I SA/Bk 645/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia NSA Grażyna Gryglaszewska, sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi M. B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. S.(powoływanemu dalej jako Skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. Organ ten stwierdził bowiem, że mimo, że od maja 2008 r. do listopada 2010 r. Skarżący wspólnie z małżonką, zrealizował 16 transakcji sprzedaży nieruchomości stanowiących ich współwłasność w częściach ułamkowych (po ½ każdy), to nie zgłosił faktu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zarejestrował się jako podatnik podatku od towarów i usług oraz nie zgłosił faktu dokonywania czynności objętych tym podatkiem, nie składał deklaracji VAT-7, nie prowadził ksiąg podatkowych. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] lipca 2013 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w zakresie rozliczenia za czerwiec 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zaś w zakresie rozstrzygnięcia za lipiec, sierpień i październik 2008 r. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, biorąc pod uwagę art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) i uwzględniając przyjętą linię orzeczniczą, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że skarżący prowadził w 2008 r. działalność gospodarczą polegającą na zakupie i sprzedaży nieruchomości. W pierwszej kolejności organ opisał proces zakupu i sprzedaży działek przez skarżącego na przestrzeni lat 2006 – 2010 wskazując, iż wspólnie z małżonką, zakupił on cztery nieruchomości. W jednym przypadku sprzedaż została dokonana bez uprzedniego podziału nieruchomości na mniejsze działki. W pozostałych trzech przypadkach skarżący po zakupie nieruchomości występował z wnioskiem o ich podział na mniejsze działki, w wyniku których to działań następował ich podział. W efekcie powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż skarżący dokonując zakupu działek, a następnie je odsprzedając, uczynił sobie z tego zajęcia stałe źródło dochodu, na co w szczególności wskazuje fakt, iż przestrzeń czasowa pomiędzy realizowanymi transakcjami nie była odległa. Skarżący na zakupionych działkach nie prowadził działalności rolniczej, a intensywność działań podjęta względem zakupionych gruntów zmierzała bądź do podniesienia ich atrakcyjności handlowej (podział, zmiana przeznaczenia gruntu), bądź szybszej ich sprzedaży (korzystanie z pomocy biura nieruchomości). Nie bez znaczenia była też okoliczność, że w akcie notarialnym zakupu poszczególnych działek skarżący deklarował, że dokonuje zakupu celem powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Organ odwoławczy zauważył, że żadna z zakupionych nieruchomości nie sąsiadowała bezpośrednio z posiadanym przez skarżącego gospodarstwem rolnym, natomiast działki położone były w niewielkiej odległości od B., były atrakcyjne pod względem zamieszkania, w dacie zakupu miały status działek rolnych, a w okresie sprzedaży budowlanych. W rezultacie za prawidłowe organ odwoławczy uznał rozliczenie przez organ pierwszej instancji podatku VAT za lipiec, sierpień i październik 2008 r. Nie zgodził się natomiast z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji w zakresie zastosowania art. 113 ust. 1, 9 i 10 u.p.t.u., i uznaniu, że skarżący korzystał ze zwolnienia podmiotowego w VAT. Rozpoczęcie sprzedaży opodatkowanej nastąpiło z chwilą przyjęcia zaliczki na poczet zakupu działek [...] maja 2008 r. Tym samym decyzja organu pierwszej instancji powinna obejmować zobowiązanie w podatku od towarów i usług również za maj 2008 r. Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor UKS powinien ocenić także prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z przedstawionymi fakturami VAT wystawionymi przez biuro nieruchomości (z [...] maja 2008 r. i [...] maja 2008 r.). W związku z tym w zakresie czerwca 2008 r. organ drugiej instancji uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł pełnomocnik Skarżącego zarzucając mu naruszenie: – art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej powoływana w skrócie: "o.p.") poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, mimo że dotyczyły okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a zgłoszona teza dowodowa była odmienna od dokonanej przez organ pierwszej instancji (a następnie podzielonej przez organ odwoławczy) oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, a tym samym rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, niezapewnienie stronie czynnego udziału w sprawie oraz przeprowadzenie postępowania z naruszeniem zasad zaufania i prawdy materialnej; – art. 191 o.p., poprzez przyjęcie sprzecznie z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, że działania podejmowane przez skarżącego charakteryzowały się aktywnością i zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystanych przez