II FSK 3567/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E. " sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 352/15 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 8 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E. " sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 352/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 8 stycznia 2015 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014 i umorzenia postępowania w sprawie zawieszenia postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014. Wymieniony wyrok WSA w Łodzi oraz wszystkie przytoczone w tym uzasadnieniu orzeczenia są publikowane na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 8 stycznia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia złożonego przez Spółkę, na postanowienie Prezydenta Miasta L. z dnia 30 października 2014 r. o odmowie zawieszenia postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014, w stosunku do nieruchomości położonej w L. przy ul. P.,, uchyliło w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji; odmówiło zawieszenia postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014 oraz umorzyło postępowanie w sprawie zawieszenia postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014. W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w dniu 10 lutego 2014 r. złożyła do Prezydenta Miasta L. wniosek o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014 w stosunku do nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. Piotrkowskiej 96. Postanowieniem z dnia 29 maja 2014 r. Prezydent Miasta L. wszczął z urzędu postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014 w stosunku do nieruchomości położonej w Łodzi przy ul. Piotrkowskiej 96. W dniu 25 września 2014 r. Spółka złożyła do Prezydenta Miasta L. wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. z uwagi na wystąpienie przez stronę z wnioskiem do właściwego organu konserwatorskiego o wydanie zaświadczenia o utrzymaniu i konserwacji zabytku zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, ponieważ ustalenie tej okoliczności, tzn. faktu utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami ma kluczowe znaczenie w sprawie i stanowi zagadnienie wstępne, które powinno zostać rozstrzygnięte przez inny organ tj. Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Postanowieniem z dnia 30 października 2014 r. Prezydent Miasta L. łącznie odmówił Spółce zawieszenia postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014, w stosunku do nieruchomości położonej w L. przy ul. P. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki SKO w Łodzi postanowieniem z dnia 8 stycznia 2015 r. uchyliło w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji; odmówiło zawieszenia postępowań w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014 oraz umorzyło postępowanie w sprawie zawieszenia postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż pod pojęciem zagadnienia wstępnego, należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Jak zauważył Sąd, w rozpoznawanej sprawie okoliczność czy przedmiotowa nieruchomość w latach 2009 - 2014 była utrzymywana i konserwowana zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami wynika z licznych pism konserwatora zabytków, w szczególności z pisma Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Łodzi z dnia 23 lipca 2014 roku, a także z pisma Miejskiego Konserwatora Zabytków w L. z dnia 7 października 2014 r. Zatem wystąpienie przez Spółkę do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Łodzi o wydanie zaświadczenia o utrzymaniu i konserwacji wskazanej nieruchomości jako zabytku zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami nie jest konieczne, a co ważniejsze – nie stanowi to zagadnienia wstępnego w rozpatrywanej sprawie, od którego uzależnione byłoby jej rozstrzygnięcie. Organ bowiem, jak sam słusznie wskazał, ustalił wymaganą okoliczność zebranymi w sprawie dowodami w odpowiednim zakresie. Podsumowując sąd pierwszej instancji wskazał, że wystąpienie przez Spółkę do Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w Łodzi o wydanie zaświadczenia o utrzymaniu i konserwacji opisanej nieruchomości jako zabytku zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami i jednocześnie niezakończenie postępowania w tamtej sprawie - nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego uzależnione byłoby rozstrzygnięcie tej sprawy. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną , w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1) lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia naruszeń przepisów proceduralnych, jakich w toku postępowania administracyjnego dopuścił się organ, tj. naruszeń przepisów art. 201 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej i art. 217 § 1 pkt 5) Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku wszystkich zarzutów skarżącej podniesionych w skardze oraz niepowołanie i niewyjaśnienie pełnej podstawy rozstrzygnięcia wskutek nieprzeprowadzenia analizy jednego z zarzutów skarżącej pod kątem przepisu art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka m.in. podkreśla, że w jej ocenie znajdujące się w aktach sprawy pisma konserwatorskie nie stanowią zaświadczenia, o wydanie którego wnosi, ani też opinii dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego. Pisma te zawierają jedynie lakoniczną informacją, że Spółka "rzekomo" nie zabezpiecza i nie utrzymuje zabytku we właściwy sposób, wynikający z ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie oceny istnienia przesłanki zawieszenia postępowania przewidzianej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W związku z wszczęciem przez organ pierwszej instancji z urzędu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 (w stosunku do nieruchomości położonej w L. przy ulicy P.), Spółka wystąpiła o zawieszenie tego postępowania na podstawie ww. przepisu, z uwagi na wystąpienie przez nią do właściwego organu konserwatorskiego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o utrzymaniu i konserwacji zabytku (tj. wymienionej nieruchomości) zgodnie z ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. W ocenie Spółki ustalenie tej okoliczności faktycznej (utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z ustawą o ochronie zabytków) stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p., którego rozstrzygnięcie pozwoli ustalić, czy podatnikowi przysługiwać będzie zwolnienie z podatku od nieruchomości określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem organów i Sądu pierwszej instancji, wskazana okoliczność nie daje podstaw do wstrzymania biegu postępowania kontrolnego. W świetle powyższego kluczowe jest zatem ustalenie, czy w ustalonych okolicznościach, wydanie zaświadczenia przez właściwy organ konserwatorski w sprawie utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z ustawą o ochronie zabytków, "zagadnienie wstępne", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Cytowane unormowanie było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, które zwracały między innymi uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (por. np. wyroki NSA: z 26 października 2017 r., I FSK 1276/17; z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13). W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12). Podzielając w pełni wskazane stanowisko judykatury, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym uznaje zarzuty kasacyjne wniesione w niniejszej sprawie za nietrafne. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że ustalenie czy budynek Spółki przy ulicy P. w L. jest utrzymywany i konserwowany, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków nie stanowi zagadnienia o charakterze prawnym, do rozstrzygnięcia którego władne są wyłącznie organy konserwatorskie. Stanowi ono bowiem (również) element ocenny ze sfery ustaleń faktycznych dokonywanych samodzielnie przez organ w toku postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości. Oczywiście organ podatkowy, w toku prawidłowo prowadzonego postępowania podatkowego, w ramach oceny istnienia (bądź nie) przesłanki do zwolnienia gruntów i budynków od płacenia podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. (ich utrzymanie i konserwacja, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków) winien uzyskać informację właściwego organu konserwatorskiego, jako posiadającego potrzebne uprawnienia i wiedzę dla takiej oceny. Opinia organu konserwatorskiego korzysta z waloru dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ, w toku postępowania podatkowego, podjął działania w celu uzyskania stosownej opinii. Z pisma Łódzkiego Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków z dnia 18 kwietnia 2014 r. (k. 6 akt administracyjnych) wynika, że właściciel (tj. Spółka – zaznaczenie NSA) nie podjął "dalszych działań zmierzających do poprawy stanu faktycznego zabytkowej kamienicy". W piśmie tym wyrażony został zarazem pogląd Konserwatora Wojewódzkiego, że "zaświadczenie z dnia 18 lutego 2009 r. powinno utracić swoją aktualność w dniu następnym od chwili jego wydania" (w zaświadczeniu z dnia 18 lutego 2009 r. Wojewódzki Konserwator Zabytków potwierdza m.in., że obiekt jest utrzymywany zgodnie z warunkami ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami). Jednocześnie w piśmie z dnia 1 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Konserwator Zabytków w Łodzi stwierdził, że w grudniu 2008 r. uzgodniono ze Spółką Projekt budowlany remontu, adaptacji i rozbudowy kamienicy przy ulicy P., w którym zaakcentowano, że prac przy zabytku nie podjęto i budynek do dziś pozostaje nieużytkowy i ulega destrukcji. W związku z czym skonstatowano, że właściciel nie przestrzega przepisów ustawy z 2003 r. Z kolei w piśmie z dnia 25 marca 2014 r. (k. 3 akt administracyjnych) Miejski Konserwator Zabytków w L. poinformował, że zgodnie z Porozumieniem Wojewody Łódzkiego i Prezydenta Miasta L. z dnia 30 grudnia 2011 r., Miastu L. powierzone zostały niektóre sprawy z właściwości Wojewody Łódzkiego (m.in. sprawy konserwatorskie). W opinii Miejskiego Konserwatora Zabytków w L. zaakcentowano, że od dnia wpisu do rejestru zabytków (nr A/72 z 1 stycznia 2012 r.) do chwili obecnej, opieka nad budynkiem przez jego właściciela, firmę E. nie spełnia wymogów określonych w art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Powyższe wskazuje, że z perspektywy treści art. 201 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy mógł kontynuować postępowanie podatkowe bez potrzeby dalszego oczekiwania na zaświadczenie organu konserwatorskiego, o co wnosiła Spółka. Uzyskane przez organ opinie konserwatorskie, co do zgodności ze rzeczywistym stanem faktycznym, podlegać natomiast winny ocenie w ramach toczącego się postępowania wymiarowego. Z tych powodów nie sposób podzielić zapatrywania spółki o konieczności zawieszenia postępowania podatkowego. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy nie naruszyły normy prawnej zawartej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Wbrew twierdzeniom Spółki, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostaje kwestia umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Granice rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny określa zatem sprawa administracyjna będąca przedmiotem zaskarżenia. Przedmiotem natomiast niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego jest kwestia oceny przesłanek zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nie sprawa stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości, zakończonej odrębnym rozstrzygnięciem. Skoro zatem umorzone zostało postępowanie wymiarowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty zobowiązania podatkowego, bezprzedmiotowym stało się prowadzenie postępowania w sprawie jego zawieszenia. Słusznie zatem organ umorzył postępowanie w części dotyczącej umorzonego uprzednio postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Strona w podstawach skargi kasacyjnej nie wskazuje również na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 4 p.p.s.a. Na marginesie przypomnieć wypada, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. jest związany podstawami skargi kasacyjnej i rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (okoliczność nieważności postępowania nie zachodzi). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający jest zdania, że uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, wyjaśnia również – w kontekście realiów faktycznych sprawy - podstawę prawną jej rozstrzygnięcia, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Fakt, że z oceną tą strona się nie zgadza, nie oznacza naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 5 O.p. (powiązany z art.151 i 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Art. 217 § 1 O.p. określa elementy składowe postanowienia organu podatkowego. W punkcie 5 wymienia "rozstrzygnięcie". Rozstrzygnięcie to najważniejszy element postanowienia, bowiem dochodzi w nim do konkretyzacji prawa, do rozstrzygnięcia o prawach lub obowiązkach strony (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 831/10). Analiza akt sprawy pokazuje, że postanowienie organu odwoławczego zawiera prawidłowo sformułowane rozstrzygnięcie (odmowa zawieszenia postępowań podatkowych w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2009-2014 oraz umorzenie postępowania w sprawie zawieszenia postępowań w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014), które słusznie nie zostało podważone przez Sąd pierwszej instancji. Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.