniu wydania decyzji przez Naczelnika US i zobowiązanie Dyrektora IS do przedłożenia tych protokołów znajdujących się w aktach sprawy o ustalenie Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. na okoliczność prowadzenia postępowania dowodowego i ujawnienia dowodów mających znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a nie wziętych pod uwagę przez organ odwoławczy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 20 marca 2014 r. IV. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Zdaniem WSA, w oparciu o materiał dowodowy prawidłowo zebrany oraz wyczerpująco rozpatrzony i oceniony – w świetle art.122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. –organy zasadnie przyjęły, że Skarżący nie wykonał usług rozliczonych spornymi fakturami, a zatem wystawił faktury fikcyjne. Jako udowodnione okoliczności potwierdzające to ustalenie WSA wskazał, iż w protokołach zaawansowania odbioru wykonanych robót na rzecz M. i S.-B. podano, że Skarżący wykonał roboty takie, jak wykonanie dróg dojazdowych z kruszywa odzyskanego, wykonanie zjazdów i najazdów roboczych, przewóz kruszywa na terenie budowy, rozkładanie kruszywa na odcinkach roboczych koparko-ładowarką, rozkładanie betonu na odcinkach roboczych koparko-ładowarką. Skarżący mógł wykonać takiego zakresu prac, ponieważ nie dysponował koparko-ładowarką, samochodem ciężarowym samowyładowczym i ciągnikiem, które zgodnie z umową miał utrzymywać w stanie gotowości do pracy (jak stwierdził, dysponował starym ciągnikiem, butlą gazową, palnikiem i 15 litrową konewką, nie zatrudniał pracowników). Skarżący wyjaśnił, że wykonał prace polegające na wypełnieniu masą bitumiczną szczelin pomiędzy odcinkami masy wiążącej, ale nie ma dowodów potwierdzających zakup materiałów do tych robót, choć twierdził, że kupował masę bitumiczną i butle z gazem. Nie ma dowodów poniesienia kosztów dojazdu na budowę (np. zakup paliwa – odległość miejsca zamieszkania od miejsca pracy przekraczała 100 km, a Skarżący dojeżdżał codziennie). W ocenie WSA niewiarygodne jest tak nieracjonalne działanie przedsiębiorcy (podatnika VAT), że nie zabezpieczył sobie faktur zakupu towarów, z tytułu których mógł odliczyć podatek naliczony. Nie ma dowodów, że ktoś nadzorował prace wykonywane przez Skarżącego i potwierdzał ich wykonanie. M. P. (brygadzista D.) wskazany przez M.F. jako nadzorujący prace zeznał, iż nie zna Skarżącego. Nie znali go też inni pracujący na lotnisku. Skarżący nie miał przepustki uprawniającej do wejścia na teren lotniska i nie występował o jej wydanie. Z zeznań świadków wynika, iż przepustki były konieczne. M. K., który miał być podwykonawcą Skarżącego zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej. W ocenie WSA współpracy tej nie uwiarygadnia twierdzenie Skarżącego, że do wykonania usług na rzecz S.-B. wynajął M.-P. godząc się przez to na poniesienie straty w kwocie 178.350 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, umożliwiając innym podmiotom sprzeczne z prawem pomniejszenie zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa. Zasadnie zatem organy podatkowe wyłączyły prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktury rozliczającej nabycie usługi od M.-P. i zasadnie zakwestionowały obowiązek Skarżącego odprowadzenia podatku należnego z tytułu usług, które miał on rzekomo wykonać na rzecz firm Marka i S.-B.. Zdaniem WSA organ podatkowy nie naruszył więc przepisów prawa materialnego. Nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania. Powołując się na art. 106 § 3 P.p.s.a. i uznając materiał dowodowy za wystarczający do zajęcia stanowiska w sprawie WSA nie uwzględnił wniosku dowodowego Skarżącego zawartego w skardze. Za nieuzasadniony uznał zarzut niepowołania biegłego celem oceny sposobu wykonania przez Skarżącego robót i jakości tych robót. WSA nie stwierdził również naruszenia art. 233 § 1 pkt.2 a) O.p. oraz zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, która doznaje ograniczenia w art. 181 O.p. Przyjęcie dowodów z innych postępowań i zaliczenie ich w poczet materiału dowodowego w tej sprawie nie narusza tego przepisu. V. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieuchylenie przez WSA decyzji organów podatkowych obu instancji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w braku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w stopniu, który uprawniałby organ do wydania Skarżącemu decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, w związku z naruszeniem: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 O.p. przez stwierdzenie przez WSA, nieznajdujące potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, iż przedsiębiorstwo Skarżącego nie wykonało prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, przy czym WSA błędnie przyjął (s. 15 uzasadnienia wyroku), że zakresy prac objętych umowami z M. i S.-B. były tożsame, co innego jednak wynika z wyjaśnień Skarżącego, zeznań świadka M. F. i S. M. oraz umów wraz z fakturami i załącznikami. Takie ustalenie powoduje, że WSA dokonał oceny stojącej w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i oddalił skargę w sytuacji, gdy organy nie ustaliły prawidłowo zakresu prac, które powinny zostać wykonane na tego typu budowie i uwzględniły jedynie okoliczności przemawiające na niekorzyść Skarżącego, a tym samym bezpodstawnie odmówiły wiary jego wyjaśnieniom i przedłożonym przez niego dokumentom, co świadczy o tym, że WSA pominął konieczność ustalenia przedmiotu spornych umów, powtarzając błędy w ustalaniu stanu faktycznego przez organy podatkowe, a zatem oddalił skargę w sytuacji, gdy materiał dowodowy nie został zebrany i właściwie oceniony przez organy podatkowe; b) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. przez oddalenie skargi przez WSA, gdy istniała konieczność uzupełnienia zebranego materiału dowodowego poprzez zwrócenie się do odpowiednich organów administracji publicznej albo do inwestora lub generalnego wykonawcy, którzy dysponowali odpowiednimi dokumentami (jak dzienniki budowy harmonogramy lub inne materiały) w celu pozyskania dowodów, z których wynikałoby jakie prace były zaplanowane podczas budowy lotniska M., w sytuacji gdy przeprowadzenie takiego dowodu, niezbędnego z punktu widzenia nieniejszego postępowania, pozwoliłoby organowi na określenie czy prace będące przedmiotem umów pomiędzy firmą Skarżącego a M. i S.-B. wchodziły w ogóle w zakres budowy lotniska M., co w konsekwencji spowodowało niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, co skutkować powinno uwzględnieniem skargi i uchyleniem decyzji organów obu instancji; c) art. 123 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 i art. 192 O.p. przez oddalenie skargi i wskazanie przez WSA braku naruszenia zasady bezpośredniości z uwagi na ograniczenie określone w art. 181 O.p. w sytuacji, gdy w równolegle prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na 2011 r., organ podatkowy przeprowadził na wniosek Skarżącego dwanaście przesłuchań w okresie od 6 marca do 10 kwietnia 2015 r., gdzie skorzystał on z prawa czynnego udziału w tych przesłuchaniach, a zatem na co zwracał uwagę pełnomocnik Skarżącego na rozprawie 15 października 2015 r., istnieje konieczność włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków i dokonanie ich oceny w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie, pominięcie tego przez WSA spowodowało, iż oceniając sprawę pominął on podnoszone w skardze zastrzeżenia co do naruszenia przez organy zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, co stanowiło oparcie ustaleń przez organy podatkowe, w przeważającej mierze, na załączonych do akt sprawy protokołach przesłuchań osób w toku odrębnych postępowań i wybiórcze załączanie tych protokołów, jedynie potwierdzających wersję organów, uniemożliwiając stronie choćby uczestniczenie w czynnościach procesowych i zadawanie pytań świadkom, przy czym w przypadku np. M. F., czy S. M. Naczelnik US załączył do akt protokoły przesłuchania w charakterze strony w prowadzonych przeciwko nim postępowaniach, co powoduje, że zeznania tych osób mają inny walor