producentów, handlowców i usługodawców, a tym samym, że działał on jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami; – art. 216 § 1 i 2 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia zgłoszonych przez stronę dowodów bez zachowania formy postanowienia; – art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, mimo że wobec nieprzeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego w całości, należało zastosować tryb przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej i dopiero wówczas wydać decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 o.p., bądź też skorzystać z możliwości przewidzianej w art. 233 § 2 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 431/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględnił skargę M. S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2013 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2008 r. Powołując się na art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) i sądów administracyjnych Sąd stwierdził, że charakter sprzedaży działek budowlanych przez osoby fizyczne, które nie prowadzą zarejestrowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami powinien być oceniany przez pryzmat okoliczności związanych z ich nabyciem i dalszą ich sprzedażą. Istotne jest zwłaszcza ustalenie, czy czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości podejmowane były przez dany podmiot w ramach działalności gospodarczej, przybierając profesjonalną formę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało ustalić, czy sprzedając działki w 2008 r. skarżący działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym, rozumianym jako mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych, czy też w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co mogło spowodować uznanie go za podatnika podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze w opinii Sądu pierwszej instancji zgromadzony przez organy materiał dowodowy był kompletny, nie było przy tym podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę w odwołaniu dowodów organ odwoławczy .w uzasadnieniu decyzji wskazał powody, dla których odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Sąd zgodził się, iż okoliczności związane z zakupem i sprzedażą nieruchomości przez małżonków, jak również kwestie związane ze stanem zdrowia skarżącego były już przedmiotem dowodzenia. Sąd uznał jednak, że nie do zaakceptowania jest ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Składu orzekającego wnioski płynące z oceny zebranego materiału dowodowego wykraczają poza ramy wyznaczone treścią art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy niewłaściwie oceniły, że zgromadzone dowody pozwalają na stwierdzenie prowadzenia przez skarżącego w 2008 r. działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości, który podjął w tym celu aktywne działania, angażując przy środki podobne do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie dawały podstaw do przypisania skarżącemu zamiaru nabycia i sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem postępowania w celach wyłącznie zarobkowych. Przeczą temu zeznania córki i szwagra skarżącego, którzy potwierdzili, że u podstaw decyzji o zakupie nieruchomości w O. był plan wybudowania tamże trzech domów - dla małżonków oraz córek. W zamysł ten wpisały się kolejne działania skarżącego, który w pierwszej kolejności złożył wniosek o warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych na tej działce i uzyskał pozytywną decyzję w tym przedmiocie. Następnie zaś wystąpił o podział tej nieruchomości na mniejsze działki, w efekcie czego działka podzielona została na siedem działek, z czego cztery wydzielono z przeznaczeniem zapewnienia dostępu do drogi publicznej poprzez ustanowienie służebności drogowej na rzecz każdoczesnego właściciela pozostałych działek wydzielonych po podziale. W opinii Sądu w świetle zeznań świadków, okoliczność jej późniejszego podziału nie stanowiła o angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Na poparcie swojego stanowiska Sąd zauważył, iż podział działki był konsekwencją konfliktu sąsiedzkiego i zawartego porozumienia i na tym tle wiarygodne są twierdzenia strony łączące decyzję o sprzedaży działek powstałych po podziale z tym konfliktem. Do pełnego obrazu intencji skarżącego dokonującego sprzedaży tych nieruchomości, do akt przedłożona została dokumentacja dotycząca jego stanu zdrowia. Zdaniem Sądu z zeznań świadków wynikało, że schorzenia skarżącego, w tym głównie schizofrenia, w istotny sposób przyczyniły się do podjęcia decyzji o sprzedaży tych działek oraz, iż Skarżący nie porzucił planów budowy domów dla siebie i córek i w tym celu nabył kolejne nieruchomości. Z akt wynikało, że miało to miejsce w czerwcu i wrześniu 2008 r. - czyli w momencie, gdy skarżący zbywał działki powstałe po podziale nieruchomości nr [...]