I SA/Lu 672/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Małgorzata Fita, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Nagajek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2013r. sprawy ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2007 r. - oddala skargę. I SA/Lu 672/13 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania E. Ł. ("podatniczka", "strona", "skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2007 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane w oparciu o materiał zebrany w trakcie kontroli podatkowej przeprowadzonej u podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od 1 grudnia 2006r. do 31 grudnia 2009r. oraz materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2009 r., który został włączony do materiału dowodowego przedmiotowego postępowania, postanowieniem nr [...] z dnia [...] r. Przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz podatkowe wykazało, że w kontrolowanym okresie E. Ł. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, nie zarejestrowała się jako podatnik podatku od towarów i usług za października 2007 r., nie złożyła również deklaracji VAT - 7, nie wpłaciła należnego zobowiązania podatkowego. Ustalenia te były podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. W odwołaniu, strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania. Podniosła, że rozstrzygnięcie zostało oparte na błędnie ustalonym stanie faktycznym. Niezasadnie przyjęto, że prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami i w ramach tej działalności dokonywała zbycia nieruchomości gruntowych i w konsekwencji błędnie opodatkowano ją podatkiem od towarów i usług. Podatniczka argumentowała, że dokonywała jedynie zbycia nieruchomości stanowiących jej majątek osobisty, nabyty w celu prowadzenia działalności rolniczej, a nie w celu odsprzedaży. Nigdy nie działała w charakterze handlowca. Od 1997 r., jest rolnikiem, otrzymuje dopłaty bezpośrednie z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, płaci podatek rolny oraz składki na KRUS. Wszystkie nieruchomości rolne, nabyte po tej dacie miały powiększać istniejące już gospodarstwo rolne i były przeznaczone pod uprawy. Zakup gruntów był dokonywany ze środków uzyskiwanych z dopłat bezpośrednich, przychodów z działalności rolniczej, ze środków uzyskanych ze sprzedaży gruntów, a także z posiadanych oszczędności. Podkreśliła, że nigdy nie była zainteresowana i nie wyłączała gruntów z użytkowania rolnego, nie uzyskała żadnych pozwoleń na budowę przyłączy, uzbrojenie, infrastrukturę techniczną czy drogową. Kupowała tylko grunty pod uprawy bez prawa zabudowy (nawet z zakazem zabudowy). Sprzedawała najczęściej grunt pod zabudowę zagrodową i w części pod uprawy polowe. Przeważnie sprzedawała tylko części gruntów, najczęściej mieszczące się w pasach drogowych lub przeznaczone pod drogi, nieprzydatne rolniczo. Na sprzedawanych gruntach była prowadzona działalność rolnicza, co jej zdaniem, wyklucza zamiar prowadzenia zarobkowej działalności handlowej. Wszystkie działania jakie podejmowała w związku z podziałem, scalaniem, wytyczaniem granic gruntów, miały na celu ustalenie przebiegu granic. Grunty, które nabywała często składały się z wielu numerów geodezyjnych o niejasnych i nierównych granicach. Zatem jej działania służyły uporządkowaniu, a nie przygotowaniu gruntu do sprzedaży. Podatniczka zarzuciła, że organ pominął szereg faktów i dowodów, które mogły przyczynić się do podjęcia odmiennego rozstrzygnięcia: cel nabycia gruntów, zaniechanie przesłuchania świadków - sąsiadów podatniczki, zawyżenie liczby transakcji, przyjęcie za dowód ustaleń zawartych w protokole kontroli, przy braku ustosunkowania się organu podatkowego do zarzutów przez nią przedstawionych. Wskazała także na błędy i nieścisłości zawarte w zaskarżonej decyzji oraz niewłaściwą podstawę prawną. Do odwołania i pism uzupełniających dołączyła kserokopie: pisemnych wyjaśnień Urzędów Gmin (właściwych dla położenia działek będących własnością strony) i Starostwa Powiatowego - 13 szt.; protokołów z dnia 16 listopada 2006 r. i 24 listopada 2009 r. - 3 szt.; postanowień: Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] podania z dnia 19 marca 2013r. do ARiMR, zaświadczenia o nadanym numerze identyfikacyjnym z dnia [...] r., informacji dotyczącej działek deklarowanych do płatności - 10 szt.; szpitalnych kart informacyjnych dot. S. Ł. (syna) - 4 szt.; wezwania Sądu Rejonowego z dnia 22 sierpnia 2008 r.; wniosków składanych do ARiMR o przyznanie płatności za lata: 2006-2012 - 7 kompletów wniosków oraz komplet zbindowanych faktur VAT i dokumentów (głównie za lata 2010-2012). Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w odwołaniu oraz przeprowadzeniu analizy całości materiału zebranego w sprawie w pierwszej kolejności wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r., nie uległo przedawnieniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2012r. organ ten poinformował stronę, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006r. oraz okres od stycznia do listopada 2007r. został zawieszony w dniu 27 listopada 2012r. w związku z wszczęciem wobec E. Ł. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, które nie zostało zakończone. Następnie wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej "ustawy o VAT"), zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Opodatkowaniu podlega taka czynność, która jest wykonana przez podmiot, występujący w związku z jej realizacją w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z treścią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ odwoławczy wskazując na zasadniczą zbieżność powyższych regulacji z przepisami VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r., podkreślił, iż przepisy unijne wprost przyznają status podatnika każdemu, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością określoną w ust. 2, w szczególności (...) dostawy działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlane przez państwa członkowskie - art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Wyjaśnił, że polskie przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie zawierają jednoznacznego i precyzyjnego unormowania, z którego wynikałoby, że Polska skorzystała z uprawnienia określonego w art. 4 ust. 3 