I SA/Wr 1072/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. stwierdza, że interpretacja indywidualna wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Spółdzielni Mieszkaniowej Lokatorsko-Własnościowej A z siedzibą we W. (dalej w skrócie: Spółdzielnia, strona, skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] stycznia 2015 r. nr A dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego. Z opisanego w zapytaniu stanu faktycznego wynika, że Spółdzielnia jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości niezabudowanej stanowiącej działkę gruntu nr [...], położoną we W. przy ul. [...], którą nabyła w ramach podziału majątku spółdzielni B. W 2007 r. Spółdzielnia postanowiła utworzyć spółkę z o.o., której celem istnienia byłoby wybudowanie budynku mieszkalno-usługowego m.in. na wskazanej powyżej działce. Konieczność utworzenia spółki z o.o. (pod nazwą C sp. z o.o., dalej: Spółka) do realizacji powyższego zadania inwestycyjnego, wynikła z braku zgody członków Spółdzielni na zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego przez Spółdzielnię. Spółdzielnia jest jednym z dwóch udziałowców Spółki. Umowa Spółki przewiduje podwyższanie jej kapitału zakładowego w uzgodnionych terminach. Spółdzielnia zamierza wnosić do Spółki etapami, w zamian za obejmowane udziały, wkłady niepieniężne w postaci udziałów w prawie wieczystego użytkowania wspomnianej działki gruntu. Czynności wnoszenia wkładów niepieniężnych - w tym już dokonana w dniu [...] sierpnia 2014 r. umowa przeniesienia przez Spółdzielnię na rzecz Spółki udziału wynoszącego 1.342.138/10.000.000 w prawie wieczystego użytkowania przedmiotowej nieruchomości o wartości netto 1.000.000,00 zł - podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, a Spółdzielnia będzie zobowiązana wystawić z powyższego tytułu faktury VAT. Spółdzielnia dysponuje wyceną wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości, dokonaną przez uprawnionego rzeczoznawcę. Zgodnie z zapisami operatu szacunkowego, celem wyceny było określenie aktualnej wartości rynkowej nieruchomości, jako aportu do Spółki. Określona w wycenie wartość, jest wartością rynkową. Jednocześnie wycena zawiera zastrzeżenie, zgodnie z którym "określona wartość nieruchomości została ustalona na podstawie cen transakcyjnych bez uwzględnienia podatku VAT". W konsekwencji, wartość nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w ramach planowanego i już częściowo realizowanego aportu (wynikająca z wyceny rzeczoznawcy) ustalona została jako wartość netto, do której będzie doliczany należny podatek VAT metodą "od stu". Spółdzielnia podkreśliła, że rozliczenie zarówno dokonanego, jak i planowanego aportu, następuje w ten sposób, że wartość nominalna otrzymanych (objętych) przez Spółdzielnię w zamian za aport udziałów w Spółce, będzie odpowiadać wartości netto przedmiotowej nieruchomości wnoszonej przez Spółdzielnię w formie wkładu niepieniężnego, natomiast kwota podatku VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z faktury VAT wystawionej przez Spółdzielnię, będzie podlegać odrębnemu rozliczeniu w formie pieniężnej. Wynagrodzenie za wnoszony aport będzie się zatem składało w części z otrzymanych udziałów w kapitale Spółki wartości nominalnej równej wartości netto aportu, wynikającej z wyceny, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego, wykazanego na fakturze aportowej. Przedmiot opisanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części w rozumieniu Kodeksu cywilnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Na tle przedstawionego stanu faktycznego, strona sformułowała następujące pytanie: czy wartość podatku VAT należnego, wynikająca z faktury VAT, wystawionej przez Spółdzielnię na rzecz Spółki z tytułu wnoszonych aportem udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanej działki gruntu - zarówno w odniesieniu do już dokonanej transakcji z dnia [...]sierpnia 2014 r., jak i w odniesieniu do transakcji planowanych, zapłacona na rzecz Spółdzielni przez Spółkę otrzymującą aport - będzie stanowiła przychód podatkowy dla Spółdzielni? Zdaniem skarżącej, wartość podatku VAT należnego, wynikająca z faktury VAT, wystawionej przez Spółdzielnię na rzecz Spółki z tytułu wnoszonych aportem udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanej działki gruntu - zarówno w odniesieniu do już dokonanej transakcji z dnia [...] sierpnia 2014 r., jak i w odniesieniu do transakcji planowanych - nie będzie stanowiła przychodu podatkowego dla Spółdzielni. Zastosowanie znajdzie bowiem w tym przypadku przepis art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Przyjęcie odmiennego stanowiska naruszałoby, w ocenie strony, zasadę neutralności podatku VAT, w świetle której otrzymanie bądź zapłata podatku od towarów i usług, stanowi czynność neutralną na gruncie podatków dochodowych, tj. nie stanowi ani przychodu ani kosztu uzyskania przychodów. Na poparcie swojego stanowiska, strona powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje przepisów prawa podatkowego związane z powyższą problematyką. W opisanej na wstępie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał treść art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 12 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. W ocenie organu podatkowego, w opisanym przez Spółdzielnię stanie faktycznym otrzymałaby ona za aport nie tylko udziały, ale również kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie VAT należnego. Organ podkreślił, że udział jest częścią kapitału zakładowego, która jest określona kwotowo i ma określoną wartość. Aport jest zaś wkładem niepieniężnym, wnoszonym do Spółki w celu pokrycia udziałów. Zdaniem organu podatkowego, suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do Spółki, a wartość ta, określona kwotowo, stanowi "równowartość wkładu niepieniężnego" wnoszonego do Spółki. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że wycena wartości składników majątku, będącego przedmiotem aportu odnosi się do ich wartości netto. O ile bowiem objęcie udziałów nastąpi w zamian za wkłady o wartości netto, to przyjąć należy, że taka jest wartość (cena) wkładu. Jednocześnie organ podatkowy wyraził pogląd, że środki przekazane przez inną spółkę (Spółkę z o.o.) na rzecz wnoszącego aport (Spółdzielnia) nie mają charakteru podatku, bowiem zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. W ocenie organu, otrzymana kwota to tylko "równowartość należnego podatku od towarów i usług", a nie ten podatek. W konsekwencji, otrzymana przez Spółdzielnię wartość podatku VAT należnego, wynikająca z faktury VAT, wystawionej przez Spółdzielnię na rzecz Spółki z tytułu wnoszonych aportem udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanej działki gruntu, będzie przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie: - art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. oraz art. 6 O.p. poprzez stwierdzenie, że otrzymana przez Spółdzielnię wartość podatku VAT należnego, wynikająca z faktury VAT, wystawionej przez Spółdzielnię na rzecz Spółki, do której jest wnoszony aport, z tytułu wnoszonych aportem udziałów w prawie wieczystego użytkowania opisanej działki gruntu, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; - art. 14h w zw. z art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa przez uznanie, że otrzymana wartość podatku VAT należnego, wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu, stanowi przychód podatkowy; - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez niewypełnienie przez organ obowiązku wyjaśnienia skarżącej, dlaczego nie podzielił jej stanowiska przedstawionego we wniosku oraz, na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa niż wykładnia zaprezentowana przez stronę; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem przez organ przy wydawaniu interpretacji zasady neutralności podatku VAT, a tym samym uznanie, że kwota podatku VAT, zapłacona na rzecz Spółdzielni od Spółki otrzymującej aport, stanowić będzie przychód na gruncie przepisów u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Sąd, uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W tak określonym zakresie kognicji, Sąd ocenił, że zaskarżona interpretacja narusza prawo. Istota sporu sprowadza się do oceny, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwoty podatku należnego VAT, wykazanego w fakturze dokumentującej wniesienie do spółki aportu w postaci niepieniężnej, innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślić należy, że rozpoznawane zagadnienie było już przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 427/13 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2068/14; dostępne w bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniach ww. rozstrzygnięć i stwierdza, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Należy podkreślić, że wbrew ocenie organu podatkowego, z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, iż mamy do czynienia z kwotą podatku należnego wynikającą z faktury, a nie z "równowartością należnego podatku od towarów i usług". Spółdzielnia wskazuje bowiem wyraźnie i jednoznacznie, że w związku z wniesieniem aportu wystawi fakturę na rzecz Spółki. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiują pojęcia "należnego podatku od towarów i usług". W ocenie Sądu, analizując ustawę o podatku od towarów i usług, można i należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego. Podatnik ma jednak prawo pomniejszyć to zobowiązanie o podatek naliczony. Nie można więc utożsamiać w sposób bezpośredni - jak czyni to organ podatkowy - podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Podatek należny jest swoistą konstrukcją ustawy o podatku od towarów i usług i znaczenie tego pojęcia należy ustalać przede wszystkim na gruncie tej ustawy. Odnotować przy tym należy, że faktura VAT jest wystarczającym i koniecznym warunkiem żądania całej określonej w niej kwoty. Celem dochodzenia należnego podatku VAT określonego w fakturze, jej wystawca nie jest zobowiązany do zawierania jakichkolwiek odrębnych umów, jednocześnie jednak, jest zobowiązany do jej ujęcia w stosownej ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT. Okoliczność zawarcia umowy między stronami w przedmiocie sposobu (formy) przekazania tej kwoty jest zagadnieniem, z punktu widzenia klasyfikowania podatkowego tej kwoty, zagadnieniem obojętnym. W konsekwencji, nie może budzić wątpliwości, że kwota podatku należnego wynikająca z faktury dokumentującej wniesienie aportu do Spółki, będzie stanowiła podatek należny, który nie stanowi przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. Przedstawiony pogląd Sądu koresponduje z jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasadą neutralności tego podatku, wynikającą z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Niezależnie od przedstawionych wyżej uwag, dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy dostrzec i wytknąć dalece idącą powściągliwość, wręcz lakoniczność uzasadnienia. Organ przede wszystkim nie wyjaśnił, na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przesłanki przyjął, że kwota podatku należnego, obliczona i wykazana w fakturze VAT, zgodnie z przepisami regulującymi ten podatek, nie jest podatkiem należnym VAT, ale jest kwotą stanowiącą "równowartość podatku należnego od towarów i usług". Taka klasyfikacja nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym przez stronę we wniosku stanie faktycznym. Organ podatkowy nie wskazał także przepisu, z którego ewentualnie wynikałoby, że jeżeli przedmiotem dostawy jest aport składnika majątkowego nie będącego przedsiębiorstwem lub zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa do Spółki, to kwotę podatku należnego określoną w fakturze, należy traktować nie jako kwotę podatku należnego, ale jako jego "równowartość". W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw do czynienia dystynkcji pomiędzy fakturą dokumentującą "zwykłą" sprzedaż, a fakturą dokumentującą wniesienia aportu, a w konsekwencji brak jest podstaw, aby w sposób odmienny traktować kwotę podatku należnego określoną w każdej z tych faktur. Uznanie zasadności zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., czyni zbędnym odnoszenie się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze. Organ podatkowy, dokonując ponownej oceny wniosku Spółdzielni o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację (pkt I sentencji wyroku). Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej interpretacji (pkt II sentencji wyroku) uzasadnia treść art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania (pkt III sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zasądzoną od organu podatkowego kwotę 457 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi - 200 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego - 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej Dz. U. 2014, poz. 1628 ze zm.).