II FSK 3413/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 631/15 w sprawie ze skargi R. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sygn. akt I SA/Rz 631/15) w sprawie ze skargi R. P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych Jak wynika z uzasadnienia wyroku przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej. Wyjaśnił, że działalnością spółki jawnej nie był obrót udziałami. Na skutek likwidacji spółki jawnej skarżący otrzyma udziały w spółce z o.o., do której spółka jawna została wniesiona, przy czym przez wniesienie spółki jawnej do spółki z o.o. należy rozumieć, że do spółki z o.o. nie zostało wniesione przedsiębiorstwo spółki jawnej ani jej zorganizowana część tylko składniki majątku spółki jawnej, było to przejęcie w formie rzeczowej, gdzie nie występuje odroczony podatek dochodowy. Po wniesieniu do spółki z o.o., spółka jawna prowadziła działalność do czasu jej likwidacji. Przy likwidacji spółki jawnej nastąpił podział udziałów pomiędzy wspólników, gdzie jeden z nich (nie skarżący) oprócz udziałów otrzymał jeszcze zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w skład którego wchodziła m.in. nieruchomość, pracownicy i inne. Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. nastąpiła w grudniu 2014 r. Składniki majątku spółki jawnej zostały wniesione do sp. z o.o. przez poprzednika w 2000 r. Spółka jawna została wniesiona do sp. z o.o. przez poprzednika w 2000 r. Spółka jawna nie prowadziła po wniesieniu jej do spółki z o.o. działalności, była jedynie udziałowcem tej spółki. Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. nastąpiła w grudniu 2014 r. Składniki majątku spółki jawnej zostały wniesione do spółki z o.o. przez poprzednika w 2000 r. Majątek i członkostwo w spółce jawnej skarżący nabył w drodze dziedziczenia. Obecnie spółka jest w likwidacji, gdzie podatek z tego tytułu nie powstanie, gdyż otrzymane udziały w wyniku likwidacji spółki jawnej opodatkowane będą dopiero w momencie ich ewentualnej sprzedaży. Przy likwidacji spółki jawnej nastąpił podział udziałów pomiędzy wspólników, gdzie jeden z nich (nie skarżący) oprócz udziałów otrzymał jeszcze zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., w skład którego wchodziła m.in. nieruchomość, pracownicy i inne. Sprzedaż udziałów w spółce z o.o. nastąpiła w grudniu 2014 r. W wyniku tej sprzedaży jako koszt uzyskania przychodu skarżący ustali na podstawie tego co uzyskał na skutek likwidacji i co wynika z ksiąg spółki jawnej, a przychodem będzie wartość sprzedaży pomniejszona o ustalony koszt. W związku z powyższym pyta: Czy sprzedaż otrzymanych przez niego udziałów na skutek likwidacji spółki jawnej będzie stanowić dla niego przychód z działalności gospodarczej czy z kapitałów pieniężnych wedle skali, gdzie przychód ten pomniejszony zostanie o koszty uzyskania ustalony zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 3d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), wedle ksiąg spółki jawnej? Zdaniem strony, otrzymane udziały na skutek likwidacji spółki jawnej stanowią przychód z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu otrzymane udziały stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. odpłatne zbycie praw majątkowych. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FPS 10/09. Organ wskazał przy tym, że zbycie przez spółkę osobową udziałów w spółce z o.o. byłoby rozliczone nie przez spółkę osobową, lecz przez jej wspólników jako przychód z kapitałów pieniężnych i nie zmienia tego, w ocenie organu fakt, że ów składnik majątku został przekazany skarżącemu jako wspólnikowi spółki osobowej w związku z likwidacją tej spółki. W konsekwencji, w ocenie organu, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki z o.o., otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej nie będzie miała zastosowania regulacja art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Końcowo organ wskazał, że skoro odpłatne zbycie udziałów objętych przez spółkę jawną w spółce kapitałowej nie stanowiłoby w czasie funkcjonowania spółki osobowej przychodu z działalności gospodarczej jej wspólników, tylko przychód z kapitałów pieniężnych, to odpłatne zbycie tych udziałów przez wspólnika spółki osobowej po jej likwidacji także nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej, lecz z kapitałów pieniężnych. Na tej podstawie organ przyjął, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W skardze do Sądu skarżący zarzucił naruszenie art. 14a, 14b, 14e § 1, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty z interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za uzasadnioną. