I FSK 1809/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1515/15 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1515/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.M. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 marca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz I kwartał 2013 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatnika w zakresie wykonywanych usług i dostaw towarów skutkujące zaniżeniem podatku należnego oraz zawyżeniem podatku naliczonego. Uzasadniając okoliczności związane z błędnym zastosowaniem stawki podatku VAT 8% wykazaną w fakturach VAT nr 4/2012 z dnia 6 grudnia 2012 r. i nr 1/2013 z dnia 2 stycznia 2013 r., wystawionych na rzecz Fundacji Z. Organ podatkowy stwierdził, że usługa transportowa polegająca na wynajmie samochodu ciężarowego z kierowcą, jako niewymieniona w załączniku nr 3 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), nie mogła być opodatkowana preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Prawidłowa stawka VAT przy wykonywaniu ww. usługi wynosiła 23%. Również w zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że usługi wymienione w fakturze nr 2/2013 z 3 stycznia 2013 r. wystawionej na rzecz N. Sp. z o.o., skarżący nieprawidłowo uznał jako zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Skarżący faktycznie świadczył usługi transportowe (a nie opiekuńcze), które opodatkowane są stawką VAT 23%. Tym samym zaniżono podatek VAT należny o kwotę 24,30 zł. W efekcie powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z 16 grudnia 2014 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości 7.125 zł i I kwartał 2013 r. w wysokości 2.693 zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 30 marca 2015 r. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie świadczył usług, które korzystałyby z 8% stawki podatku VAT. Wyjaśnił bowiem, że do wykonywania ww. usług skarżący wykorzystywał samochód ciężarowy Ford Transit, który miał służyć do przewozu "materiałów, narzędzi i zbiorników", a nie do transportu pasażerskiego, co miało wpływ na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki tego podatku według załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zgodnie z klasyfikacją PKWiU - 49.39, zwolnieniem objęto wyłącznie przewóz osób. Odnosząc się natomiast do nieprawidłowego zastosowania stawki podatku VAT 0% do usług opiekuńczych organ uznał, że skarżący w rzeczywistości nie świadczył usług opiekuńczych, lecz usługi transportowe w postaci dostarczania pożywienia na zlecenie N. Sp. z o.o. Usługi opiekuńcze miała świadczyć wskazana spółka, a skarżący działał na jej zlecenie. Dyrektor stwierdził, że zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ustawy o VAT jest zupełnie innym przypadkiem niż zastosowanie stawki 0% określonej w art. 42 ww. ustawy. Jak wyjaśnił organ odwoławczy sprzedaż objęta zwolnieniem przedmiotowym nie jest sprzedażą opodatkowaną. Na fakturze nie wykazuje się żadnej stawki VAT, lecz zamieszczany jest skrót "ZW" oznaczający sprzedaż zwolnioną. Skarżący powołując się na zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT powinien zamieścić stosowane oznaczenie na fakturze, a nie stosować stawkę 0%. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez stronę powyższej decyzji, stwierdził m.in., że organy zasadnie rozstrzygnęły kwestię możliwości zastosowania przez skarżącego preferencyjnych stawek podatku VAT. Odwołując się do treści załącznika nr 3 do ustawy o VAT WSA w Warszawie wskazał, że preferencyjna stawka podatku odnosi się do transportu pasażerskiego i nie obejmuje swoim zakresem wynajmu samochodu ciężarowego z kierowcą. Skarżący natomiast faktycznie dokonywał świadczenia usług objętych kategorią transportu drogowego towarów, w postaci usługi wynajmu samochodu ciężarowego z kierowcą w celu przewozu materiałów zaklasyfikowanej pod kodem 49.4, który nie został objęty zwolnieniem na mocy załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Prawidłowo zatem organ zakwalifikował wykonane usługi jako objęte podstawową stawka podatku od towarów i usług (23%) na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Sąd nie podzielił również stanowiska podatnika odnośnie do zakwalifikowania przewozu posiłków dla osób wskazanych przez opiekę społeczną. W ocenie WSA w Warszawie skarżący błędnie kwalifikował wykonywane usługi jako związane z usługami opiekuńczymi (objęte zwolnieniem przedmiotowym). Jaka ustaliły organy i czego nie udało się podważyć skarżącemu wykonywał on usługi transportowe w postaci dostarczania pożywienia na zlecenie podmiotu, który dokonywał świadczenia usług opiekuńczych – N. Sp. z o.o., które jednak podlegały opodatkowaniu stawką podstawową. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż istnieją w ustalonym stanie faktycznym podstawy do odmowy skarżącemu prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie powyższego przepisu, 2) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podczas kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, tzn. nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy za tym przemawia. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz pozostawienie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za pierwszą i za drugą instancję Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Organ nie skorzystał z przysługującego uprawnienia do sporządzenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy zwrócić uwagę na regulacje zawarte w art. 183 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ze względu na ww. ograniczenie Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Sąd kasacyjny nie może jednocześnie wychodzić poza granice wyznaczone mu przez sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. Do autora skargi kasacyjnej należy zatem wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd I instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja w odniesieniu do prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji. Powyższe uwagi okazały się konieczne, gdyż pełnomocnik strony, formułując zarzut w oparciu o podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powołał wyłącznie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., nie łącząc go z żadnym innym przepisem, którego naruszenia miały dopuścić się organy w toku prowadzonego postępowania. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do oceny charakteru działań skarżącego w momencie świadczenia usług na rzecz Fundacji Z. oraz na rzecz N. Sp. z o.o. Pełnomocnik strony podnosi bowiem, że świadczone przez skarżącego usługi, nie były jedynie usługami transportowymi. Taki sposób uzasadnienia zarzutów wskazuje, że strona usiłuje zakwestionować ustalenia faktyczne poczynione w tej sprawie (według autora skargi kasacyjnej, stan faktyczny dawał podstawy do uznania, że skarżący wykonywał usługi mieszczące się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT). Jednakże odnośnie do zarzucanej wadliwości nie sformułowano żadnych skonkretyzowanych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, które podważałyby prawidłowość poczynionych w tym zakresie ustaleń. Wyjaśnić bowiem należy, że kwestionowanie ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym może być skuteczne jedynie wówczas, gdy towarzyszą mu zarzuty o charakterze proceduralnym (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2017 r. sygn. akt II GSK 3526/15). Natomiast przepisy zawarte w art. 145 p.p.s.a., jako przepisy wynikowe, nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uchylenia zaskarżonego aktu albo oddalenia skargi sąd I instancji popełnia w fazie wcześniejszej niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. W konsekwencji należy przyjąć, że wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawą skargi kasacyjnej mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, w powiązaniu z przepisem wynikowym, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie (por. stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt I OSK 2930/16). Wobec powyższego, zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ uznać należy za błędnie sformułowany, a ponadto szerzej nieuzasadniony. W konsekwencji przyjąć należało, że strona nie zakwestionowała tych ustaleń organów, zaakceptowanych następnie przez Sąd I instancji, które wskazywały, że skarżący dokonywał świadczenia usług objętych kategorią transportu drogowego towarów, w postaci usługi wynajmu samochodu ciężarowego z kierowcą w celu przewozu materiałów zaklasyfikowanej pod kodem 49.4. Jednocześnie w sprawie przyjęto, że skarżący wykonywał usługi transportowe w postaci dostarczania pożywienia na zlecenie - N. Sp. z o.o., który to dopiero dokonywał świadczenia usług opiekuńczych. W takim też kontekście faktycznym należało oceniać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Skoro zatem w sprawie przyjęto, czego pełnomocnik strony nie zdołał zakwestionować, że świadczone przez podatnika usługi nie są usługami mieszczącymi się w zakresie przedmiotowym art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, to tym samym nie można uznać, by Sąd I instancji w sposób błędny dokonał legalnej kontroli działań organów w tym zakresie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Z uwagi na szczególnie uzasadnione okoliczności sprawy, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.