dowodowy niż zeznania w charakterze świadka, na którym ciąży odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań, co wymaga aby czynności te zostały powtórzone z zachowaniem odpowiedniego trybu i zasad wynikających z Ordynacji Podatkowej, a zatem WSA naruszył też art. 106 § 3 P.p.s.a., gdyż błędnie przyjął, że załączony do skargi protokół ma na celu ponowne ustalenie stanu faktycznego, miało to jednak na celu udowodnienie, że zostały przeprowadzone dowody z zachowaniem zasad wynikających z Ordynacji Podatkowej, a więc konieczne jest uchylenie wyroku WSA, a następnie uchylenie zaskarżonej decyzji i dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób kompletny, a nie wybiórczy jak to czyniły organy obu instancji; d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 §1, art. 191, art. 193 O.p. przez ustalenie przez WSA, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z uwagi na zeznania M. K., w których wskazał, że nie prowadził działalności gospodarczej oraz, że Skarżący podejmując współpracę z nim godził się na poniesienie straty, w sytuacji gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, że M. K. prowadził i prowadzi nadal działalność gospodarczą (od 1 listopada 2008 r.), zaś okoliczność zawarcia umowy niekorzystnej ekonomicznie dla Skarżącego nie stanowi dowodu, że czynności określone w umowie z 5 lipca 2011 r. nie zostały wykonane, a zatem WSA dokonał błędnej niezgodnej z zasadami logicznego rozumowania oceny zgromadzonego materiału dowodowego; – art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. w zw. art. 197 w zw. z art. 187, art. 181 i art. 198 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania poprzez niewystarczające uzasadnienie przez WSA nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i zastąpienia opinii biegłego informacjami udzielonymi przez bliżej nieokreśloną w treści decyzji "firmę specjalizującą się w budowie dróg" i powoływanie się na te informacje przy ustalaniu przez organ stanu faktycznego, że Skarżący wykonywał prace "sposobem prymitywnym dalekim od obecnych standardów", w sytuacji, gdy ocena sposobu wykonania prac i ich specyfikacji technicznych należy do wiadomości specjalnych, których organy podatkowe obu instancji nie posiadają, a zatem winny posłużyć się wiadomościami specjalnymi, czego nie uczyniły, a zatem nie ustaliły w sposób prawidłowy stanu faktycznego, co skutkować powinno uchyleniem przez WSA zaskarżonej decyzji w celu uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa lub ewentualnie dokonanie przez WSA takiego uzasadnienia wyroku, które w sposób kompletny wyjaśniałoby nieprzydatność dowodu z opinii biegłego do rozstrzygnięcia sprawy pomimo tego, że organy oceniły prawidłowość i jakość wykonywanych przez Skarżącego prac. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, przejawiające się w ustaleniu, że faktury wystawione przez M.-P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem organy, a za nimi WSA błędnie przyjął, że na podstawie tych faktur Skarżący nie może obniżyć podatku należnego, a takie stwierdzenie stoi w sprzeczności z określoną w przepisach Dyrektywy 112 zasadą neutralności i potrącalności podatku VAT, dlatego też niezasadnie WSA uznał, że organy prawidłowo odmówiły rozliczenia podatku VAT naliczonego w usługach zakupionych od M.-P. i podatku VAT należnego w usługach wykonanych dla S.-B. i "M.-P. M. F." w sytuacji, w której istniał obowiązek podatkowy, usługi zostały wykonane, faktury w całości zapłacone, a organ i WSA równocześnie dochodzą tego samego podatku od Skarżącego, b) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten powinien mieć zastosowanie w sprawie w sytuacji, gdy Skarżący osobiście wykonał usługi będące podstawą do wystawienia spornych faktur VAT, zaś te usługi których nie mógł wykonać osobiście zlecił podwykonawcy, co również zostało wykonane, a zatem WSA, podobnie jak organy, kwestionując, że Skarżący i jego podwykonawca rzeczywiście wykonywali usługi określone w umowach zawartych w 2011 r., powinien mieć na uwadze, że zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinno poprzedzać wnikliwe zebranie, a następnie rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego, w taki sposób, żeby nie było wątpliwości, co do tego, że dane czynności nie zostały rzeczywiście wykonane, a wystawione faktury są fakturami fikcyjnymi, w niniejszej sprawie WSA przedwcześnie zastosował ten przepis i przyjął, że faktury wystawione przez Skarżącego są fakturami fikcyjnymi, zdaniem Skarżącego wpierw jednak należy udowodnić, że dane czynności nie zostały wykonane, co nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zatem błąd w ustaleniach faktycznych pociągnął za sobą naruszenie prawa materialnego poprzez jego przedwczesne zastosowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi, a także o zasądzenie na jego rzecz postępowania zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania podniesionymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 P.p.s.a.) okazała się być niezasadna. VII. Co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny jako pierwsze rozpoznaje zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do oceny zastosowania przez ten Sąd przepisów prawa materialnego (zob. wyrok z 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14 i wyroki tam wskazane; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). VIII. Podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarżący zasadniczo zmierzał do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą nie doszło do naruszenia wymienionych w ramach tego zarzutu przepisów Ordynacji podatkowej, choć zdaniem Skarżącego organy podatkowe przepisom tym uchybiły. Wyjaśnić zatem należy, że przepis art. 3 § 1 P.p.s.a. ma charakter ustrojowy. Stanowi bowiem, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby być skuteczny, gdyby sąd pierwszej instancji – wbrew swojej właściwości – sprawy zainicjowanej skargą na akt organu administracji w ogóle nie rozpoznał, choć nie byłoby ku temu przeszkód natury formalnej, albo też rozpoznając sprawę zastosował środek nieprzewidziany w ustawie. Skarga wniesiona przez Skarżącego na decyzję Dyrektora IS została rozpoznana, a autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego środka nieprzewidzianego ustawą, który został zastosowany przez Sąd pierwszej instancji. W treści omawianego zarzutu jako naruszony wskazany został również art. 134 § 1 p.p.s.a, zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił, w czym konkretnie upatruje naruszenia tego przepisu i zarzutu tego nie uzasadnił. Nie wskazał nawet, czy zarzut ten wiąże z przekroczeniem granic rozpoznawanej przez WSA sprawy, czy też z okolicznością, że Sąd ten nie wziął pod uwagę uchybień organów podatkowych innych niż podniesione w skardze. Z uwagi zatem na wskazane wyżej związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej zarzut ten nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W ramach omawianego zarzutu Skarżący wywodził pominięcie przez WSA naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 O.p. Autor skargi kasacyjnej przedstawił wspólne uzasadnienie tych przepisów, aczkolwiek każdy z nich zawiera inną treść normatywną. W rezultacie w ogóle nie uzasadniono zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 193 O.p., nie nawiązano nawet do ich treści, a przede wszystkim nie podano jakiejkolwiek argumentacji mającej być właściwą dla naruszeń tych przepisów. Tymczasem pierwszy z nich ustanawia zasadę praworządności, drugi wyraża zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ostatni – w szeregu jednostek redakcyjnych, z których żadnej nie wskazano – odnosi się, generalnie rzecz ujmując, do mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Tym samym Skarżący nie wykazał, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe powyższych przepisów, którego nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji. Skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż ten na s. 15 uzasadnienia wyroku wskazał, że zakresy prac objętych umowami z firmami M. i S.