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że przychód, który skarżący może otrzymać z odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Przeciwnie - przedstawione zdarzenie przyszłe dawało podstawę do uznania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., co w konsekwencji mogłoby skutkować zastosowaniem powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej, będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej, traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 b u.p.d.o.f. to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt 7, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji uszczegółowionej poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji naruszył przepisy prawa materialnego, to jest art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione zdarzenie przyszłe odpowiada okolicznościom opisanym w tym przepisie, co skutkowało pominięciem art. 14 ust. 2 pkt 17 b i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że w sprawie nie znajdzie zastosowania uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 10/09, dotyczy ona bowiem opodatkowania przychodów wspólników z udziału w spółce jawnej, a nie w przypadku jej likwidacji, poza tym na gruncie obowiązującego stanu prawnego przestała być ona aktualna. Minister Finansów wywiódł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. zarzucił Sądowi naruszenie przepisów prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy odpłatne zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej spowoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej i w konsekwencji niezastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a tej ustawy. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć odpłatne zbycie udziałów w spółce z o.o., które skarżący otrzymał w związku z likwidacją spółki jawnej oraz w jaki sposób ustalić koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Ministra Finansów odnośnie zakwalifikowania przychodu, który skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów/akcji otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Pozostaje ono bowiem w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Z brzmienia tego przepisu wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Zatem, przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Trafnie Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że brak jest przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały lub akcje w spółce kapitałowej. Podkreślić też należy, że art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Skoro zatem, przychód powstały w wyniku zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącą w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego we wniesionej przez organ skardze kasacyjnej, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f Podkreślenia wymaga, że w odróżnieniu od art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (lex generalis) przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. dotyczy sytuacji szczególnej (lex specialis) - poprzez wskazanie okoliczności, jakimi są likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją, są przychodem, w rozumieniu wskazanych przepisów, z momentem ich zbycia, chyba że wspólnik dokona zbycia po okresie 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło wystąpienie ze spółki i nie jest ono dokonywane w wykonaniu działalności gospodarczej. Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. Ustalenie dochodu w takiej sytuacji odbywa się według reguł uregulowanych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., a zatem stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Na zakończenie można dodać, na co również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500) wynika, że wprowadzone zmiany mają na celu wyeliminowanie problemów interpretacyjnych związanych z brakiem precyzyjnych przepisów regulujących zasady opodatkowania dochodów osiąganych przez wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. W związku z tym, uregulowano m.in. skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki. W przypadku otrzymania przez wspólnika składników majątku innych niż pieniężne - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. W celu podkreślenia opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu dopiero w momencie jego realizacji, np. sprzedaży, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano expressis verbis, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem, w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Jednocześnie, projektodawca wyraźnie podkreślił, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki należy zaliczać do przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto uzasadniając wprowadzenie do art. 24 u.p.d.o.f. ustępów 3a – 3d projektodawca wskazał, że: "Dodawane przepisy są powiązane z regulacją zawartą w art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17. Wskazują one na sposób ustalenia dochodu (...)". Przedstawione stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiada utrwalonej linii orzecznictwa w podobnych sprawach. Niezależnie od orzeczeń przywoływanych przez Sąd I instancji, wskazać należy również na wyroki NSA: z 7 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2274/14, z 11 lipca 2017 r. sygn. akt 1926/15, a zwłaszcza z 26 maja 2017 r. sygn. akt 1186/15 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) W świetle przedstawionych powyżej argumentów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.