I SA/Po 1228/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] o wymierzenie grzywny Naczelnikowi Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 03 kwietnia 2014 r. w sprawie o sygnaturze I SA/Po 128/14 oddala skargę. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r. C. Sp. z o.o. [...] w upadłości likwidacyjnej (dalej zwana spółką lub skarżącą), reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła skargę o wymierzenie Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. grzywny z tytułu niewykonania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 03 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 128/14. Jednocześnie skarżąca wniosła o stwierdzenie istnienia lub nieistnienia uprawnienia lub obowiązku wykonania wyżej wskazanego orzeczenia sądu, w zakresie wynikającym z pisemnych wezwań organu do wykonania wskazanego wyroku. W uzasadnieniu skargi spółka wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżone przez spółkę postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2009 r. na poczet zaległości podatkowych orzekając w tym zakresie co do istoty sprawy. Skarżąca wskazała, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. zostało uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 03 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 128/14. Wskazany przez skarżącą wyrok jest przy tym prawomocny od dnia 27 maja 2014 r. Skarżąca zaznaczyła także, że pismem z dnia [...] lipca 2014 r. wezwano organ do zwrotu bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z deklaracji VAT-7 złożonej za miesiąc lipiec 2009 roku w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi od dnia [...] października 2009 r. do dnia zapłaty włącznie. Następnie, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] zaliczył zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł, dokonując zwrotu kwoty [...] zł na rachunek bankowy skarżącej. Jak wynika z wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu skargi spółka otrzymany zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zarachowała proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty odsetek od niej w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostawała kwota nadpłaty do kwoty odsetek za zwłokę. Skarżąca pismem z dnia [...] lipca 2014 r. ponownie wezwała Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego do zwrotu bezpośrednio na rachunek bankowy skarżącej pozostałej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym ograniczając roszczenie do kwoty [...] zł wraz z odsetkami liczonymi od dnia [...] października 2009 roku do dnia zapłaty włącznie. Pismem z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] organ poinformował skarżącą, że wykonał dotyczące go wyroki wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w tym także wyrok tego Sądu z dnia 03 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 128/14. Organ wskazał przy tym, że wykonanie wyroków nastąpiło poprzez wydanie decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. o nr [...], którą umorzono postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące - maj, czerwiec i listopad 2008 r. oraz którą określono skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące - lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2008 r. Organ wskazał również, na wydane postanowienia odnośnie zarachowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym także na wskazane powyżej postanowienie z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...]. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wniósł o odrzucenie skargi z uwagi na jej niedopuszczalność, a w razie nieuwzględnienia tego wniosku o oddalenie skargi. W odpowiedzi na skargę zaznaczono, że organ wykonał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 03 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 128/14 poprzez wydanie decyzji z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] a także poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2009 r. Organ zwrócił również uwagę, że skarżąca dopiero pismem z dnia [...] listopada 2014 r. wniosła skargę o wymierzenie organowi grzywny z tytułu niewykonania wyroku, a zatem już po wykonaniu przez organ podatkowy wskazanego powyżej wyroku WSA w Poznaniu. W oparciu o powyższe organ wniósł o odrzucenie skargi. Zaznaczono ponadto, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego nie pozostawał w bezczynności ani też nie prowadził postępowania podatkowego w sposób przewlekły. Zaznaczono ponadto, że na ocenę istnienia bezczynności organu, o której mowa w art. 154 p.p.s.a., nie ma wpływu prawidłowość nowego rozstrzygnięcia, istotne jest bowiem tylko to czy zostało ono faktycznie wydane. W ocenie organu zatem skarżąca nie może skutecznie kwestionować stanowiska zawartego w rozstrzygnięciach organu podatkowego poprzez wniesienie skargi na bezczynność organu stosownie do postanowień art. 154 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że skarżąca pismem z dnia [...] listopada 2014 r. wniosła skargę żądając wymierzenia Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w P. grzywny z tytułu niewykonania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 03 kwietnia 2014 r. o sygn. I SA/Po 128/14. W kontekście przedstawionego przedmiotu sporu wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 154 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej w skrócie "p.p.s.a.") w brzmieniu na dzień wniesienia skargi - w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania oraz w razie bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny. Jednak w wyniku wejścia w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. Ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 42 powołanej ustawy - art. 154 § 1 p.p.s.a., otrzymał następujące brzmienie: "w razie niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania strona, po uprzednim pisemnym wezwaniu właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy, może wnieść skargę w tym przedmiocie, żądając wymierzenia temu organowi grzywny". Porównując treść art. 154 § 1 p.p.s.a, sprzed nowelizacji do obecnie obowiązującego brzmienia należy zauważyć, że z art. 154 § 1 p.p.s.a., wykreślono sformułowanie "oraz w razie bezczynności organu lub przewlekłego prowadzenia postępowania po wyroku uchylającym lub stwierdzającym nieważność aktu lub czynności", ograniczając zastosowanie tego artykułu jedynie do przypadku niewykonania wyroku uwzględniającego skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Co istotne przy tym, stosownie do postanowień art. 2 w zw. z art. 1 pkt 42 wyżej powołanej ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. przepis art. 154 § 1 p.p.s.a., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem wejścia w życie nowelizacji. W ocenie Sądu powyższa nowelizacja może prima facie przemawiać za odrzuceniem wniesionej przez skarżącą skargi. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie takie byłoby jednak niedopuszczalne biorąc pod uwagę konstytucyjnie gwarantowane prawo do sądu oraz fakt, że na dzień wniesienia skargi skarga była dopuszczalna. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie jedynym warunkiem dopuszczalności wniesienia skargi na podstawie art. 154 § 1 p.p.s.a. jest uprzednie wezwanie właściwego organu do wykonania wyroku lub załatwienia sprawy [tak: postanowienie NSA z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I OSK 283/08, dostępne pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Mając jednak na uwadze dokonaną nowelizację p.p.s.a., należy wniesioną skargę rozpoznać tak jak skargę na bezczynność. Takie rozwiązanie w ocenie Sądu nie pogarsza sytuacji procesowej skarżącej. Zauważyć w tym miejscu również należy, że stosownie do postanowień art. 2 ustawy nowelizującej - przepisy ustawy, o której mowa w art. 1 (przepisy p.p.s.a.), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, pkt 34-39, pkt 41-47, pkt 51, pkt 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym. Mając na względzie treść przytoczonego przepisu w związku z art. 1 pkt 40 ustawy nowelizującej należy stwierdzić, że do postępowania ze skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania wszczętego przed dniem 15 sierpnia 2015 r. zastosowanie znajdzie art. 149 p.p.s.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji, zgodnie z którym Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zestawienie treści art. 154 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu sprzed nowelizacji z treścią art. 149 p.p.s.a., prowadzi do wniosku, że w trybie skargi na bezczynność lub przewlekłość postępowania również możliwe jest rozpatrzenie żądania wymierzenia organowi grzywny zgodnie z dyspozycją art. 149 § 2 p.p.s.a, możliwe jest ponadto stwierdzenie czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy kluczowym jest ustalenie czy wniesiona przez stronę skarżącą skarga zarzuca organowi bezczynność w dokonaniu czynności materialno-technicznej przybierającej formę dokonania zwrotu nadwyżki podatku poprzez uznanie rachunku bankowego, czy też bezczynność mającą miejsce w toku postępowania administracyjnego. W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do postanowień art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4a. Stosownie do postanowień art. 3 § 2 pkt 1, 2 i 4 p.p.s.a. - kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.); postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.); a także inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). W ocenie Sądu mając na uwadze treść skargi, a zwłaszcza powołanie w jej petitum art. 3 § 2 pkt 4 w kontekście całokształtu jej uzasadnienia pozwala na postawienie wniosku, że w istocie skarżąca zarzuca organowi pozostawanie w zwłoce ze zwrotem na jej rzecz nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem. Na tle powyższych regulacji wyznaczających zakres sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej należy wskazać również, że stosownie do postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi w rozumieniu przytoczonego przepisu oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami [por. uchwała NSA z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, dostępna pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Dokonując oceny podjętych przez organ czynności pod kątem ewentualnej