I FSK 2174/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Ewa Rojek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki z o.o. [...] w upadłości likwidacyjnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1228/14 w sprawie ze skargi C. spółki z o.o. [...] w upadłości likwidacyjnej w Ł. o wymierzenie grzywny Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Po 128/14 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. spółki z o.o. [...] w upadłości likwidacyjnej w Ł. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z 4 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1228/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. sp. z o.o. [...] w upadłości likwidacyjnej w Ł. (dalej: spółka) o wymierzenie grzywny Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Po 128/14. 1.2 Sąd pierwszej instancji ustalił, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z 8 grudnia 2011 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżone przez spółkę postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z 15 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za lipiec 2009 r. na poczet zaległości podatkowych, orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy. Postanowienie to zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 kwietnia 2014r. sygn. akt I SA/Po 128/14, prawomocnym od 27 maja 2014 r. Pismem z 11 lipca 2014 r. wezwano organ do zwrotu bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej za lipiec 2009 r. w kwocie 149.431 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od 26 października 2009 r. do dnia zapłaty włącznie. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z 25 lipca 2014 r. nr [...] zaliczył zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r. w kwocie 377.076 zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 227.645 zł, dokonując zwrotu kwoty 149.431 zł na rachunek bankowy skarżącej. Spółka pismem z 28 lipca 2014 r. ponownie wezwała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego do zwrotu bezpośrednio na jej rachunek bankowy pozostałej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ograniczając roszczenie do kwoty 53.840 zł wraz z odsetkami liczonymi od 26 października 2009 r. do dnia zapłaty włącznie. Pismem z 31 lipca 2014 r. organ poinformował skarżącą, że wykonał dotyczące go wyroki wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w tym także wyrok tego Sądu z 3 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 128/14. Wykonanie wyroków nastąpiło poprzez wydanie decyzji z 25 lipca 2014 r. nr [...], którą umorzono postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i listopad 2008 r. oraz którą określono skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. Organ wskazał również na postanowienie z 25 lipca 2014 r. nr [...]. 1.3 Spółka pismem z 19 listopada 2014 r. wniosła skargę o wymierzenie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. grzywny z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 128/14. Wniosła o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnienia lub obowiązku wykonania wyżej wskazanego orzeczenia sądu, w zakresie wynikającym z pisemnych wezwań organu do wykonania wskazanego wyroku. 1.4 Sąd pierwszej instancji oddalił skargę. Wskazał na brzmienie przepisu art. 154 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w brzmieniu na dzień wniesienia skargi oraz po wejściu w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Wyjaśnił, że nowelizacja przepisów mogłaby przemawiać za odrzuceniem wniesionej przez spółkę skargi, co byłoby jednak niedopuszczalne biorąc pod uwagę konstytucyjnie gwarantowane prawo do sądu oraz fakt, że na dzień wniesienia skarga była dopuszczalna. W związku z tym Sąd uznał, że wniesioną skargę rozpoznać należało tak jak skargę na bezczynność, a jako podstawę prawną przywołał art. 149 p.p.s.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji ( art. 2 w zw. z art. 1 pkt 40 ustawy nowelizującej). 1.5 Sąd wyraził stanowisko, że skarżąca w istocie zarzuca organowi pozostawanie w zwłoce ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem. Wyjaśnił, że termin do załatwienia przez organ pierwszej instancji zawisłej przed nim sprawy zaczął biec od 23 czerwca 2014 r., kiedy to Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. doręczono odpis prawomocnego wyroku z 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 128/14. Organ podatkowy wydał postanowienie z 25 lipca 2014 r. o zaliczeniu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r. i tego samego dnia dokonał zwrotu 149.431 zł przelewając ją na rachunek bankowy skarżącej. W tej sytuacji, w ocenie Sądu. nie można przypisać organowi bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Skarżąca nie wniosła zażalenia na postanowienie z 25 lipca 2014 r., które z upływem 6 sierpnia 2014 r. stało się ostateczne. W ocenie Sądu, z dniem tym doszło do ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego dotyczącego zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd podniósł, że w ramach postępowania sądowoadministracyjnego wywołanego skargą na bezczynność nie jest możliwa kontrola zgodności z prawem aktów wydanych w toku postępowania podatkowego. Spółka w dwóch kierowanych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. wezwaniach żądała zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wraz z odsetkami od 26 października 2009 r. do dnia zapłaty włącznie, co wskazywało, że w istocie spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącą dotyczy przyznania oprocentowania od wyżej wskazanego zwrotu podatku. Spółka nie wnosząc zażalenia na postanowienie z 25 lipca 2014 r. zamknęła sobie jednak możliwość poddania tego postanowienia merytorycznej ocenie sądu administracyjnego z punktu widzenia jego zgodności z prawem. 