-B. były tożsame, co nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Zarzut ten nie jest zasadny. Sąd pierwszej instancji wskazał bowiem przykładowy zakres robót, jaki wynikał z protokołów zaawansowania-odbioru robót wykonanych na rzecz tych firm, jako że posłużył się zwrotem "robót takich jak:". W dalszej zaś części tego samego akapitu Sąd pierwszej instancji wskazał również prace polegające "na wypełnieniu masą bitumiczną szczelin pomiędzy odcinkami masy wiążącej". Sąd pierwszej instancji, jak wyjaśnił wskazał "udowodnione w postępowaniu podatkowym okoliczności", które potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżący nie wykonał usług rozliczonych spornymi fakturami. Uprawnione było zatem generalne porównanie zakresu prac z możliwością ich wykonania przez Skarżącego. Zauważyć należy, że Sąd pierwszej instancji wziął przy tym pod uwagę i ocenił również ustalenie, że prac zafakturowanych przez Skarżącego na rzecz S.-B. nie mógł też wykonać wskazany przez niego podwykonawca – firma M.-P.. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że w materiale dowodowym sprawy trudno doszukać się dowodów, które w sposób wyraźny potwierdzałyby, że Skarżący i jego podwykonawca nie wykonali zakwestionowanych usług. Jako dowody potwierdzające, że usługi te zostały wykonane w skardze kasacyjnej wskazano zeznania Skarżącego oraz S. M. i M. F. Zeznania innych świadków są zaś deprecjonowane z tego względu, że "nie byli bezpośrednio zaangażowani w wykonywaniu usług przez Skarżącego". Zauważyć należy, że wskazując zeznania S. M. i M. F. jako potwierdzające faktyczne wykonanie przez niego prac, Skarżący w uzasadnieniu zarzutu dotyczącego naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego podważa walor dowodowy zeznań tych osób, złożonych w charakterze stron postępowania. Wskazuje na konieczność przesłuchania ich jako świadków, na których ciąży odpowiedzialność za fałszywe zeznania. Prawidłowości oceny dokonanej w tym zakresie przez organy podatkowe, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji dowodzą zeznania osób zatrudnionych przez S. M. i M. F., które wskazują, że Skarżący nie tylko nie był znany osobom pracującym na terenie budowy lotniska, ale że nie mógłby się dostać na teren budowy, ponieważ nie dysponował stosowną przepustką i w ogóle się o nią nie ubiegał. Skarżący zeznań świadków w żaden sposób nie podważył. Chodzi nie tylko o to, co Skarżący uczynił, ale także o to, czego nie uczynił i informacje, których nie potrafił podać, choć wykonania tych czynności i posiadania informacji należałoby oczekiwać od osoby, która faktycznie wykonała prace opisane w umowach, fakturach i protokołach zaawansowania – odbioru robót. W umowach nie wskazano lotniska jako miejsca wykonania prac, Skarżący nie dysponował przepustką umożliwiającą wstęp na teren budowy lotniska, gdzie prace miały być wykonywane (choć, jak opisywali świadkowie, wymagano indywidualnych przepustek ze zdjęciem, w których wpisywano szczegółowe dane, w tym dotyczące obszaru, w jakim posiadacz przepustki może się poruszać, a czasami i robót jakie wykonywał oraz narzędzi, przepustki te były weryfikowane przy wyjściu na lotnisko). Przepustką nie dysponował również M. K., który miał wykonywać prace takie, jak drogi dojazdowe, zjazdy i najazdy robocze. Z informacji M. wynika, że Skarżący i M. K. nie występowali o wydanie im przepustek. Skarżący nie posiadał dowodów zakupu materiałów, których miał używać do wykonywania prac, nie posiadał dowodów ponoszenia wydatków na dojazd do pracy, choć – jak twierdził codziennie pokonywał znaczne odległości, nie posiadał też dowodów korzystania z noclegów, nie miał żadnych informacji dotyczących osób, które kierowały pracami na budowie i nadzorowały te prace – składał sprzeczne wyjaśnienie w tym zakresie. Nie dokonywał wpisów w dziennikach budowy i nie wiedział, czy wykonywane przez niego prace są tam wpisywane. W swojej argumentacji Skarżący ignoruje okoliczność, że stan faktyczny sprawy ustalony został w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego oraz okoliczności faktycznych, które z materiału tego wynikają. Tenże materiał dowodowy łącznie prowadzi do jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości wniosku, że Skarżący nie tylko nie mógł wykonać spornych prac, ale nawet nie zapewnił sobie wstępu na teren budowanego portu lotniczego. Ustalenia tego nie zmieni twierdzenie Skarżącego, że prace na rzecz firmy M. wykonywał osobiście za pomocą posiadanych narzędzi (ciągnik, butla gazowa, konewka). Zauważyć należy, że zgodnie z umową na wykonanie tych prac Skarżący powinien był dysponować ciągnikiem rolniczym wraz ze stosownym osprzętem, samochodem ciężarowym samowyładowczym oraz koparko-ładowarką do prac przygotowawczych oraz porządkowych. Skarżący przedłożył umowy, faktury i protokoły, z których wynikał zakres prac, jakie zobowiązał się wykonać. Chybiony jest więc zarzut, że "nie zostało ustalone przez Sąd i organy podatkowe co zgodnie z umowami miało być wykonane w związku z budową części lotniskowej lotniska w M.". Rzecz w tym, że organy podatkowe ustaliły, że Skarżący prac opisanych w tych dokumentach faktycznie nie wykonał. Zarzucając wadliwość ustalenia, że M. K. nie prowadził działalności gospodarczej, opartego na zeznaniu tej osoby i powołując się na figurowanie jego firmy w CEiDG, Skarżący pomija, iż był to jeden z argumentów, na podstawie którego zakwestionowano możliwość wykonania przez M.-P., jako podwykonawcę, prac na rzecz S.-B.. Opis ustaleń w tym zakresie z uwzględnieniem chronologii dokumentów wystawianych przez Skarżącego i M. K. znajduje się na s. 16-17 decyzji Naczelnika US. Dodać należy, że sam w sobie fakt rejestracji nie jest dowodem faktycznego wykonania konkretnych prac. Skarżący pomija też okoliczność, że to on odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez M.-P. i to na nim spoczywa obowiązek wykazania podstaw faktycznych do skorzystania z tego prawa. Skarżący, co do zasady, ma rację twierdząc, że sama okoliczność poniesienia straty nie może być argumentem wskazującym na to, że dane czynności nie zostały wykonane. W rozpoznanej sprawie strata wynikająca z transakcji z M.-P. była jednym tylko z elementów świadczących o prawidłowości ustalenia, że w rzeczywistości transakcja ta nie miała miejsca, a firma M. K. nie wykonała prac ujętych w fakturze wystawionej na rzecz Skarżącego. Kolejna grupa przepisów, jakie – w ocenie Skarżącego – naruszyły organy podatkowe, co z kolei pominął WSA, to art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 O.p. Uzasadniając ten zarzut Skarżący podnosi konieczność "wystąpienia do odpowiednich organów administracji publicznej albo do inwestora lub generalnego wykonawcy, którzy dysponowali odpowiednimi dokumentami (jak dzienniki budowy harmonogramy lub inne materiały) w celu pozyskania dowodów, z których wynikałoby jakie prace były zaplanowane podczas budowy lotniska M.". Prace zaplanowane w związku z budową lotniska M. nie mają żadnego znaczenia. Powtórzyć należy, że Skarżący wskazał konkretne prace, jakie wykonał oraz jakie wykonał jego podwykonawca. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym wykazał jednakże, że ani Skarżący, ani podwykonawca prac tych nie wykonali i wykonać nie mogli. Skarżący nie podważył wiarygodności tych dowodów, na których organy podatkowe oparły ustalenia, uznane przez WSA za prawidłowe. Organy podatkowe nie kwestionowały wykonania prac przygotowawczych, w skład których wchodziła budowa dróg dojazdowych, itp., które Skarżący – jak twierdzi – zlecił M. K. Wykazały natomiast, że prac tych nie wykonał i nawet nie mógł wykonać M. K., a to fakturą wystawioną przez M. K. posłużył się Skarżący w celu odliczenia podatku naliczonego. Organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwać faktycznego wykonawcy usług. Naruszenie przez organy podatkowe art. 123 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 i art. 192 O.p. autor skargi kasacyjnej wiąże z naruszeniem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Powołuje się przy tym na okoliczność, że w prowadzonym wobec niego postepowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych na 2011 r. organ podatkowy na wniosek Skarżącego przesłuchał 12 świadków, a Skarżący skorzystał z prawa czynnego udziału w tych przesłuchaniach. Skarżący nie wykazał jednak, że nieprzeprowadzenie tych dowodów w rozpoznanej sprawie stanowiło naruszenie powyższych przepisów w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, co jest wynikającym z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. warunkiem skuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Skarżący nie podał żadnej okoliczności faktycznej wynikającej z zeznań tych 12 świadków, która miałaby znaczenie w sprawie podatku od towarów i usług, choć jak sam twierdzi uczestniczył w przesłuchaniach. Rzeczowej argumentacji w tym zakresie nie może zastąpić ogólnikowe twierdzenie Skarżącego o istnieniu konieczności "włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchań świadków i dokonanie ich oceny w świetle pozostałych dowodów zebranych w sprawie". Odnosząc się do argumentu Skarżącego dotyczącego znaczenia zeznań osób przesłuchanych w charakterze strony w porównaniu do walorów dowodowych świadków, których obciąża odpowiedzialność karna za składanie fałszywych zeznań wskazać należy, że strona postępowania, która wyrazi zgodę na przesłuchanie, składa zeznania pod rygorem takiej samej odpowiedzialności. Zgodnie bowiem z art. 199 O.p. do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 190 O.p. Przepis ten, przewidujący obowiązek zawiadomienia strona między innymi zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, ma zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy przesłuchanie ma być przeprowadzone. Przepis art. 192 O.p., zgodnie z którym okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, ma zastosowanie do dowodów zgromadzonych w danym postępowaniu. Skarżący nie wskazał żadnego dowodu, należącego do materiału dowodowego rozpoznanej sprawy, co do którego nie mógł się wypowiedzieć. Jakkolwiek Skarżący podnosi, że Sąd pierwszej instancji z uwagi na art. 181 O.p. nie stwierdził naruszenia zasady bezpośredniości postępowania dowodowego, nie przedstawia żadnych argumentów, które podważałyby stanowisko tego Sądu, zgodnie z którym przepis ten wprowadza ograniczenie zasady bezpośredniości. Bez wątpienia zaś z treści art. 181 O.p. wynika dopuszczalność posługiwania się dowodami uzyskanymi w innych postępowaniach. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, udokumentowanych włączonym do akt protokołem przesłuchania, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16 (dostępny j.w.). Strona może bowiem zapoznać się z treścią zeznań i ewentualnie wykazać, iż są one niepełne, sprzeczne, czy też z innych istotnych powodów wymagają powtórzenia. Ogólnikowe i gołosłowne, a przez to nieskuteczne, jest twierdzenie Skarżącego, że działanie WSA polegające na nieuznaniu podniesionych w skardze zastrzeżeń dotyczących zasady bezpośredniości, stanowiło "oparcie ustaleń przez organy podatkowe, w przeważającej mierze, na załączonych do akt sprawy protokołach przesłuchań osób w toku odrębnych postępowań i wybiórcze załączanie tych protokołów, jedynie tych potwierdzających wersję organów (...)". Tak samo należy ocenić wewnętrznie sprzeczny argument, że świadkowie wskazani na s. 9 skargi kasacyjnej byli przesłuchiwani kilka razy, na ostatnim przesłuchaniu zmienili swoje stanowisko, a z uwagi na brak protokołów z poprzednich przesłuchań tych świadków, nie ma możliwości sprawdzenia, czy świadkowie ci zmienili swoje zeznania i w jakim zakresie oraz czy zeznania są spójne. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wniosku dowodowego Skarżącego, ponieważ uznał materiał dowodowy za "wystarczający do zajęcia stanowiska w sprawie". Następnie zaś wyjaśnił zakres zastosowania powyższego przepisu i w tym jedynie kontekście należy odczytywać jego stwierdzenie, że "Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej (...)". Podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami Skarżący nie podważył kompletności materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym. Pomimo bowiem obszerności sformułowanych zarzutów oraz przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywów mających świadczyć o uchybieniu przepisom postępowania dowodowego przez organy podatkowe oraz wadliwości poczynionych przez nie ustaleń faktycznych, w znacznej części zarzuty te i motywy mają charakter polemiczny lub zasadzały się na twierdzeniach ogólnikowych i gołosłownych. W rezultacie zaś Skarżący nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. IX. Nie mógł skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 197 w związku z art. 187, art. 181 i art. 198 O.p. Zdaniem Skarżącego WSA w sposób niewystarczający uzasadnił nieuwzględnienie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przez Dyrektora IS przepisów postępowania w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa i zastąpienia takiej opinii informacjami udzielonymi przez bliżej nieokreśloną w treści decyzji "firmę specjalizującą się w budowie dróg" i powoływanie się na te informacje przy ustalaniu przez organ stanu faktycznego. Zgodzić się należy ze Skarżącym, że uzasadnienie odmowy uwzględnienia zarzutu skargi w powyższym zakresie jest enigmatyczne. Nie można jednak uznać, iż naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji ocenił materiał dowodowy jako wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i w tej sytuacji zarzut niepowołania biegłego uznał za niezasadny. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe nie kwestionowały jakości robót wykonanych przez Skarżącego – uważały, iż robót tych nie mógł wykonać. Informacje dotyczące sposobu wykonania prac opisanych przez Skarżącego miały wspomóc dokonanie oceny, czy z technologicznego punktu widzenia Skarżący miał możliwość wykonania tych prac. Kwestia ta ma jednak znaczenie drugorzędne i tak też została potraktowana przez Dyrektora IS, aczkolwiek rozbieżność między sprzętem, do którego posiadania i utrzymania w gotowości zobowiązał się Skarżący i sprzętem, jaki wskazał opisując wykonanie prac, rzeczywiście jest zauważalna. Przypomnieć też należy, że Skarżący nie wykazał, iż miał wstęp na teren lotniska, gdzie prace tym sprzętem miały być wykonywane. W aktach sprawy, do których Skarżący miał dostęp, znajduje się zarówno pismo Naczelnika US o udzielenie informacji dotyczących wykonywania prac polegających na łączeniu mas wiążących, jak i pismo Przedsiębiorstwa Budowy Dróg i Mostów "E." w P. zawierające informacje w tej kwestii. Okoliczność, że nie podano nazwy tej firmy w treści decyzji jest zatem bez znaczenia. Dyrektor IS w swojej decyzji wyjaśnił, że stwierdzenie organu pierwszej, że Skarżący wykonywał prace "sposobem prymitywnym dalekim od obecnych standardów" odzwierciedla zaawansowanie sprzętu opisanego przez Skarżącego. X. Skoro podniesione przez Skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważyły dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, kompletności materiału dowodowego oraz oceny zgromadzonego w tym postępowaniu materiału dowodowego, ocena zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Tenże stan faktyczny sprowadzał się natomiast do tego, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz firm M. i S.-B. oraz faktura wystawiona na rzecz Skarżącego przez firmę M.-P., nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Skarżący nie podważył również należącej do ustaleń faktycznych oceny, iż miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, umożliwiając innym podmiotom sprzeczne z prawem pomniejszenie zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa. W tak ustalonym stanie faktycznym prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe miały podstawy, aby zastosować art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a także prawidłowo jako niezasadne ocenił zarzuty naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 106 ust. 1 tej ustawy. XI. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki wskazanej w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).