bezczynności czy też przewlekłości, należy wskazać, że wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 03 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Po 128/14 uchylono postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] wraz z poprzedzającym jej postanowieniem organu I instancji. Wskazać przy tym należy, że powołanym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2011 r. dokonano zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2009 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za sierpień 2009 r., a także na poczet zaległości w podatku VAT za wrzesień 2008 r. Cytowany wyrok jest prawomocny od dnia 27 maja 2014 r. Odpis tego orzeczenia doręczono organowi I instancji w osobie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] czerwca 2014 r. Od tego też dnia stosownie do postanowień art. 286 § 2 p.p.s.a., zaczął biec termin do załatwienia przez organ I instancji zawisłej przed nim sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] (k. [...] akt administracyjnych) zaliczył zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc lipiec 2009 r. na zaległość podatkową skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym różnica pomiędzy kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym a kwotą zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...] zł została w dniu [...] lipca 2014 r. przelana na rachunek bankowy skarżącej (k. [...] akt administracyjnych). W tej sytuacji nie można przypisać organowi bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że skarżąca nie wniosła zażalenia na wymienione powyżej postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2014 r. w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane postanowienie zostało przy tym skutecznie doręczone syndykowi dnia [...] lipca 2014 r., zatem z chwilą upływu terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie - tj. z upływem [...] sierpnia 2014 r. wymienione postanowienie stało się ostateczne. W świetle powyższego z upływem [...] sierpnia 2014 r. doszło do ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego dotyczącego zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowej skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślić w tym miejscu należy, że w ramach postępowania sądowoadministracyjnego wywołanego skargą na bezczynność, nie jest możliwa kontrola zgodności z prawem aktów wydanych w toku postępowania podatkowego. Zarzuty w tym zakresie formułować można w skardze na ostateczne orzeczenie organu wydane w sprawie, ale nie w skardze na bezczynność czy też w skardze na niewykonanie wyroku. Jak wskazuje się przy tym w orzecznictwie istota ochrony udzielanej przez sądy administracyjne w przypadku wniesienia skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania sprowadza się, w razie uwzględnienia skargi, do wydania w określonym terminie aktu lub podjęcia czynności, bądź uznania uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa. W takim przypadku sąd stwierdza jednocześnie, czy bezczynność albo przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Sąd może ponadto - z urzędu lub na wniosek strony - orzec o wymierzeniu organowi grzywny (art. 149 p.p.s.a.). Nie jest on natomiast władny dokonywać ocen dotyczących meritum przeprowadzonych przez właściwy organ czynności. Oznacza to, że poza zakresem kognicji sądów administracyjnych pozostaje weryfikacja zgodności z prawem (prawidłowości) ustaleń poczynionych w toku postępowania administracyjnego [tak: wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 344/13, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl]. Na marginesie należy wskazać, że nie wnosząc zażalenia na wyżej już wskazane postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2014 r. o nr [...] skarżąca zamknęła sobie tym samym możliwość poddania tego postanowienia merytorycznej ocenie sądu administracyjnego z punktu widzenia zgodności tego aktu z prawem. Należy zauważyć, biorąc pod uwagę fakt, że w dwóch kierowanych do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. wezwaniach (k. [...] i [...] akt administracyjnych) żądano zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym wraz z odsetkami od dnia [...] października 2009 roku do dnia zapłaty włącznie, iż w istocie spór pomiędzy organem podatkowym a skarżącą dotyczy przyznania oprocentowania od wyżej wskazanego zwrotu podatku. Konstatację tą potwierdza również treść postanowienia organu I instancji z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...], na mocy którego dokonano zaliczenia zawrotu nieoprocentowanej nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym na poczet zaległości podatkowych skarżącej. Mając powyższe na uwadze, należy raz jeszcze podkreślić, że w trybie skargi, o której mowa w art. 154 § 1 p.p.s.a. w poprzednim brzmieniu, jak też art. 149 p.p.s.a. po nowelizacji, nie jest możliwym poddanie sądowej kontroli legalności wydanych wtoku postępowania aktów administracyjnych. Powyższa kontrola dopuszczalna jest jedynie w postępowaniu zainicjowanym skargą na wydany w toku postępowania akt. Mając powyższe na uwadze w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji