I SA/Bk 457/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), sędzia WSA Małgorzata Roleder, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi P. [...] Sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] października 2011 r., P. Sp. z o.o. w S. (dalej powoływana także jako: "Skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że udziałowcem skarżącej Spółki jest N. [...] z siedzibą w S. Rolnicy - członkowie N. [...], w ramach spółdzielni, utworzyli fundusz wzajemnej pomocy. Środki na nim zgromadzone, na zasadzie zwrotnej pomocy finansowej - pożyczki, przekazywane są poszczególnym rolnikom w sytuacji nagłych wypadków losowych, pożarów, klęsk żywiołowych, jak również na zakup krów i urządzeń chłodniczych. Skarżąca Spółka, wystawiając i wykazując podatek od towarów i usług na fakturach VAT RR, spełnia wszystkie postanowienia i warunki zawarte w art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana w skrócie jako; "u.p.t.u.".), z tym że zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, następuje na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego - członka N. [...], w pomniejszeniu o spłatę pomocy finansowej - pożyczki uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy N. [...]. Każdorazowe potrącenie należności odbywa się za trójstronną zgodą zawartą w formie pisemnej pomiędzy rolnikiem ryczałtowym - członkiem N. [...] , N. [...] , a Wnioskodawcą. Potrącone należności Wnioskodawca w imieniu rolników, przekazuje N. [...]. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy powyższe oznacza, że brak zapłaty na rachunek bankowy różnicy należności z tytułu potrąconej spłaty pożyczki na rzecz N. [...], stanowić będzie brak możliwości do odliczenia podatku naliczonego od części potrąconej pożyczki? Stawiane pytanie odnosi się do zakresu prawa podatkowego w zakresie zryczałtowanego zwrotu podatku, zwiększającego u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty pod warunkiem m.in. gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego w terminie zgodnym w zawartej umowie kontraktacji. Przedstawiając swoje stanowisko, skarżąca Spółka wskazała, że w jej ocenie spłata pomocy finansowej (pożyczki) uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy na rzecz N. [...], są należnościami za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w przepisach art. 116 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2011 r., znak [...], nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki. Organ wskazał, że odnosząc przedstawiony stan faktyczny do art. 116 ust. 1, 6, 7, 8 i 9 u.p.t.u. stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki spłata przedmiotowej pomocy finansowej nie jest należnością za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w powołanych przepisach u.p.t.u. Z analizy ww. przepisów wynika bowiem, że wymóg dokonania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego, o którym mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u., dotyczy przypadków, gdy należności z tytułu dostaw produktów rolnych zostaną skompensowane z należnościami za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów - art. 116 ust. 8 u.p.t.u. A zatem nabywca produktów rolnych i rolnik ryczałtowy (sprzedawca) mogą kompensować wyłącznie wzajemne należności i zobowiązania. Trudno zatem uznać, że przepis ten odnosi się także do innych należności zawartych z osobami trzecimi, w tym przypadku i pożyczek uzyskanych od udziałowca skarżącej Spółki. Przepis art. 116 ust. 8 u.p.t.u. w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji, gdy nabywca produktów rolnych, na skutek umów trójstronnych, płaci część należności na rzecz innych podmiotów, dokonując tych wpłat w imieniu rolnika. W takiej sytuacji uznać należy, że nabywca nie dokonując pełnej zapłaty na konto bankowe rolnika ryczałtowego, nie spełnia omawianego warunku zapłaty. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Spółka i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. Skarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 116 ust. 6-9a u.p.t.u. Zdaniem skarżącej Spółki, spłaty pomocy finansowej (pożyczki) uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy na rzecz N. [...], są należnościami za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Z faktu, iż udziałowcem skarżącej Spółki jest N. [...], należy wywieść, że mamy do czynienia z potrąceniem należności z tytułu sprzedaży przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych na rzecz nabywcy z należnościami, które rolnikowi ryczałtowemu dostarczył nabywca produktów rolnych. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., I SA/Bk 108/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając naruszenie art. 116 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy udziałowcem Skarżącej Spółki jest N. [...], to należy przyjąć, że mamy do czynienia z potrąceniem należności z tytułu sprzedaży przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych na rzecz nabywcy z należnościami, które rolnikowi ryczałtowemu dostarczył nabywca produktów rolnych. Dlatego też, spłaty pomocy finansowej (pożyczki) uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy na rzecz N. [...], są należnościami za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Sąd przyjął, że wykładnia przepisów dokonana przez Ministra Finansów stoi również w sprzeczności z poglądami sądów administracyjnych. W prawomocnym orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 2007 r., I SA/Bk 114/07, WSA w Białymstoku podkreślał, że "zapłata przez podatnika podatku od towarów i usług należności za produkty rolne nabyte od rolnika ryczałtowego na rachunek wskazany przez organ egzekucyjny, a nie na rachunek bankowy rolnika, nie pozbawia nabywcy produktów rolnych prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku, jeżeli są spełnione pozostałe warunki, o których mowa w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 3 z uwzględnieniem postanowień ust. 8 tego artykułu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)". Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów, zarzucając naruszenie (1) art. 116 ust. 1, ust. 6 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że zapłata należności za produkty rolne, zawierająca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku umożliwiającego zwiększenie u nabywcy kwoty podatku naliczonego, obejmuje także tę jej część, która nie jest zwracana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, ale w ramach potrącenia dokonanego przez Spółkę przeznaczona zostaje na spłatę przez rolnika ryczałtowego pomocy finansowej (pożyczki) uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy na rzecz Spółdzielni będącej udziałowcem Spółki, a tym samym, że dokonana spłata stanowi należność za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę, o których mowa w art. 116 ust. 8 i 9 u.p.t.u., co powoduje, że Spółka jako nabywca, w pełni zachowuje prawo do zwiększenia podatku naliczonego, o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku. (2) art. 146 § 1 p.p.s.a. z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 116 ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u., mimo braku takich naruszeń i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, (3) art. 141 § 4 p.p.s.a w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej i wadliwe uzasadnienie wyroku. Wyrokiem z dnia 23 lipca 2013 r., I FSK 1336/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku. Sąd kasacyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku cechuje się ogólnikowością, żeby nie rzecz lapidarnością w części dotyczącej przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Konstatacja Sądu I instancji, jakoby spłata pomocy finansowej uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy na rzecz N. [...] jest należnością za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i 9 u.p.t.u. nie została szerzej omówiona, co skutkuje że trudno jest ustalić dlaczego Sąd I instancji przyjął, że wskazany przez niego przepis odnoszący się w swej treści do rolnika oraz nabywcy towaru (skarżącej Spółki) będzie obejmował również podmiot trzeci - udziałowca nabywcy towaru (N. [...]). Taka redakcja wyroku może wywołać u odbiory wrażenie, że zajęte przez Sąd stanowisko wyrażone zostało w sposób arbitralny, a zarazem uniemożliwiający podjęcie jakiejkolwiek merytorycznej polemiki z jego treścią. NSA zgodził się również ze stanowiskiem organu, że powołane przez Sąd I instancji orzeczenie WSA w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 114/07, dotyczy odmiennej sytuacji faktycznej. Sąd I instancji odwołując się do treści powołanego przez siebie wyroku nie wyjaśnił, w jaki sposób, mimo jego odrębności może ono znaleźć zastosowanie w realiach niniejszej sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym, skarżąca Spółka zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia produktów rolnych od rolników ryczałtowych. Zgodnie z art. 116 ust. 1 u.p.t.u. podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentującą nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy. Zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: (1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; (2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; (3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty - art. 116 ust. 6 u.p.t.u. Stosownie zaś do art. 116 ust. 7 u.p.t.u. za datę dokonania zapłaty uważa się datę wydania dyspozycji bankowej przekazania środków finansowych na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, jeżeli dyspozycja ta została zrealizowana. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie mają także kolejne ustępy art. 116 u.p.t.u. Zgodnie z ust. 8 art. 116 u.p.t.u., warunek, o którym mowa w ust. 6 pkt 2, dotyczy tej części zapłaty, która stanowi różnicę między kwotą należności za dostarczone produkty rolne a kwotą należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów rolnych. Natomiast zgodnie ust. 9 tegoż przepisu, przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia z tytułu spłat rat pożyczek i zaliczek udzielanych rolnikowi ryczałtowemu dostarczającemu produkty rolne, dokonane przez podatnika nabywającego te produkty, pod warunkiem że: (1) zaliczka została przekazana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, a na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu potwierdzającego dokonanie tej wpłaty; (2) raty i pożyczki wynikaj ą z umów zawartych w formie pisemnej. Jednocześnie ustawodawca przewidział, że przez należności za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w ust. 8, rozumie się również potrącenia, jeżeli wynikają z innych ustaw, rozporządzeń Rady UE lub tytułów wykonawczych (egzekucyjnych) - art. 116 ust. 9a u.p.t.u. W świetle Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w szczególności art. 301 i 303 ust. 1 przyjąć zatem należy, że zasadą jest, że wypłacanie rolnikowi ryczałtowemu kwoty zryczałtowanego zwrot podatku, powinno być neutralne dla podmiotów dokonujących tych wypłat, przy czym aby powyższe nastąpiło, muszą zostać spełnione warunki zawarte w przytoczonych przepisach, uprawniających finalnie do odliczenia podatku naliczonego. Z analizy ww. przepisów wynika bowiem, że wymóg dokonania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego, o którym mowa w art. 116 ust. 6 u.p.t.u., dotyczy przypadków, gdy należności z tytułu dostaw produktów rolnych zostaną skompensowane z należnościami za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów - art. 116 ust. 8 u.p.t.u. A zatem nabywca produktów rolnych i rolnik ryczałtowy (sprzedawca) - strony umowy dostawy produktów rolnych - mogą kompensować wyłącznie wzajemne należności i zobowiązania. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca Spółka dokonując nabycia produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, wystawia faktury VAT RR. Jednocześnie skarżąca Spółka dokonując zapłaty należności na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego za produkty rolne, obejmującej również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, dokonuje pomniejszenia jej o spłatę pomocy finansowej, tj. pożyczki uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy N. [...], które Spółka w imieniu rolników przekazuje temu podmiotowi. Odnosząc przedstawiony stan faktyczny do powołanych wyżej przepisów prawa stwierdzić należy, iż wbrew twierdzeniu skarżącej Spółki spłata przedmiotowej pomocy finansowej nie jest należnością za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Stroną umowy dostawy produktów rolnych jest z jednej strony skarżąca Spółka jako nabywca produktów rolnych i jednocześnie czynny podatnik podatku VAT, z drugiej zaś rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych, któremu przysługuje zwolnienie od podatku VAT z tytułu dostawy produktów rolnych oraz zwrot zryczałtowanego podatku, z tytułu nabywanie niektórych środków do produkcji rolnej opodatkowanych podatkiem VAT. Dlatego też w proces dostawy produktów rolnych w żadnej mierze nie jest zaangażowany podmiot trzeci, jakim jest udziałowiec skarżącej Spółki - N. [...], będący pożyczkodawcą względem rolników ryczałtowych. Tym samym, rozliczenie udzielonej umowy pożyczki, mającej umocowanie w stosownej umowie cywilnoprawnej, nie może modyfikować bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przypadku u.p.t.u. Podkreślić należy, że powyższej oceny nie może zmienić fakt, że rozliczenie udzielonych przez N. [...] pożyczek następuje na podstawie trójstronnego (z udziałem skarżącej Spółki) porozumienia. Takie porozumienie nie może wpływać i modyfikować przepisów, które w sposób precyzyjny regulują warunki, których spełnienie umożliwia skorzystanie przez nabywcę z prawa zwiększenia podatku naliczonego, który następnie może mieć wpływ na obniżenie kwoty podatku należnego, w sposób określony w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. W świetle powyższych rozważań za niezasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 116 ust. 6-9 u.p.t.u. Spłata pożyczki na rzecz podmiotu, który nie jest stroną umowy dostawy produktów rolnych, nie może być uznana za należności za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i 9 u.p.t.u. Z takie mogą być jedynie uznane należności istniejące pomiędzy stronami umowy o dostawę produktów rolnych, czyli w niniejszej sprawie pomiędzy skarżąca Spółką a poszczególnymi rolnikami ryczałtowymi. Mając powyższe na uwadze uznając skargę za niezasadną Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).