2.1 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożyła spółka. Zaskarżając wyrok w całości, zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: a) art. 149 w związku z art. 154 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy w sposób prawidłowy oraz w całości wykonał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 128/14 oraz że nie pozostawał w bezczynności, b) brak rozpoznania sprawy w trybie art. 154 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 2 oraz art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku wykonania orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 128/14 w zakresie wynikającym z pisemnych wezwań organu podatkowego do wykonania przedmiotowego wyroku, dotyczących należnych skarżącej odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W związku z zarzutami spółka wniosła o uchylenie wyroku. 2.2 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, wykonanie wyroku w sprawie I SA/Po 128/14 nie polega na wydaniu postanowienia o zaliczeniu kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale również na dokonaniu wypłaty nienależnie wstrzymanego zwrotu wraz z należnymi odsetkami. Skarżąca nie zgodziła się twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że winna była zaskarżyć w tym zakresie postanowienie organu podatkowego z 25 lipca 2014 r. Postanowienie to wydane zostało bowiem zgodnie z wnioskiem spółki, a co za tym idzie nie było podstaw do jego zaskarżenia. Organ podatkowy miał obowiązek z urzędu ustalić oraz wypłacić również odsetki od niedokonanego w terminie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r. Ponieważ organ tego nie zrobił, skarżąca dopiero w momencie fizycznego otrzymania wpłaty na rachunek bankowy mogła te odsetki naliczyć, przyjmując jako podstawę do naliczenia, datę wpłaty na rachunek bankowy. Ponieważ fizyczne przekazanie na rachunek jest czynnością materialno-techniczną, organ nie miał w tym zakresie obowiązku wydawania postanowienia, a co za tym idzie skarżąca nie miała możliwości jego zaskarżenia. 2.3 Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji zaprzecza twierdzeniu, że przewidziana w p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej dotyczy także bezczynności organów, zaś w wypadku bezczynności organu podatkowego przy zwrocie kwoty nadpłaty podatnikowi służy oprócz ponaglenia przewidzianego w art. 141 ord. pod. również ochrona sądowa m.in. w drodze skargi. Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął wniosek skarżącej o rozstrzygnięcie merytoryczne zasadności przyznania jej odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2009 r., co oznacza nie dokonanie rozpoznania sprawy w trybie art. 154 § 2 p.p.s.a. Tym samym argumentacja Sądu, że organ nie pozostawał w bezczynności jest nieprawidłowa. 3.1 W złożonym 23 listopada 2015 r. piśmie procesowym organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wskazał na błędnie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej wywiedzione w oparciu o art. 174 pkt 1 zamiast o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz brak wskazania konkretnego paragrafu art. 149 p.p.s.a. Podkreślił, że istota i charakter skargi na bezczynność, ogranicza możliwość formułowania przez sąd administracyjny wiążącej oceny prawnej jedynie do okoliczności związanych z samą bezczynnością i usunięcia stanu jej trwania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 4.1 Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Skarga kasacyjna wywiedziona została w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucając Sądowi I instancji naruszenie art. 149 p.p.s.a. w zw. z art. 154 § 1 p.p.s.a. oraz art. 154 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 77 § 2 i § 4 ord. pod. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy w sposób prawidłowy i w całości wykonał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o sygnaturze I SA/Po 128/14, oraz że organ nie pozostawał w bezczynności, a nadto brak rozpoznania o istnieniu lub nie obowiązku wykonania przez organ przywołanego wyżej wyroku w zakresie wezwań o zapłatę odsetek na rzecz strony skarżącej. 4.2 Na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. Oznacza to związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz ich zakresem. W konsekwencji co do zasady sąd ten rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy samodzielnego formułowania jej zarzutów. Jednakże jeżeli wadliwość skargi kasacyjnej jest możliwa do zniwelowania w drodze analizy jej uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpoznania jej zarzutów. 4.3 Sytuacja taka zaszła w rozpoznawanej sprawie albowiem jako podstawę kasacyjną wskazano naruszenie prawa materialnego ( art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), w sytuacji gdy skarga wskazuje naruszenie przepisów postępowania, gdyż takimi są art. 149 i 154 § 1 i § 2 p.