I FSK 1276/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2099/16 w sprawie ze skargi A. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2017 r., III SA/Wa 2099/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 16 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości oraz o uchylenie ww. postanowienia organu odwoławczego i utrzymanego nim w mocy postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 17 lutego 2016 r. Ponadto strona zażądała zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa) w związku z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa poprzez nieuprawnione przyjęcie, że rozstrzygnięcie postępowania karnego toczącego się obecnie w Prokuraturze Rejonowej L. w sprawie składania fałszywych zeznań przez A. M., Prezesa Zarządu E. sp. z o.o., który pomawia skarżącą co do udziału w oszustwie podatkowym, nie ma wpływu na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w W. (uprzednio Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.), a tym samym niezasadne przyjęcie, że nie istnieje podstawa do zawieszenia postępowania, podczas gdy w razie ustalenia, że A. M. złożył fałszywe zeznania, odpadnie podstawa do podtrzymywania przez organ kontrolny swojej oceny o uczestnictwie spółki w oszustwie podatkowym na skutek niedochowania należytej staranności przy wyborze kontrahentów bądź świadomości spółki o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, co ma bezpośredni wpływ na ocenę prawa skarżącej do odliczenia podatku od towarów i usług, a tym samym na rozstrzygnięcie postępowania kontrolnego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny przesłanki zawieszenia postępowania przewidzianej w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki, fakt wszczęcia postępowania karnego w sprawie składania fałszywych zeznań przez osobę będącą świadkiem w postępowaniu kontrolnym zobowiązuje organ do zawieszenia tego postępowania. Natomiast w ocenie organów i Sądu pierwszej instancji, wskazana okoliczność nie daje podstaw do wstrzymania biegu postępowania kontrolnego. W świetle powyższego kluczowe jest zatem ustalenie, czy rozstrzygnięcie postępowania karnego w przedmiocie składania fałszywych zeznań przez świadka postępowania kontrolnego stanowi "zagadnienie wstępne", o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W myśl powołanego przepisu organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Cytowane unormowanie było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, które zwracały między innymi uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1267/17; z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13, CBOSA). W orzecznictwie wielokrotnie wyjaśniono również, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny; przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą być zaś ustalenia faktyczne (zob. np. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12, CBOSA). Za nieuzasadniające zawieszenia postępowania uznawano w szczególności prowadzenie postępowania karnego podkreślając, że nawet w sytuacji, gdy pozostaje ono w bezpośrednim związku ze sprawą podatkową, to co do zasady nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego (zob. np. wyroki NSA: z 22 stycznia 2015 r., II FSK 2853/12; z 11 lutego 2011 r., I FSK 281/10; z 14 stycznia 2011 r., I FSK 241/10, podobnie w odniesieniu do prowadzonego równolegle u kontrahenta podatnika postępowania kontrolnego – zob. wyrok NSA z 8 grudnia 2010 r., I FSK 2086/09, CBOSA). Podzielając w pełni wskazane stanowisko judykatury, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym uznaje zarzuty kasacyjne wniesione w niniejszej sprawie za nietrafne. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że wiarygodność zeznań świadka nie stanowi zagadnienia o charakterze prawnym, do rozstrzygnięcia którego władne są – jak utrzymuje strona – wyłącznie organy i sądy karne (str. 7 skargi kasacyjnej). Stanowi ono bowiem (również) element ocenny ze sfery ustaleń faktycznych dokonywanych samodzielnie przez organ w toku postępowania podatkowego. Jak trafnie wskazano w jednym z wyroków NSA, z uwagi na zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającą z przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, organ administracji nie musi oczekiwać na wynik postępowania karnego w sprawie składania fałszywych zeznań, aby jakąś okoliczność uznać za udowodnioną bądź nieudowodnioną. Przepisy postępowania administracyjnego przyznają mu bowiem własne kompetencje w tym zakresie (zob. wyrok NSA z 13 grudnia 2013 r., II GSK 1459/12, CBOSA). Prezentowane stanowisko zachowuje swoją aktualność również na gruncie stosownych procedur podatkowych (por. zwłaszcza art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 292 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 3 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Nie może na tym tle odnieść pożądanego skutku argumentacja skarżącej akcentująca bezpośredni wpływ rozstrzygnięcia sprawy karnej (w przedmiocie wiarygodności zeznań świadka) na ustalenie materialnoprawnych przesłanek rozliczenia podatku od towarów i usług (str. 6 skargi kasacyjnej). Wbrew zarzutom strony, Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie twierdził, że wynik postępowania karnego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (str. 7 skargi kasacyjnej). Przeciwnie, wyraźnie zaznaczył, że ustalenia postępowania karnego, mimo że nie stanowią zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym (następczym w stosunku do postępowania kontrolnego). W takiej sytuacji strona w toku postępowania podatkowego będzie mogła wnioskować o przeprowadzenie dowodu z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (str. 12 uzasadnienia wyroku). Istota argumentacji Sądu nie opierała się zatem na zakwestionowaniu związku między sprawą karną a podatkową, a jedynie wykazaniu, że pierwsza z tych spraw nie stanowi zagadnienia wstępnego z punktu widzenia postępowania kontrolnego, które może zostać zakończone bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie w kwestii zeznań świadka przez organy ścigania. Nie sposób również podzielić zapatrywania spółki o konieczności zawieszenia postępowania kontrolnego z uwagi na potencjalną możliwość późniejszego wznowienia postępowania podatkowego w przypadku oparcia się przez organ na dowodach, które okazały się fałszywe (str. 6 skargi kasacyjnej). Z okoliczności bowiem, że prawomocne rozstrzygnięcie sądu karnego potwierdzające fałszywość istotnego dla sprawy podatkowej dowodu daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) nie wynika, że rozstrzygnięcie sprawy karnej w tym przedmiocie stanowi zagadnienie wstępne w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazane przesłanki (zawieszenia i wznowienia postępowania) dotyczą dwóch różnych instytucji procesowych, zostały inaczej sformułowane i jak wynika z powyższych rozważań, odmienna jest też ich interpretacja (podobnie zob. Piotr Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz. pod red. L. Etela, Wolters Kluwer Polska 2017, komentarz do art. 201 Ordynacji podatkowej wersja elektroniczna LEX). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej, na podstawie art. 184 Ppsa.