. Sąd pierwszej instancji podniósł, że wszystkie te elementy traktowane łącznie i w powiązaniu ze sobą nie pozwalają na zakwestionowanie stanowiska skarżącego. Ocena organu wskazująca, że plany budowy domów przez skarżącego były niesprecyzowane i nieokreślone w czasie, była powierzchowna i nie uwzględniała wniosków płynących z doświadczenia życiowego, kiedy to zakup działek na potrzeby wybudowania domu następuje często, nie koniecznie w momencie realizacji takiej inwestycji, tylko stanowi swoistą lokatę na przyszłość dla potomków inwestora. W efekcie powyższego Sąd stanął na stanowisku, iż skarżący nie miał zamiaru uczynienia ze sprzedaży działek działalności zarobkowej, nawet w sytuacji gdy wątpliwy wydawał się cel wskazany przez niego w akcie notarialnym dokumentującym nabycie tego gruntu. Odwołanie się do kolejnych transakcji, które miały miejsce w 2009 r. nie mogło przesądzać o handlowym charakterze sprzedaży dokonanej przez skarżącego w badanym roku 2008 r. Podobnie nie jest decydująca okoliczność, że przed sprzedażą skarżący dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Nie miała takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Zebrane w sprawie dowody nie dawały podstaw do uznania, że podział działki [...] był elementem szerszego działania skarżącego nakierowanego na profesjonalny obrót nieruchomościami. W przypadku tej nieruchomości strona wystąpiła o podział po upływie blisko roku od jej nabycia i po tym podziale przystąpiła to zbycia, co jak wskazuje materiał dowodowy nie było realizacją zamierzonego przedsięwzięcia o handlowym charakterze. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a.") w związku z art. 122 i art. 191 o.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej na tej podstawie i przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły te przepisy albowiem dokonały niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i błędnie stwierdziły, że działania skarżącego w 2008 r. polegające na zakupie i sprzedaży nieruchomości, odbyły się w ramach działalności gospodarczej, gdyż podatnik podjął aktywne działania, angażując środki podobne do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.: – poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału i niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego w sprawie oraz pominięcie istotnych dowodów - powoływanych w treści zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i znajdujących się w aktach sprawy, – poprzez błędną ocenę, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że zaistniał konflikt sąsiedzki, który stał on się przyczyną sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr [...] w O., co z kolei przesądziło o tym, że podatnik "nie miał zamiaru uczynienia ze sprzedaży tych działek działalności zarobkowej", a także poprzez przyjęcie, że przyczyna sprzedaży ma znaczenie dla oceny, czy podejmowane działania przez osobę sprzedającą miały charakter działalności gospodarczej. 3. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezamieszczenie żadnych wskazań co dalszego postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015r. sygn. akt I FSK 367/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna w obszarze zarzutów naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 o.p. Zdaniem Sądu kasacyjnego, Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia nie zamieścił żadnych wskazań co do dalszego postępowania organu, do czego był zobowiązany w świetle art. 141 § 4 p.p.s.a. Z zaskarżonego wyroku nie wynika natomiast jakie czynności organ powinien podjąć w tej sprawie. Stwierdzając naruszenie zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, Sąd pierwszej instancji nie wskazał jakie jeszcze czynności w tej sprawie powinny być przez organ przeprowadzone w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd kasacyjny za trafny uznał też zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a., wskazując, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy organ powinien przeprowadzić jeszcze dodatkowe postępowanie wyjaśniające, a tym samym nie do końca czytelne jest stanowisko w zakresie oceny materiału dowodowego zebranego przez organy w tej sprawie. Na stronie 10 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził bowiem: "Przede wszystkim zebrany w sprawie materiał dowodowy i jego ocena nie dają podstaw do przypisania Skarżącemu zamiaru nabycia i sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem postępowania w celach wyłącznie zarobkowych". Nie wiadomo więc, zdaniem sądu drugiej instancji, czy w pewnym tylko zakresie Sąd ten przyjął, że Skarżący sprzedając działki działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też uznał, że w takim charakterze w tym przypadku nie działał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje też zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 i w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że