I SA/Po 769/15

|Sygn. akt I SA/Po 769/15 | | WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 sierpnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. W dniu [...] września 2014 r. A. Sp. z o.o. w [...] złożyła wniosek, uzupełniony pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. oraz z dnia [...] grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca zawarł z osobą trzecią umowę o przechowywanie jej towarów (napojów alkoholowych) w zarządzanym przez siebie magazynie. Umowa z klientem została zawarta na czas nieokreślony, złożone towary były wydawane do przewozu do miejsc przeznaczenia (hurtowni klienta). Wnioskodawca zajmuje się profesjonalnie magazynowaniem, konfekcjonowaniem, spedycją, a także przewozem towarów. Jego magazyny znajdują się na terenie ogrodzonego, strzeżonego i monitorowanego terminalu. Wstęp na teren terminalu mają tylko upoważnione osoby. Ze względu na rotację zatrudnianych pracowników magazynu, wnioskodawca nie zawiera z nimi umów o odpowiedzialności materialnej, gdyż nie ma fizycznej możliwości przeprowadzania częstych inwentaryzacji w razie zmiany składu pracowników obsługujących określoną część magazynu, jednak pracownicy są poddawani wewnętrznej kontroli, a magazyn jest monitorowany przy użyciu kamer. Ponadto wnioskodawca zatrudniał profesjonalną agencję ochrony mienia, do której obowiązków należało kontrolowanie na portierni ruchu towarów przyjmowanych do magazynu - wjeżdżających na teren terminalu oraz z niego wyjeżdżających, a także kontrolowanie osób wchodzących na teren terminalu i z niego wychodzących. Przyjmowanie i wydawanie z magazynów towarów złożonych przez klienta odbywało się stosownie do procedury z nim uzgodnionej. Ponadto w umowie stron uzgodniono, że stan towarów będzie ustalany wspólnie przez obie strony co trzy miesiące poprzez przeprowadzanie inwentaryzacji w terminach określanych przez klienta. Po przeprowadzeniu inwentaryzacji w grudniu 2012 r. następna inwentaryzacja winna zostać przeprowadzona w marcu 2013 r., jednak przez dłuższy czas klient nie w wyznaczał terminu jej przeprowadzenia i ostatecznie spis z natury został dokonany w pierwszych dniach września 2013 r. Przeprowadzona wówczas inwentaryzacja wykazała niedobory w granicach ca 0,11% obrotów. Ich przyczyną były bez wątpienia również kradzieże towarów, gdyż przeprowadzone śledztwo, a następnie proces karny, wykazały, że ok. ¼ wartości niedoboru wynikała z kradzieży towarów. Przyczyną niedoboru były też błędy przy wydawaniu towarów do przewozu, gdyż obejmowały one ok. 850 asortymentów, często niemal identycznych, a przedmiotem obrotu było w okresie objętym inwentaryzacją około 57.000 palet. Odnośnie ukradzionych towarów, w wyniku prowadzonego postępowania karnego ustalono, że sprawcami szkody byli właśnie pracownicy magazynu wnioskodawcy zajmujący się wydawaniem towaru z magazynu współdziałający z kierowcami przewoźników odbierających towar do przewozu z terminalu wnioskodawcy do adresatów przesyłek, więc wykrycie kradzieży nie było praktycznie możliwe. Wnioskodawca zapłacił równowartość szkody właścicielowi towaru, a sam zgłosił szkodę swojemu ubezpieczycielowi, a także dochodzi w postępowaniu karnym zobowiązania przez sąd oskarżonych sprawców szkody do jej naprawienia. Wnioskodawca spodziewa się, że szkoda zostanie przynajmniej w części naprawiona/zrekompensowana przez ubezpieczyciela, a w części wynikającej z kradzieży, przez jej sprawców. Pismem z [...] grudnia 2014 r. wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o następujące informacje: 1.Spółka dołożyła wszelkich starań aby zapobiec kradzieży i popełnianiu błędów tak przy przyjmowaniu, jak i przy wydawaniu towarów z magazynu. Pracownicy magazynu są szkoleni w zakresie należytego wykonywania czynności związanych z przyjmowaniem, kompletowaniem i wydawaniem towarów, a ponadto prowadzona jest ewidencja wychwyconych popełnionych błędów. Pracownicy są też przeszkoleni w zakresie obsługi skanerów pozwalających kontrolować asortyment towarów ładowanych na palety przed ich wysłaniem. Ponadto cały obiekt terminalu jest monitorowany i strzeżony. 2.Pracownicy opuszczający teren terminalu są zobowiązani do poddania się kontroli przeprowadzanej przez służbę ochrony terminalu - poprzez wyjęcie wszelkich przedmiotów z kieszeni, jak i ewentualnego bagażu podręcznego, plecaków etc. Pracownicy nie mogą wynosić z terenu terminalu żadnych substancji płynnych; dokonywane są też badania na zawartość alkoholu w wydychanym powietrzu. Błędy przy wydaniu towarów do przewozu mogą polegać na błędnym przeliczeniu ilości wydawanego towaru podczas procesu kompletowania różnych asortymentów alkoholi na paletach przeznaczonych do wysyłki. Mimo przeszkolenia pracowników istnieje możliwość omyłkowego wydania przez nich z magazynu innego asortymentu alkoholu (przy tworzeniu tzw. palet mix, na których układa się różne gatunki alkoholu) lub większej ilości towaru niż jest wskazana w zamówieniu klienta i jeżeli odbiorca przesyłki nie przyzna, że otrzymał większą ilość towaru lub droższy towar zamiast tańszego, takie błędy powodują w efekcie powstanie niedoboru zarówno ilościowego, jak i wartościowego. 