I SA/Rz 631/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Tomasz Smoleń / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2015r. sprawy ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego R. P. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. R. P. ( dalej: Skarżący ) zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W ostatecznie sprecyzowanym wniosku Skarżący wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej. Wyjaśnił, że działalnością spółki jawnej nie był obrót udziałami. Na skutek likwidacji spółki jawnej Skarżący otrzyma udziały w spółce z o.o., do której spółka jawna została wniesiona, przy czym przez wniesienie spółki jawnej do spółki z o.o. należy rozumieć, że do spółki z o.o. nie zostało wniesione przedsiębiorstwo spółki jawnej ani jej zorganizowana część tylko składniki majątku spółki jawnej, było to przejęcie w formie rzeczowej, gdzie nie występuje odroczony podatek dochodowy. Po wniesieniu do spółki z o.o., spółka jawna prowadziła działalność do czasu jej likwidacji. Przy likwidacji spółki jawnej nastąpił podział udziałów pomiędzy wspólników, gdzie jeden z nich ( nie Skarżący ) oprócz udziałów otrzymał jeszcze zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w skład którego wchodziła m.in. nieruchomość, pracownicy i inne. Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. nastąpiła w grudniu 2014 r. Składniki majątku spółki jawnej zostały wniesione do sp. z o.o. przez poprzednika w 2000 r. Spółka jawna została wniesiona do sp. z o.o. przez poprzednika w 2000 r. Spółka jawna nie prowadziła po wniesieniu jej do spółki z o.o. działalności, była jedynie udziałowcem tej spółki. Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. nastąpiła w grudniu 2014 r. Składniki majątku spółki jawnej zostały wniesione do spółki z o.o. przez poprzednika w 2000 r. Majątek i członkostwo w spółce jawnej Skarżący nabył w drodze dziedziczenia. Obecnie spółka jest w likwidacji, gdzie podatek z tego tytułu nie powstanie, gdyż otrzymane udziały w wyniku likwidacji spółki jawnej opodatkowane będą dopiero w momencie ich ewentualnej sprzedaży. Przy likwidacji spółki jawnej nastąpił podział udziałów pomiędzy wspólników, gdzie jeden z nich (nie Skarżący) oprócz udziałów otrzymał jeszcze zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w skład którego wchodziła m.in. nieruchomość, pracownicy i inne. Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. nastąpiła w grudniu 2014 r. W wyniku tej sprzedaży jako koszt uzyskania przychodu Skarżący ustali na podstawie tego co uzyskał na skutek likwidacji i co wynika z ksiąg spółki jawnej, a przychodem będzie wartość sprzedaży pomniejszona o ustalony koszt. W związku z powyższym Skarżący pyta: Czy sprzedaż otrzymanych przez niego udziałów na skutek likwidacji spółki jawnej będzie stanowić dla niego przychód z działalności gospodarczej czy z kapitałów pieniężnych wedle skali, gdzie przychód ten pomniejszony zostanie o koszty uzyskania ustalony zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych ), wedle ksiąg spółki jawnej? Zdaniem Skarżącego, otrzymane udziały na skutek likwidacji spółki jawnej stanowią przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu otrzymane udziały stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. odpłatne zbycie praw majątkowych. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał się na treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: "ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W ocenie organu z literalnego brzmienia wyżej powołanego przepisu wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tymczasem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako odrębne źródło przychodów wskazuje w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą, w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a), c), co uzasadnia zakwalifikowanie przychodu do tej kategorii. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09 ( to i pozostałe powołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach cbois.nsa.gov.pl). Organ wskazał przy tym, że zbycie przez spółkę osobową udziałów w spółce z o.o. byłoby rozliczone nie przez spółkę osobową, lecz przez jej wspólników jako przychód z kapitałów pieniężnych i nie zmienia tego, w ocenie organu fakt, ze ów składnik majątku został przekazany Skarżącemu jako wspólnikowi spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki. W konsekwencji, w ocenie organu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o., otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej nie będzie miała zastosowania regulacja art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo organ wskazał, że skoro odpłatne zbycie udziałów objętych przez spółkę jawną w spółce kapitałowej nie stanowiłoby w czasie funkcjonowania spółki osobowej przychodu z działalności gospodarczej jej wspólników, tylko przychód z kapitałów pieniężnych, to odpłatne zbycie tych udziałów przez wspólnika spółki osobowej po jej likwidacji także nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych. Na tej podstawie organ przyjął, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Sądu Skarżący zarzucił naruszenie art. 14a, 14b, 14 e§ 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa ), wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że dochód ze sprzedaży udziałów w sp. z o.o., które otrzymał w związku z likwidacją spółki jawnej stanowi dochód z działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych, i że będzie mógł rozliczyć koszty na podstawie 24 ust. 3 d ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska powołał liczne orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 440/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1555/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 391/13, z dnia 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1471/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 212/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 644/14. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w sprawie nie będzie miał zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podniósł, że ustawodawca opodatkowując zbycie składników majątku nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje w wypadku odpłatnego zbycia, a art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter normy ogólnej w stosunku do art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym przepis szczególny. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty z interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważy, co następuje: Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W myśl art.146 §1 P.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej w związku z wnioskiem dotyczącym zdarzenia przyszłego. Podstawą rozważań był przedstawiony przez stronę stan faktyczny i udzielenie przez organ odpowiedzi na postawione pytanie. W przedmiotowej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia do jakiego źródła przychodów zaliczyć odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o., które Skarżący otrzymał w związku z likwidacją spółki jawnej oraz w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Sąd nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że przychód, który Skarżący może otrzymać z odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przeciwnie - przedstawione zdarzenie przyszłe dawało podstawę do uznania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji mogłoby skutkować zastosowaniem powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Wskazać należy, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500) wynika, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym, uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano expressis verbis, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto uzasadniając wprowadzenie do art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustępów 3a – 3d projektodawca wskazał, że: "Dodawane przepisy są powiązane z regulacją zawartą w art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17. Wskazują one na sposób ustalenia dochodu (...)". Jeszcze raz należy podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód z działalności gospodarczej wprost wskazuje zbycie majątku uzyskanego przez wspólnika spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki lub wystąpieniem z niej wspólnika, a więc przychód uzyskany w sytuacji takiej, jak przedstawiona przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji jako zdarzenie przyszłe. Zdaniem Sądu, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez Skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji przez Ministra Finansów, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) dotyczy sytuacji uszczegółowionej poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Należy wskazać, że analogiczny pogląd prezentowany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych – wyroki: z dnia 9 kwietnia 2014 r., I SA/Łd 1391, z dnia 11 lipca 2013, III SA/Wa 212/13, z dnia 25 marca 2014 r., I SA/Gl 1609/13. Z uwagi na powyższe uznać należy, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione przez Skarżącego zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazać również należy, że w sprawie nie znajdzie zastosowania powołana przez organ uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 10/09, dotyczy ona bowiem opodatkowania przychodów wspólników z udziału w spółce jawnej, a nie w przypadku jej likwidacji, poza tym na gruncie obowiązującego stanu prawnego przestała być ona aktualna. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Minister Finansów dokona oceny stanowiska Skarżącego w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów kwalifikując przychód z tytułu zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zgodnie z art. art. 14 ust. 2 pkt 17 b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego powodu Sąd odstąpił od analizy merytorycznej udzielonej interpretacji w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, ponieważ stanowisko organu w tej kwestii jest konsekwencją wadliwego zakwalifikowania do kapitałów pieniężnych przychodu osiągniętego z odpłatnego zbycia (w tym dobrowolnego umorzenia) udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną. Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu administracji publicznej i do orzekania merytorycznego. Sąd nie udziela interpretacji, a zatem nie może, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Kontroli Sądu nie jest bowiem poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów (art. 1 P.p.s.a.). Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 4 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153) zasądził od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Na zasądzone koszty postępowania sądowego składają się kwoty: 200 zł tytułem uiszczonego należnego wpisu od skargi, 240 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej – doradcy podatkowego oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.