przyczyna sprzedaży ma znaczenie dla oceny, czy podejmowane przez osobę sprzedającą działania miały charakter działalności gospodarczej. Sąd kasacyjny zgodził się w tym zakresie z organem, że to czym się kieruje się podmiot podejmując działalność gospodarczą jest zupełnie obojętne dla uznania czy jest on podatnikiem, czy też nie. O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika, czy też nie zależy bowiem od okoliczności obiektywnych. Przyczyna podjęcia działalności gospodarczej nie jest więc istotna dla oceny, czy dany podmiot prowadzi działalność gospodarczą, czy też nie. Okoliczność zatem z jakich przyczyn działalność gospodarcza została podjęta nie powinna mieć znaczenia dla oceny bycia podatnikiem podatku VAT. Istotne jest bowiem to, czy dana osoba podejmuje działania charakterystyczne dla producenta, handlowca lub usługodawcy, a więc, czy jej działania charakterystyczne są dla profesjonalnego obrotu gospodarczego. Oceniając więc, czy dany podmiot działa w charakterze handlowca należy, zdaniem Sądu kasacyjnego, mieć na uwadze definicję podatnika określoną w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz to, że w u.p.t.u. brak jest unormowania, które w sposób jasny i precyzyjny wskazywałby na fakt transpozycji do tej ustawy możliwości (opcji) określonej w art. 12 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI dyrektywy), co do uznania za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, w zakresie pojedynczej dostawy terenu budowlanego, co nie pozwala na stwierdzenie, że Polska skorzystała z tej opcji. Dla stwierdzenia czy dana osoba sprzedając działki działa jako handlowiec istotny jest, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C -180/10 i C- 181 /10 będący odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku VAT. Reasumując Sąd kasacyjne zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji uwzględnił wskazaną wyżej ocenę prawną co do obiektywnego charakteru bycia podatnikiem VAT i dokonał oceny, czy podjęte przez Skarżącego działania mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie znalazła usprawiedliwionych podstaw. Spór w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia przez Skarżącego w 2008 r. nieruchomości niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę. Organy uznały, że w przypadku czterech transakcji przeprowadzonych w 2008 r. Skarżący i jego małżonka wykonywali działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i wystąpili jako podatnicy podatku od towarów i usług. W zakresie trzech transakcji stwierdzono, że dostawa gruntów niezabudowanych przeznaczonych pod zabudowę jest wyłączona ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. i określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Dotyczy to transakcji sprzedaży działek położonych w O. o nr geodezyjnych [...] i [...] (transakcja z [...] czerwca 2008 r.), [...] i [...] (transakcja z [...] lipca 2008 r.), [...] i [...] (transakcja z [...] października 2008 r.). Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia powstałego sporu ma to, że Naczelny Sad Administracyjny wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 367/14 uchylił zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. W myśl art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako: "p.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie to dotyczy zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Ratio legis unormowania art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (por. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13, LEX nr 1643195). Należy również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C- 180/10 i C- 181/10 podkreślił, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Dalej Trybunał zaznaczył, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Biorąc powyższe pod uwagę i mając na względzie wskazania NSA oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C- 180/10 i C- 181/10 Sąd ocenił, że działania Skarżącego mieszczą się w zakresie działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl zaś art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sąd za NSA wskazuje, że to czym kieruje się podmiot podejmując działalność gospodarczą jest zupełnie obojętne dla uznania czy jest on podatnikiem, czy też nie. Zależy to bowiem od czynności obiektywnych. Uzyskany w sprawie materiał dowodowy w kontekście wykładni dokonanej przez NSA pozwala na stwierdzenie, że działania w zakresie sprzedaży przedmiotowych nieruchomości Skarżący realizował w charakterze podatnika VAT. Przekonują o tym zwłaszcza następujące okoliczności. W latach 2006 – 2010 Skarżący wraz z małżonką zakupili cztery nieruchomości. W jednym przypadku sprzedaż została dokonana bez uprzedniego podziału nieruchomości na mniejsze działki, w pozostałych trzech przypadkach po zakupie nieruchomości Skarżący występował z wnioskiem o podział