I FSK 69/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Zbigniew Łoboda (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1843/15 w sprawie ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do maja 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1843/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi M. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2012 r. do maja 2014 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku wynika, że w tej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji uznał (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 26 lutego 2015 r.), że M. O. niezgodnie z prawem dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w ramach działalności polegającej na świadczeniu usług rolniczych (działalności gospodarczej w zakresie usług wspomagających produkcję roślinną - PKD 01.61.Z), albowiem jej małżonek zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny z tytułu stanowiącego małżeńską współwłasność gospodarstwa rolnego. Dlatego też M. O., nie nabyła statusu podatnika VAT czynnego. Jednocześnie organ pierwszej instancji uznał, że strona jest zobowiązana na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej - "u.p.t.u.") do zapłaty podatku z tytułu wystawionych przez nią faktur VAT. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przypomniał, że mąż skarżącej w roku 2006 zrezygnował ze zwolnienia VAT i został podatnikiem VAT czynnym z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego stanowiącego współwłasność małżonków. Dlatego też, w świetle przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, a także art. 96 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. małżonek rolnika, który złożył zgłoszenie rejestracyjne zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.t.u. i jest czynnym podatnikiem VAT, nie może w ramach własnej działalności gospodarczej świadczyć usług rolniczych jako samodzielny podatnik VAT. Tymczasem usługi świadczone przez odwołującą zaliczane są na podstawie art. 2 pkt 15 i pkt 21 u.p.t.u. oraz poz. 35 załącznika nr 2 do tej ustawy - do usług rolniczych. Ponieważ strony nie można było uznać za podatnika VAT czynnego, przeto nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT, jak również wystawione faktury z podatkiem nie dotyczyły sprzedaży opodatkowanej. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała okoliczność opłacania przez stronę składek KRUS oraz nabycie maszyn rolniczych ze środków unijnych będących w dyspozycji ARiMR. Organ przyznał, że w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 17 października 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania pomocy finansowej w ramach działania "Modernizacja gospodarstw rolnych" objętego programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 (Dz.U. Nr 193, poz. 1397 ze zm.) usługi klasyfikowane do grupowania PKD 01.61.Z zaliczone zostały do działalności nierolniczej, tym niemniej przepisy u.p.t.u. zawierają własną klasyfikację, która nie może być modyfikowana innymi uregulowaniami. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M. O. zarzuciła, że organ powinien uwzględnić całość systemu prawnego, a w tym również przepisy wymienionego rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Strona podniosła, że w decyzji nie odniesiono się do kwestii praw i obowiązków związanych z uzyskaniem przez stronę dofinansowania unijnego dotyczącego podjęcia działalności nierolniczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie była uzasadniona. Zdaniem Sądu, z uwagi na fakt rejestracji męża skarżącej jako czynnego podatnika VAT w związku z czynnościami dotyczącymi wspólnie prowadzonego gospodarstwa rolnego, zasadne było stanowisko organów, że dla wszystkich czynności wykonywanych w ramach działalności rolniczej, występuje jeden podatnik tego podatku i jest nim zarejestrowany jako taki podatnik - mąż skarżącej. Przy tym nierozerwalnie związane ze wspólnym gospodarstwem rolnym, są działalność męża skarżącej jak i samej strony w postaci przygotowania pól do upraw, siewu i sadzenia, oraz wynajem maszyn rolniczych z obsługą (PKWiU 01.62.10.0). Przyjęcie stanowiska odmiennego oznaczałoby, że w ramach funkcjonującego gospodarstwa rolnego działałoby drugie gospodarstwo, a ponadto w istniejącym już gospodarstwie byłoby dwóch podatników, którzy samodzielnie dokonywaliby rozliczeń VAT. Taka konstrukcja prawna byłaby niedopuszczalna na gruncie art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 5, art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 92 ust. 2 u.p.t.u. Według Sądu, nie ma żadnego uzasadnienia powoływanie się w skardze na przepisy prawa unijnego w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny, gdyż przepisy u.p.t.u. zawierają własną definicję działalności gospodarczej oraz określają, kto jest podatnikiem podatku VAT. W skardze kasacyjnej M. O. zaskarżyła wymieniony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jako podstawy kasacyjne skarżąca wskazała naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.): 1) art. 15 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca nie może być samodzielnym, odrębnym od męża, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa ich interpretacja wskazuje, że nie wykluczają one możliwości jednoczesnego funkcjonowania w jednym gospodarstwie rolnym podatnika opodatkowanego na zasadach ogólnych prowadzącego odrębną działalność gospodarczą oraz rolnika