I FSK 679/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 20 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1243/13 w sprawie ze skargi Gminy N. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 2 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014r., sygn. akt I SA/Sz 1243/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 września 2013r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania i zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Gminy N. kwotę 357 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca gmina, złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych w przypadku podważenia skuteczności umowy cywilnoprawnej. We wniosku przedstawiła stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, z którego wynika, że realizuje ona inwestycję polegającą na rozbudowie i przebudowie dotychczas nieużytkowanego budynku szpitala, stanowiącego jej własność. Inwestycja ma obejmować w szczególności przeprowadzenie prac budowlanych w budynku oraz zagospodarowanie otaczającego go terenu (m.in. wykonanie dróg dojazdowych, dojść i miejsc parkingowych oraz wyposażenie w niezbędny sprzęt). Prace dotyczyć mają części szpitala, która jest obecnie przekazana przez Wnioskodawcę na podstawie umowy użyczenia na rzecz Samodzielnego Publicznego Szpitala Rejonowego - dalej: SPSR. SPSR działa w formie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej (SPZOZ), a jego organem założycielskim jest gmina. Wnioskodawca planuje wprowadzenie zmiany w systemie zarządzania przedmiotowym majątkiem. Po uprzednim zakończeniu nieodpłatnego użytkowania nieruchomość ma zostać wydzierżawiona na rzecz SPSR z przeznaczeniem do prowadzenia działalności leczniczej. Przewidywany termin zakończenia inwestycji to połowa 2013r. Poza majątkiem przekazanym SPSR na podstawie umowy dzierżawy, w nieodpłatnym gospodarowaniu pozostałby majątek służący obecnie do prowadzonej przez jednostkę działalności leczniczej. W związku ze świadczeniem usługi, w oparciu o umowę dzierżawy wnioskodawca zamierza wystawiać faktury VAT, które będą ujmowane w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Na tle tak przedstawionych okoliczności, zadano następujące pytanie: czy dzierżawa majątku na rzecz SPSR będzie wywoływać skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, w której cywilnoprawna skuteczność umowy pomiędzy nią, a SPSR zostałaby zakwestionowana. Przedstawiając własną ocenę prawną gmina wskazała, że z uwagi na brak jednoznacznych uregulowań w kwestii przyznania na gruncie obowiązujących przepisów osobowości prawnej SPZOZ, na gruncie prawa cywilnego mogą pojawiać się wątpliwości, co do cywilnoprawnej skuteczności umowy pomiędzy gminą, a SPSR. W opinii gminy nawet w sytuacji, w której ważność umów dzierżawy pomiędzy nią a SPSR zostałaby zakwestionowana na gruncie prawa cywilnego, z ekonomicznego punktu widzenia pomiędzy podmiotami doszłoby faktycznie do transakcji, tak więc czynności te wywołałby skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego, z tytułu dzierżawy majątku oraz zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem/nabyciem tego majątku. W dniu 10 lipca 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał postanowienie, znak: [...], w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Skarżąca gmina nie zgadzając się z treścią powyższego rozstrzygnięcia, złożyła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W dniu 2 września 2013r. organ po rozpatrzeniu zażalenia wydał postanowienie, znak: [...], utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ wskazał, że przedstawione we wniosku zagadnienie wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnych interpretacji prawa podatkowego i na tej podstawie nie miał możliwości merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Ponadto organ uznał, że żądane rozstrzygnięcie nie mogłoby gwarantować wnioskodawcy ochrony prawnej przewidzianej w art. 14k – 14m ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym zarzut dotyczący braku podstaw wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania uznano za bezzasadny. Skarżąca gmina złożyła na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez odmowę jego zastosowania oraz niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie; b) art. 14b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przez przyjęcie, że tylko określone, uznaniowo wskazane przez organ kategorie zdarzeń przyszłych mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej; c) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, przez jego zastosowanie i odmowę wszczęcia postępowania; d) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, przez działanie naruszające zasadę praworządności oraz zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na brak staranności działania oraz nieznajdujące potwierdzenia w przepisach prawa uzależnienie wydania interpretacji indywidualnej od prawdopodobieństwa zaistnienia opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenia przyszłego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych niż w niej podniesione. Według Sądu pierwszej instancji, zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż jak wynika z akt, sprawa była prowadzona i rozstrzygana przez tych samych pracowników, zarówno w postępowaniu, w którym po raz pierwszy rozstrzygnięto sprawę, jak i w postępowaniu toczącym się wskutek złożenia przez stronę zażalenia. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał treść uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2013r., sygn. akt I GPS 2/12, gdzie wskazano, że: "sprawiedliwość wymusza takie cechy tego postępowania jak obiektywizm w orzekaniu oraz związaną z tym niezależność osób wydających decyzje podatkowe. To zaś - jak wskazano wyżej - jest istotnym powodem, by stosować przepis art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. także w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ord. pod. Powyższa argumentacja, zdaniem składu powiększonego, w znacznym stopniu osłabia siłę argumentów i tych poglądów, które nie dopuszczają możliwości stosowania art. 130 § 1 pkt 6 ord. pod. w postępowaniu, o którym mowa w art. 221 ord. pod.". Sąd stwierdził, że w rozstrzyganiu i wydaniu postanowienia z dnia 10 lipca 2013r., znak: [...], brały udział następujące osoby: E. S. – wicedyrektor, podpisująca postanowienie z upoważnienia dyrektora oraz U. K. – naczelnik wydziału i M. M. – kierownik oddziału. Natomiast postanowienie z dnia 2 września 2013r., znak: [...], zostało wydane z udziałem E. S. – wicedyrektora i U. K. – naczelnika wydziału. W postępowaniu organu na etapie rozstrzygania wniosku o wydanie interpretacji, jak i na etapie rozstrzygania zażalenia, w czynnościach procesowych niezbędnych do załatwienia sprawy i wydania zaskarżonego postanowienia uczestniczyły więc te same osoby tj. E. S. – wicedyrektor i U. K. – naczelnik wydziału. Bez znaczenia na powyższe pozostaje okoliczność, że postanowienia zostały wydane z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. W związku z tym Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie postępowanie odwoławcze prowadzone w trybie przepisu art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa narusza przepis art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe stanowi przesłankę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Biorąc pod uwagę wskazane powyżej uchybienia, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) Sąd pierwszej instancji orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka do wznowienia postępowania administracyjnego, co w konsekwencji skutkowało uchyleniem zaskarżonego postanowienia, Sąd nie dokonał kontroli legalności rozstrzygnięcia w zakresie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie konsekwencji podatkowych w przypadku podważenia skuteczności umowy cywilnoprawnej. Sąd uznał, że będzie to możliwe w wyniku wydania przez organ ostatecznego postanowienia i ewentualnym jego zaskarżeniu przez gminę. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazał, aby organ rozpatrujący sprawę ponownie, przed wydaniem postanowienia zapewnił, żeby w postępowaniu tym nie brali udziału pracownicy, którzy brali udział w wydaniu postanowienia z dnia 2 września 2013r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi: 1/ naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 14h w powiązaniu z art. 130 § 1 pkt 6 i art. 240 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na błędną wykładnię tych przepisów i niewłaściwą ocenę możliwości ich zastosowania w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnych, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na to, że w postępowaniu zażaleniowym uczestniczyły te same osoby, które brały udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania, podczas gdy zarówno art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, jak i art. 240 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania w tym postępowaniu. 2/ naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14h i z art. 130 § 1 pkt 6 oraz art. 240 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji niezasadne jego uchylenie na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, podczas gdy w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, regulacje dotyczące wznowienia postępowania nie znajdują zastosowania, ze względu na odrębny tryb uregulowania tej instytucji w rozdziale 1a działu II ustawy Ordynacja podatkowa i brak stosownego odesłania w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 14h w związku z art. 130 § 1 pkt 6, art. 239 i art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia, na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że w jego wydaniu uczestniczyli pracownicy, którzy podlegali wyłączeniu, ponieważ sprawa była prowadzona i rozstrzygana przez tych samych pracowników, zarówno w postępowaniu, w którym po raz pierwszy rozstrzygnięto sprawę, jak i w postępowaniu toczącym się wskutek złożenia przez stronę zażalenia, podczas gdy osoby te działały w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej organu, zgodnie z udzielonym upoważnieniem i zakresem swoich obowiązków, jako osoby piastujące funkcję organu podatkowego, tj. Ministra Finansów, do których nie miało zastosowania wyłączenie zawarte wart. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazując na powyższe na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Z charakteru i merytorycznej zawartości zarzutów skargi kasacyjnej wynika jednak, że w zasadzie dotyczą one naruszenia przepisów prawa procesowego. Kwestionowane jest bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia pracownika, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, a dalej uznanie za niedopuszczalne, że postanowienie objęte zażaleniem podpisane zostało przez te samą osobę, która brała następnie udział w postępowaniu, w którym to zażalenie było rozpatrywane. Należy wskazać, iż sprawy o wręcz identycznym zakresie, a to dotyczące wykładni treści art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w sytuacji wydania przez Ministra Finansów postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej – były już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W orzeczeniach o sygn. akt I FSK 1865/13, I FSK 1664/13, I FSK 1696/13, I FSK 1695/13 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) wyrażono pogląd, iż udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez jej podpisanie, uniemożliwia jakikolwiek udział w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu środka zaskarżenia od powyższego postanowienia. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela poglądy wyrażone w przywołanych powyżej wyrokach i przyjmuje je za własne. Zgodnie z treścią art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Stosownie zaś do art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreśla, iż w niniejszej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa, ze względu na fakt, że w wydaniu postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania uczestniczyły te same osoby, gdyż uchylone postanowienie zostało wydane przez Ministra Finansów, reprezentowanego przez osoby upoważnione, a zatem przez organ, do kompetencji którego należy prowadzenie postępowania na podstawie rozdziału la działu II Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie Ministra Finansów, choć nie zostało wydane przez niego osobiście, to jednak zostało wydane przez osobę piastującą funkcję organu podatkowego, która nie może być utożsamiana z pracownikiem w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Wskazano także, iż powyższa teza znajduje uzasadnienie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2009r., sygn. akt II OSK 961/08, gdzie wskazano, że: "Niedopuszczalna jest więc interpretacja, że przepisy o wyłączeniu pracownika organu raz będą miały odpowiednie zastosowanie, innym razem zaś nie w zależności od tego, czy decyzja w I instancji została wydana przez osobę piastującą funkcję organu monokratycznego, czy też przez pracownika tego organu, działającego z jego upoważnienia. " Jeżeli natomiast chodzi o osobę będącą piastunem organu to wskazano, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt I OPS 13/09 wyrażono pogląd, że: "Stosowanie do organu administracji publicznej przepisów o wyłączeniu pracownika jest sprzeczne z istotą wykonywania zadań publicznych, a w konsekwencji prowadzi do pozbawienia państwa lub wspólnoty samorządowej zdolności wykonywania zadań publicznych." Z tokiem rozumowania przyjętym przez autora skargi kasacyjnej nie sposób się zgodzić. W uchwale z 18 lutego 2013r. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy". Podkreślił następnie, że "w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny - także upoważniony pracownik - wyda decyzję. Tak może się stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zwężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę i cele wyłączenia pracownika." Podobne stanowisko zaprezentował również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 15 grudnia 2008 roku, sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika, lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Dodatkowo należy zauważyć, że w omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej". W tym kontekście nie może być więc wątpliwości, że udział w wydaniu zaskarżonego postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej, tak jak w rozpatrywanej sprawie, tj. poprzez jej podpisanie, uniemożliwia jakikolwiek udział w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu środka zaskarżenia od powyższego postanowienia. Czynność taka stanowi bowiem nie tylko istotną czynność procesową w ujęciu określonym w cytowanej uchwale, która sama w sobie stanowiłaby już przesłankę do wyłączenia, ale w rezultacie oznacza "udział w wydaniu rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w sprawie", choć w inny aniżeli merytorycznie oczekiwany przez stronę sposób. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę zwrot "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" w tym rozumieniu odnosi się poprzez zastosowanie rozumowania a simile do rozstrzygnięć powodujących zakończenie postępowania w sposób analogiczny jak przy wydaniu decyzji, a więc także "wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego". W innym przypadku mielibyśmy do czynienia z fikcyjnym charakterem kontroli takich rozstrzygnięć i naruszeniem zasad sprawiedliwości proceduralnej. W odniesieniu do spornego przypadku zastosowanie wnioskowania z analogii jest o tyle uprawnione, że mamy do czynienia ze szczególnym przypadkiem postępowania, które co do zasady nie kończy się przecież wydaniem decyzji, a wyłącznie wydaniem indywidualnej interpretacji. Polega ona zatem na dokonaniu czynności z zakresu administracji publicznej, której efekt stanowi "wydanie pisma zawierającego ocenę możliwości zastosowania oraz wykładnię określonych przepisów prawa podatkowego w stanie faktycznym realizowanego bądź przyszłego opodatkowania, które zostało zindywidualizowane wnioskiem wszczynającym postępowanie interpretacyjne" (J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 79). Zatem nie ma znaczenia, jakie czynności osoba, która brała udział w wydaniu decyzji (postanowienia), wykonuje następnie w postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym), ponieważ każda z nich stanowi przesłankę wyłączenia tej osoby. Co istotne i znamienne, specyfika sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania, przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie jest tu prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpuje istotne czynności tego postępowania. Przy tym Sąd nie kwestionuje, podnoszonej przez autora skargi kasacyjnej okoliczności, iż Minister Finansów, jako organ podatkowy ma kompetencję przyznaną przepisami prawa podatkowego do załatwiania spraw w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnych oraz do rozpatrywania środków zaskarżenia od wydanych przez siebie rozstrzygnięć o charakterze formalnym. Uwzględniając powołane wyżej tezy nie można jednak uznać, iż pracownicy, którzy działają w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej organu, zgodnie z udzielonym upoważnieniem i zakresem swoich obowiązków, są osobami piastującymi funkcję organu podatkowego, tj. Ministra Finansów, do których nie miało zastosowania wyłączenie zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 14h w związku z art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa oraz przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 14h w związku z art. 130 § 1 pkt 6, art. 239 i art. 221 ustawy Ordynacja podatkowa. W odniesieniu do pozostałych zarzutów to stwierdzić należy, iż sprowadzały się one do tego, że w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, regulacje dotyczące wznowienia postępowania nie znajdują zastosowania, ze względu na odrębny tryb uregulowania tej instytucji w rozdziale 1a działu II ustawy Ordynacja podatkowa i brak stosownego odesłania w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. Autor skargi kasacyjnej uzasadniając powyższe zarzuty szczególnie skoncentrował się na wykazaniu odrębności postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych, jako postępowania autonomicznego w stosunku do "zwykłego" postępowania podatkowego. Należy podkreślić, iż nie ulega wątpliwości, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych ma szczególny charakter i stosujemy do niego przepisy Ordynacji podatkowej wyłącznie w zakresie określonym w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa. Jednak w niniejszej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa, do którego odsyła art. 14h tej ustawy. Należy rozróżnić rozstrzygnięcie procesowe dotyczące odmowy wszczęcia postępowania od merytorycznego rozstrzygnięcia, polegającego na wydaniu indywidualnej interpretacji, gdzie oczywiście przepisy dotyczące wznowienia postępowania nie znajdują zastosowania. Zgodnie z art. art. 240 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy. Stosownie do art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Wznowienie postępowania dotyczy zatem spraw zakończonych ostateczną decyzją lub postanowieniem. Zatem w kontekście wznowienia postępowania okolicznością istotną jest wynik postępowania (zakończenie postępowania), a nie treść wniosku wszczynającego (inicjującego) to postępowanie. W niniejszej sprawie postępowanie zakończyło ostateczne postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie wydanie interpretacji indywidualnej (a o wydanie takiej interpretacji zwrócił się wnioskodawca). Zatem pogląd autora skargi kasacyjnej, iż przedmiotem ewentualnego postępowania o jego wznowienie byłoby postanowienie zainicjowane wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej jest oczywisty w okolicznościach niniejszej sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega jednak, jakim rozstrzygnięciem zakończono postępowanie zainicjowane wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Należy wskazać, iż na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przysługuje zażalenie, jest to zatem postępowanie dwuinstancyjne i właśnie z tego powodu pojawił się rozstrzygany problem, bowiem w postępowaniu zażaleniowym brali udział pracownicy, uprzednio rozstrzygający sprawę odmowy wszczęcia postępowania. Istotna różnica i odrębność w przypadku wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że brak tu środków zaskarżenia przysługujących w postępowaniu administracyjnym. Poprawnie zatem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżony akt, jeżeli stwierdził naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy dodatkowo zauważyć, iż także taką podstawę prawną zawierały rozstrzygnięcia wojewódzkich sądów administracyjnych, które stanowiły przedmiot kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach przywołanych w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną oddalił.