nieruchomości na mniejsze działki, w wyniku czego następował ich podział. W przypadku nieruchomości położonej w miejscowości O. wniosek o podział nieruchomości został złożony około 16 miesięcy po ich zakupie, w przypadku jednej nieruchomości w Janowiczach wniosek został złożony po około 5 miesiącach od daty zakupu nieruchomości, w przypadku drugiej nieruchomości położonej w Janowiczach po około 7 miesiącach. Kolejne działania, w których Skarżący występował do właściwych organów gminy o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu służyć niewątpliwie miały umożliwieniu uzyskania pozwolenia na budowę, a w konsekwencji uzyskania wyższej kwoty ze sprzedaży posiadanych nieruchomości, ze względu na ich atrakcyjność. Wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu następował w okresie około 12 i 7 miesięcy – działania te podjęto względem dwóch nieruchomości. Skarżący podpisywał również umowy z biurem nieruchomości dotyczące pośrednictwa przy sprzedaży zakupionych gruntów (w terminach 11, 7 i 2 miesięcy od zakupu gruntów). Nie bez znaczenia jak zasadnie oceniły organy jest również to, że podatnik w akcie notarialnym zakupu poszczególnych działek deklarował, że dokonuje zakupu na cele powiększenia własnego gospodarstwa rolnego. Trudno jednak z odzwierciedlonego stanu faktycznego wywnioskować, że podejmowane działania w krótkim okresie czasu od nabycia nieruchomości miały na celu rozszerzenie dotychczasowej działalności rolniczej. Podatnik nie prowadził, na zakupionych działkach działalności rolniczej, żadna z zakupionych nieruchomości nie graniczyła z gospodarstwem rolnym Skarżącego a podnoszenie atrakcyjności nieruchomości położonych w atrakcyjnym mieszkaniowo miejscu, niedaleko B. i korzystanie w krótkim odstępie czasu z biura nieruchomości świadczą o intensywności działań Skarżącego ukierunkowanych w sprzedaży działek. Powyższe potwierdza w wystarczający sposób, że działania w zakresie sprzedaży ww. nieruchomości miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły. Rozmiar działalności, krótki okres, w którym dokonano sprzedaży przekwalifikowanych nieruchomości, czynności podejmowane w zakresie uatrakcyjnienia zbywanych gruntów, pozwalają na stwierdzenie profesjonalnego sposobu działania Skarżącego, występującego w tym zakresie w charakterze handlowca. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych o.p. (art. 121 § 1 – zasady zaufania, art. 122 – zasady prawdy obiektywnej, art. 123 § 1 – zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 180 § 1 – dopuszczenia jako dowód wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, art. 187 § 1 – zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego i art. 188 ww. ustawy – "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem") z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę należy przede wszystkim zauważyć, że zarówno Sąd we wcześniejszym wyroku, jak też NSA nie dopatrzyły się naruszenia prawa w tym względzie. Brak jest też wskazań w wyroku uchylającym co do dalszego postępowania w tym zakresie przez sąd pierwszoinstancyjny. Należy jednak stwierdzić, że zarówno dążenie do przesłuchania J. S. (małżonki Skarżącego) jak i do wystąpienia przez organ do placówek opieki zdrowotnej z żądaniem przedstawienia dokumentacji medycznej Skarżącego (z akt sprawy nie wynika aby Skarżący był ubezwłasnowolniony zupełnie bądź też częściowo), zmierzało do udowodnienia tych samych okoliczności jakie pozyskano w sprawie dokonując innych czynności dowodowych. Potencjalna choroba, czy też choroby Skarżącego nie mogły mieć wpływu na ocenę okoliczności branych pod uwagę przy sprzedaży działek. Nieprzeprowadzone czynności dowodowe nie mogły mieć zatem wpływu na zmianę stanowiska organu, który w sposób obiektywny, kompletny, przy kierowaniu się zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenił działalność Skarżącego. Zatem nie doszło do naruszenia ww. przepisów proceduralnych o.p. Jednakże pomimo zasadności nieprzeprowadzenia wskazywanych przez Skarżącego dowodów i odniesienia się do tej kwestii w decyzji administracyjnej, organ odwoławczy naruszył normę prawną, wynikająca z art. 216 o.p. z uwagi na niewydanie postanowienia w powyższym zakresie. Naruszenie to nie może jednak być uznane przez Sąd jako dające podstawę do uchylenia decyzji administracyjnej, gdyż strona miała możliwość poddania ocenie legalność działania organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, a samo naruszenie nie spełnia przesłanki istotności wpływu na wynik sprawy, o którym to mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu organ odwoławczy w oparciu o zupełnie zebrany materiał dowodowy w sprawie i zastosowanie się do zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, wynikającego z art. 191 o.p., co zresztą nie zostało zakwestionowane przez NSA, wydał zgodną z prawem decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.