4. Spółce udało się wykryć sprawców kradzieży towaru, którego wartość stanowi część niedoboru. Toczy się przeciwko nim postępowanie karne, przeciwko niektórym sprawcom już zakończone. W zakończonych sprawach sąd zobowiązał sprawców do naprawienia szkody i w części zobowiązanie to zostało już wykonane. Szkodę zgłoszono także ubezpieczycielowi Spółki. 5. Dowodem poniesienia szkody są dokumenty inwentaryzacji przeprowadzonej z właścicielem towaru, której wyniki nie są kwestionowane, w szczególności przez ubezpieczyciela, oraz cennik właściciela towaru. Na podstawie tych dokumentów/danych właściciel towaru obciążył Spółkę wartością niedoboru wystawiając notę obciążeniową na wartość niedoboru. 6. Szkoda została zgłoszona ubezpieczycielowi. Ubezpieczyciel odmawia co do zasady (powołując się na swoje ogólne warunki ubezpieczenia) wypłacenia odszkodowania w części wynikającej z kradzieży, których współsprawcami byli pracownicy Spółki. Spółka liczy jednak na to, że ubezpieczyciel wypłaci odszkodowanie odpowiadające pozostałej części szkody/niedoboru. Przeciwko sprawcom kradzieży prowadzone jest postępowanie karne; w sprawach zakończonych wyrokiem sąd (vide p. 4) zobowiązuje sprawców do naprawienia szkody. 7. Towary stanowiące niedobór to alkohole, stanowiące już wyprodukowane i wprowadzane do obrotu towary handlowe, więc zdaniem Spółki nie są objęte przepisem art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ich niedobór nie stanowi ubytku wyrobów akcyzowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, gdyż taki ubytek może mieć miejsce wyłącznie podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny o kolejne informacje: Wnioskodawca naprawił szkodę przekazując właścicielowi towaru odszkodowanie w wysokości równej wartości niedoboru towaru stwierdzonego w trakcie przeprowadzonej z udziałem obu stron inwentaryzacji, określonej w oparciu o cennik właściciela towaru. Wnioskodawca ponosił wobec właściciela odpowiedzialność za towar na zasadach ogólnych od momentu jego przyjęcia do momentu wydania towaru z magazynu, a ponadto w umowie stron zastrzeżono odpowiedzialność Wnioskodawcy za niedobór towaru stwierdzony podczas inwentaryzacji, stanowiący nadwyżkę wartości braków nad wartością nadwyżek towarów określonych według cen sprzedaży netto dla klientów właściciela towaru. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy, i w razie odpowiedzi twierdzącej, kiedy zapłacone wnioskodawcy przez ubezpieczyciela i/lub sprawców kradzieży kwoty równe wartości naprawionej właścicielowi towarów szkodzie zostaną uznane za przychody podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdarzenie przyszłe)? Wnioskodawca wyraził pogląd, że jeżeli wydatek ten nie jest traktowany jako koszt podatkowy zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zawróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), a otrzymane od ubezpieczyciela/pracownika odszkodowanie stanowić będzie przychód podatkowy w dacie jego otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zdaniem organu bez znaczenia przy rozpoznawaniu przychodu pozostaje źródło pochodzenia tych środków. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek Spółki stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, przychód. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych, jakimi niewątpliwie są odszkodowania. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wnioskodawca zawarł z osobą trzecią umowę o przechowywanie jej towarów (napojów alkoholowych) w zarządzanym przez siebie magazynie. W umowie między nimi uzgodniono, że stan towarów będzie ustalany wspólnie przez obie strony co trzy miesiące poprzez przeprowadzanie inwentaryzacji w terminach określanych przez klienta. Po przeprowadzeniu inwentaryzacji w grudniu 2012 r. następna inwentaryzacja winna zostać przeprowadzona w marcu 2013, jednak przez dłuższy czas klient nie w wyznaczał terminu jej przeprowadzenia i ostatecznie spis z natury został dokonany w pierwszych dniach września 2013 r. Przeprowadzona wówczas inwentaryzacja wykazała niedobory w granicach ca 0,11% obrotów. Ich przyczyną były kradzieże towarów, a także błędy przy wydawaniu towarów do przewozu. Jak wynika z wyjaśnień Wnioskodawcy, odnośnie ukradzionych towarów, w wyniku prowadzonego postępowania karnego ustalono, że sprawcami szkody byli pracownicy magazynu Wnioskodawcy zajmujący się wydawaniem towaru z magazynu współdziałający z kierowcami przewoźników odbierających towar do przewozu z terminalu Wnioskodawcy do adresatów przesyłek. Wnioskodawca zapłacił równowartość szkody właścicielowi towaru, a sam zgłosił szkodę swojemu ubezpieczycielowi, a także dochodzi w postępowaniu karnym zobowiązania przez sąd oskarżonych sprawców szkody do jej naprawienia. Wnioskodawca spodziewa się, że szkoda zostanie przynajmniej w części naprawiona/zrekompensowana przez ubezpieczyciela, a w części wynikającej z kradzieży, przez jej sprawców. Kwestią będącą przedmiotem niniejszej interpretacji jest określenie, czy i kiedy zapłacone Wnioskodawcy przez ubezpieczyciela i/lub sprawców kradzieży kwoty równe wartości naprawionej właścicielowi towarów szkodzie zostaną uznane za przychody podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wskazano w interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 1, równowartość szkody (odszkodowania), jaką zapłacił wnioskodawca właścicielowi towaru na pokrycie jego strat (w wartości brakującego towaru), nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Mając jednak na uwadze powyższe wyjaśnienia, kwota pieniężna otrzymana przez Spółkę nie będzie mogła być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., bowiem stanowi odszkodowanie, będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia bądź na podstawie zapadłego wyroku, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, w analizowanej sprawie nie został spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a, o których mowa powyżej. W podsumowaniu interpretacji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., a otrzymane od ubezpieczyciela/pracownika odszkodowanie stanowić będzie przychód podatkowy w dacie jego otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę z dnia [...] marca 2015 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki norma prawna zawarta w przepisie art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej/zawężającej. W ocenie skarżącej możliwość rozróżnienia "tych samych wydatków" i "takich samych wydatków" jest nieuprawniona i nie wynika z ww. przepisu. Zdaniem Spółki, organ w interpretacji pominął celowościową wykładnię przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Otrzymane odszkodowanie, jak argumentuje skarżąca, ma charakter zwrotu kosztów (rekompensaty) poniesionych przez nią na zapłatę odszkodowania właścicielowi towaru. Skarżąca podkreśliła, że otrzymane odszkodowanie, w części pokrywającej wydatek Spółki na zapłatę odszkodowania na rzecz właściciela towaru, nie powoduje realnego i trwałego (definitywnego) przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej, lecz wyłącznie zwrot pierwotnie poniesionych wydatków. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy i kiedy zapłacone skarżącej przez ubezpieczyciela i/lub sprawców kradzieży kwoty równe wartości naprawionej właścicielowi towarów szkodzie zostaną uznane za przychody podatkowe w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zaskarżonej interpretacji organ wyraził stanowisko, że otrzymane od ubezpieczyciela/pracownika odszkodowanie stanowić będzie przychód podatkowy w dacie jego otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Natomiast przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania. Na wstępie należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 u.p.d.o.p., regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p.). Przychody należne natomiast to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuję podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 u.p.d.o.p. pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków (z czym zgadza się strona skarżąca) - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu, a które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu. Prawidłowo zatem organ wskazał w interpretacji, że bez znaczenia przy rozpoznawaniu przychodu pozostaje źródło pochodzenia środków. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek Spółki stanowią, w rozumieniu ustawy podatkowej, przychód. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych, jakimi niewątpliwie w analizowanej sprawie są odszkodowania. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że: "(...) otrzymane odszkodowanie, w części pokrywającej wydatek skarżącej na zapłatę odszkodowania na rzecz właściciela towaru, nie powoduje realnego i trwałego (definitywnego) przysporzenia majątkowego po stronie skarżącej, lecz wyłącznie zwrot pierwotnie poniesionych wydatków". Należy podkreślić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych każdy ostateczny (nie podlegający zwrotowi) wpływ środków finansowych jest przychodem podatkowym podatnika (z wyłączeniem przypadków enumeratywnie określonych przez ust. 4 art. 12 ustawy). Otrzymanego przez skarżącą odszkodowania (stanowiące wykonanie świadczenia z umowy ubezpieczenia bądź na podstawie zapadłego wyroku) nie można utożsamiać z wydatkiem na pokrycie strat, jaki poniosła Spółka na rzecz właściciela towaru. Prawidłowo zatem organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że kwota pieniężna otrzymana przez skarżącą Spółkę nie będzie mogła być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. - nie zostanie spełniony jeden z warunków tego przepisu. Natomiast otrzymane przez skarżącą od ubezpieczyciela/pracownika odszkodowanie stanowić będzie przychód podatkowy w dacie jego otrzymania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko takie jak w niniejszym orzeczeniu zostało zaprezentowane m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2013 r. o sygn. akt I SA/Po 867/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 września 2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1151/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2673/04 - dostępne na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom skarżącej zaskarżona interpretacja została wydana prawidłowo, a tym samym nie zostały naruszone wskazane w skardze przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.