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący w oparciu o przywołane przepisy kwestionuje nie uwzględnienie jego skargi na bezczynność organu polegającą w sprawie niniejszej na wadliwym merytorycznym wykonaniu orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w sprawie I SA/Po 128/14, które to uchybienie przekładało się bezpośrednio na wynik sprawy. 4.4 Rozpoznając powyższy zarzut wskazać na wstępie należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu trafnie wywiódł, że wejście w życie 15 sierpnia 2015 r. ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zmieniło treść przepisu będącego podstawą wniesienia skargi do Sądu I instancji tj. art. 154 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego z dniem 15 sierpnia 2015 r. wykreślono sformułowanie " oraz w razie bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności." Co istotne przepis w nowym brzmieniu zgodnie z zapisami ustawy nowelizującej stosuje się do postępowań wszczętych przed dniem wejścia w życie noweli. W tej sytuacji na aprobatę zasługuje wyrażony przez Sąd I instancji pogląd, że biorąc pod uwagę konstytucyjnie zagwarantowane prawo do sądu oraz, że na dzień wniesienia skargi była ona dopuszczalna należało ją rozpoznać jako skargę na bezczynność w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą na podstawie art. 149 p.p.s.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji ( art. 1 pkt 40 przytoczonej wyżej ustawy nowelizującej). 4.5 W niespornym w tym zakresie stanie faktycznym wskazać należy, że trafny jest wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego kasacyjnie orzeczenia pogląd, że w sprawie nie doszło do bezczynności czy przewlekłości w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Nie jest objęta sporem okoliczność, że na skutek doręczenia prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu I SA/Po 128/14, organ podatkowy niezwłocznie postanowieniem z 25 lipca 2014 r. zaliczył zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2009 r. na zaległość podatkową skarżącej kasacyjnie w podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym różnica pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a kwotą zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 149.431 zł została w tym samym dniu przelana na rachunek bankowy strony. Postanowienie to stało się ostateczne z dniem 6 sierpnia 2014 r. co zakończyło sprawę podatkową. Kwestionując ustalenie o braku bezczynności organu w wykonaniu przywołanego wyżej orzeczenia kasator wskazywał, że nie zostało ono wykonane prawidłowo, albowiem po otrzymaniu kwoty do której wpłacenia wzywał organ, pozostała niezapłacona kwota należnych mu jego zdaniem odsetek wobec niedokonanego w terminie zwrotu. 4.6 Odpowiadając na zarzuty skargi kasacyjnej przypomnieć należy, że w sprawie dotyczącej skargi na bezczynność organu, sąd nie przeprowadza kontroli spornego aktu czy czynności, lecz biorąc za podstawę orzekania stan faktyczny i prawny danej sprawy, rozstrzyga czy w istocie organ był w bezczynności. Innymi słowy instytucja skargi na bezczynność, uregulowania w art. 149 p.p.s.a. ma na celu zapewnienie stronie postępowania ochrony prawnej, poprzez doprowadzenie do załatwienia sprawy w drodze wydania aktu lub dokonania czynności. Zatem nawet uwzględniając taką skargę sąd orzeka jedynie o obowiązku wydania rozstrzygnięcia w sprawie, nie rozstrzyga natomiast kwestii merytorycznych i nie określa w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa, w której organ pozostaje w bezczynności. Oznacza to, że nawet w przypadku uwzględnienia skargi sąd administracyjny nie może nakazać organowi wydania rozstrzygnięcia lub podjęcia czynności określonej treści (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2017 r. I OSK 811/15, publ. baza LEX nr 2302472). Podobnie gdy zarzut bezczynności dotyczy wykonania wyroku, sąd administracyjny ma obowiązek zbadać czy organ bez zbędnej zwłoki podjął czynności zmierzające do jego wykonania, ale bez badania końcowego efektu tych czynności. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 19 listopada 2015 r. wydanego w oparciu o art. 154 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji, II FSK 2092/13 ( publ. baza LEX nr 2094091). Wyjaśnił w nim, że niewykonanie wyroku ma miejsce zarówno wtedy, gdy organ nie wykonał orzeczenia w ogóle, jak i wtedy gdy wykonał orzeczenie, ale z przekroczeniem wyznaczonego terminu. W pojęciu tym nie mieści się natomiast nieprawidłowe wykonanie orzeczenia. Nie można zatem tak jak to podnosi skarga kasacyjna wskazywać na niewykonanie wyroku tylko dlatego, że sposób jego wykonania jest niezgodny ( zasadnie lub nie) z oczekiwaniami strony. Poprawnie zatem Sąd I instancji wyjaśnił, że w ramach postępowania sądowoadministracyjnego wywołanego skargą na bezczynność, nie była możliwa kontrola zgodności z prawem aktów wydanych w toku postępowania podatkowego. 4.7. Mając na uwadze, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął art. 149 p.p.s.a. w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia skargi, a okoliczność ta nie była przez autora skargi kasacyjnej kwestionowana, zarzut naruszenia art. 154 § 1 i § 2 p.p.s.a. nie mógł odnieść skutku prawnego, tym bardziej, że przepis ten odnosi się do innego stanu faktycznego. Może on bowiem mieć zastosowanie wyłącznie w przypadku uwzględnienia skargi w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Konsekwencją powyższego jest niezasadność zarzutu niezastosowania przez Sąd i instancji art. 77 § 2 i 4 ord. pod. 4.8 Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a.