ryczałtowego; 2) art. 2 pkt 15 w związku z art. 2 pkt 21 u.p.t.u., poprzez jego błędną interpretację i w konsekwencji uznanie przez Sąd, że skarżąca nie prowadziła odrębnej działalności gospodarczej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) polegającej na świadczeniu usług rolniczych podczas gdy, z ich prawidłowej interpretacji wynika, że działalność stricte rolnicza i świadczenie usług dla rolnictwa nie są tożsame, w szczególności, gdy z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącą jednoznacznie wynika, że nie mogła świadczyć usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dla wspólnego gospodarstwa rolnego skarżącej i jej męża. Okoliczność ta jednoznacznie potwierdza, że działalność usługowa skarżącej jest odrębnym bytem gospodarczym; 3) art. 52-53 rozporządzenia Rady (WE) nr 1698/2005 z dnia 20 września 2005 r. w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich (EFRROW) (Dz. Urz. UE L 277/1 z 21.10.2005 r.) oraz art. 295 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm., dalej - "dyrektywa 112") poprzez ich niezastosowanie i przedwczesne uznanie, że skarżąca nie prowadzi odrębnej (nie w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego) działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług dla rolnictwa, a działalność ta jest tożsama z prowadzonym przez skarżącą i jej męża gospodarstwem rolnym. Ponadto M. O. postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), a mianowicie: 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm., dalej - "O.p.") w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji, a w szczególności zarzutu konieczności uwzględnienia nie tylko przepisów prawa podatkowego, lecz również przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz przepisów prawa unijnego i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007- 2013; 5) art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. w związku z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. przejawiające się tym, że Sąd nie uznał, iż potwierdzenie rejestracji skarżącej, jako podatnika podatku VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie z niego usunięta; 6) art. 133 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a.; 7) art. 3 poprzez naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 ustawy i art. 210 § 1 pkt 4, 5 oraz 6 O.p. poprzez niedokonanie kontroli zgodności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z przepisami dyrektywy 112. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była uzasadniona. Przede wszystkim nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 210 § 2 i § 4 O.p. i w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP umotywowany przez skarżącą brakiem odniesienia się do zarzutów podniesionych w skardze, a w szczególności w stosunku do zarzutu odnośnie konieczności uwzględnienia przy załatwieniu sprawy nie tylko przepisów prawa podatkowego, lecz również przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, czy też przepisów prawa unijnego i aktów krajowych w zakresie wdrożenia Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 r. Przypomnieć należy, że art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia. Zgodnie z jego treścią, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jak to wynika z uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę orzekania, jak również uzasadnienie to dowidzi, że Sąd ten ocenił prawidłowość zaskarżonej decyzji według kryterium jej zgodności z prawem. Przy tym nie potwierdziło sie stanowisko skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów skarżącej zgłoszonych w skardze, albowiem Sąd ten stwierdził, że przepisy u.p.t.u. zawierają samodzielną definicję działalności gospodarczej, jak też wyjaśnił dlaczego uznał, że przepisy zawarte w innych aktach nie mają znaczenia dla kwalifikowania działalności jako rolniczej dla celów podatku od towarów i usług. To że skarżąca z tą oceną się nie zgadza nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu zawierającego wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia sądu. Nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 210 § 2 i 4 O.p., albowiem Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 210 Ordynacji podatkowej, który we wskazanym zakresie reguluje wymogi decyzji administracyjnej. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP. Nie miał uzasadnionych podstaw również zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a w związku z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. oraz w związku z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. Według skarżącej do ich naruszenia miało dojść poprzez nieuznanie przez Sąd pierwszej instancji, że potwierdzenie rejestracji skarżącej jako podatnika podatku VAT stanowi decyzję, która funkcjonuje w obrocie prawnym dopóki nie zostanie usunięta. Wskazać zatem trzeba, że zarówno w judykaturze na poziomie krajowym i unijnym podnosi się, że rejestracja, czy też brak rejestracji nie rzutuje na status podatnika podatku od towarów i usług, czy podatku od wartości dodanej (przykładowo wyroki NSA z 17 września 1999 r. sygn. akt III SA 5628/98, LEX nr 39476, z 28 stycznia 2008 r. I FSK 11/07, wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C- 400/98 [...]). Istotne jest to, czy podmiot ten mieści się w definicji podatnika określonej w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 4, 5 i 6 u.p.t.u., które określają definicję podatnika w rozumieniu u.p.t.u. Tym samym niewłaściwe jest utożsamianie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.t.u. z działalnością gospodarczą, o której mowa w prawie działalności gospodarczej, czy też w rozumieniu innych ustaw. Ponieważ skarżąca nie uzasadniła zarzutu naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., przeto uznać należało, iż on także był nieuzasadniony. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego, to należy wstępnie przypomnieć, że według art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei na podstawie ust. 2 art. 15 tej ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tylko dla porządku trzeba zaznaczyć, że od dnia 1 kwietnia 2014 r. przepis ten nie odwołuje się do jednorazowego wykonania czynności w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co dla tej sprawy nie ma znaczenia. Dalej przepis art. 2 pkt 15 u.p.t.u. wyjaśnia, że działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych. Z powyższych przepisów wynika, ze działalność rolnicza, na którą składa się produkcja roślinna i zwierzęca oraz świadczenie usług rolniczych, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u. Według art. 15 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 u.p.t.u., przy tym regulację tę stosuje sie odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą także w innych przypadkach (ust. 5 art. 15 ustawy). Na podstawie art. 43 ust. 3 u.p.t.u., rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia, pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2. W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5 u.p.t.u., zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych (art. 96 ust. 2 ustawy). Oceniając ustalenia faktyczne w świetle przytoczonych przepisów należy zauważyć, że skarżąca nie podważa stanowiska organów, że wraz z mężem prowadzi gospodarstwo rolne, którego jest współwłaścicielem. Tymczasem z powyższych przepisów u.p.t.u. wynika, że w takim przypadku za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, przy czym może to być jedna tylko osoba, co wyklucza możliwość występowania dwóch podatników w ramach wspólnego gospodarstwa rolnego i dwóch dokonujących zgłoszenia rejestracyjnego z tytułu prowadzenia tego gospodarstwa. Strona przy tym podnosi, że usługi, które świadczy przy użyciu sprzętu rolniczego nie wchodzą w zakres działalności wspólnego gospodarstwa rolnego, przez co – jej zdaniem – mogły być opodatkowane odrębnie. Skarżąca odwołuje się do unormowania art. 295 ust. 1 dyrektywy 112 wywodząc, że organy nie badały wykorzystywania przez nią maszyn we wspólnym gospodarstwie rolnym. W orzecznictwie zwrócono już uwagę na niezbyt precyzyjną definicję pojęcia "usług rolniczych" zawartą w u.p.t.u. oraz potrzebę prounijnej wykładni w tym zakresie (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1975/16). Zgodnie bowiem z art. 295 ust. 1 pkt 5 dyrektywy 112, usługami rolniczymi są usługi, w szczególności te wymienione w załączniku VIII, świadczone przez rolnika, z wykorzystaniem jego siły roboczej lub przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej. W powołanym wyroku (oraz w wyroku z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. akt 2095/16) zwrócono uwagę, że określenie "przy użyciu sprzętu zwykle wykorzystywanego w jego gospodarstwie rolnym, leśnym lub rybackim, a które zwykle odgrywają rolę w produkcji rolnej" należy interpretować jako używanie maszyn, które mogą być wykorzystywane do działalności rolniczej rolnika z uwzględnieniem charakteru i specyfiki prowadzonej działalności rolniczej. Innymi słowy, jeżeli dana maszyna rolnicza może być wykorzystywana w konkretnym gospodarstwie rolnym danego rolnika to świadczone tymi urządzeniami usługi na rzecz innych podmiotów należy zakwalifikować jako usługi rolnicze. Jak wynika jednak z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń skarżąca z tytułu usług rolniczych między innymi wystawiała faktury VAT na rzecz podmiotu – G. R. K. O., co oznacza, że posiadany przez nią sprzęt nadawał się i był wykorzystywany we wspólnym gospodarstwie rolnym. W świetle powyższego nieuzasadnione było przekonanie skargi kasacyjnej, że w celu ustalenia, czy działalność skarżącej może być ujęta odrębnie od prowadzenia gospodarstwa rolnego, bądź w ramach tego gospodarstwa, konieczne było zbadanie zasad i warunków dotacji, jaką otrzymała w ramach działania 311 Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013 na sfinansowanie nabycia sprzętu rolniczego. Podzielić należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że regulacja dotycząca przesłanek uznania za działalność rolniczą, działalność gospodarczą, a także kwalifikacji podatnika podatku od towarów i usług, ma charakter autonomiczny na gruncie przepisów u.p.t.u. i nie może być modyfikowana innymi aktami prawnymi. Stąd w niniejszej sprawie podatkowej nie było uzasadnienia dla powoływanie się na przepisy rozporządzenia Rady nr 1698/2005 w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich przez Europejski Fundusz Rolny na rzecz rozwoju Obszarów Wiejskich i rozporządzenie wykonawcze do niego. W sumie więc nie były uzasadnione zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów prawa materialnego, powyżej przytoczone. Stwierdzając więc, ze skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, konieczne było jej oddalenie na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1, 205 § 2 oraz 209 tej ustawy.