Dyrektywy, na podstawie którego za podatnika należy uznać każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Ustawa o VAT w art. 15 ust 2 definiując pojęcie działalności gospodarczej nie odnosi się do okazjonalnej dostawy działek budowlanych, ani też nie określa co należy rozumieć pod pojęciem działki budowlanej. Wskazując na wyrok siedmiu sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011r., sygn. akt I FPS 8/10 organ wyjaśnił, iż z wyroku ETS w sprawie C-468/93 pomiędzy Gemeente Emmen a Belastingdienst Grotę Ondememingen (Holandia) wynika, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego, a polski ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust 3 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy). Pogląd ten został zaakceptowany w decyzji organu I instancji, co wynika z jej treści. Organ odwoławczy podniósł także, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180 i C-181/10, wypowiedział się, iż transpozycja Dyrektywy do prawa krajowego nie wymaga koniecznie literalnego powtórzenia jej przepisów w wyraźnej i specjalnie do tego przeznaczonej normie prawa, a wystarczy ogólny kontekst prawny, jeżeli skutecznie zapewnia on zastosowanie dyrektywy w pełni w sposób jasny i precyzyjny. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy uznał, iż dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem tego podatku, który dokonuje czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przy czym działalność taka musi być prowadzona w sposób zorganizowany i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika. Nie mogą to być czynności wykonywane przypadkowo i sporadycznie. Organ podkreślił, iż nie wszystkie transakcje dostawy gruntów przeznaczonych pod zabudowę należy uznać za dokonywane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą one stanowić także czynności dokonywane w ramach zarządu majątkiem osobistym. Okolicznością prowadzącą do uznania, że czynność sprzedaży gruntu została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w ramach tej działalności, występujący w charakterze podatnika podatku od wartości dodanej, będą aktywne działania tego podmiotu w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Mając na uwadze powyższe rozważania organ odwoławczy odniósł się do ustaleń, czy strona dokonując dostaw gruntów przeznaczonych pod zabudowę na przestrzeni lat 2006-2009 działała w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy też jej działania następowały w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności. W związku z tym wskazał na pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180 i C-181/10. Podniósł, że o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje stopień aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W tym zakresie wskazał także na wyroki sądów administracyjnych w sprawach: sygn. akt I FPS 3/07, I FSK 1043/08, I FSK 1703/11, I SA/Wr 681/10, I SA/Po 796/12 omawiające kryteria jakimi należy się kierować przy określeniu, że w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie zarządem majątkiem prywatnym. Ponadto organ wskazał na wyrok ETS z dnia 21 kwietnia 2005r. C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach vs HE, gdzie uznano, że majątkiem osobistym jest mienie wykorzystywane do zaspokajania potrzeb własnych. Reasumując organ wskazał, że "majątek prywatny" albo "majątek wykorzystywany do celów prywatnych" oznacza tę część majątku danej osoby (majątku nabywanego na potrzeby danej osoby), która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności, a zatem jej sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. Organ podatkowy wskazał, że z materiałów zebranych w trakcie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że w okresie od 1 stycznia 2006r. do 31 grudnia 2009r. E. Ł. nabyła 16 nieruchomości gruntowych, dokonała jednej zamiany oraz sprzedała 19 działek. Po zakupie gruntów w stosunku do części z nich podejmowała czynności zmierzające do przekształcenia gruntu, poczynając od zmiany jego przeznaczenia (przekwalifikowanie z gruntu przeznaczonego pod uprawy na grunt przeznaczony pod zabudowę), przez wielkość powierzchni oraz ilość (działki były w zależności od potrzeb łączone, dzielone). W efekcie tych działań powstawały działki o mniejszych powierzchniach w stosunku do nabytych oraz o zmienionym przeznaczeniu. Działki te były przedmiotem dalszej sprzedaży, ogłoszenia o sprzedaży podatniczka umieszczała przy szkole, na drzewie, na tablicy ogłoszeń przy Urzędzie Gminy. Organ uznał, iż działania podatniczki wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Nabycia gruntów były przemyślaną inwestycją nakierowaną na późniejszą sprzedaż z zyskiem, a takie działania noszą znamiona typowe dla działalności handlowej. Aby przedstawić sposób postępowania podatniczki po nabyciu nieruchomości, a przed sprzedażą poszczególnych działek i rozmiar prowadzonej przez podatniczkę działalności organ podatkowy szczegółowo przeanalizował wszystkie transakcje dokonane w okresie od 1 stycznia 2006 do 31 grudnia 2009r. oraz towarzyszące im działania zmierzające do podziału działek, nadania im charakteru terenów budowlanych, sposobu sprzedaży (str. 8 -12 zaskarżonej decyzji). W ocenie organu, opisane działania wskazywały, iż dokonując sprzedaży działek podatniczka wykroczyła poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i zaangażowała środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, zaś nabywane grunty już w momencie zakupu nie były przeznaczone pod uprawy, lecz do odsprzedaży. We wskazanych latach podatniczka działała aktywnie nie tylko w zakresie sprzedaży działek, ale podejmowała również inne działania w zakresie: scalania, podziału nieruchomości na mniejsze, łatwiej zbywalne działki, wydzielania dróg wewnętrznych, zmiany ich przeznaczenia (wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego), szeroko rozumianego marketingu. Opisane czynności wymagały zaangażowania znacznych środków finansowych. W latach 2006-2009 podatniczka dokonała nabyć nieruchomości na kwotę 1.116.000 zł. W tej kwocie mieszczą się zarówno wydatki na działki niezabudowane jak i na nieruchomości zabudowane - nieruchomość położona w B. (200.000 zł) oraz nieruchomość położona w L. (441.000 zł). Przytoczone okoliczności, w ocenie organu, pozwalają na ocenę, iż E. Ł. sprzedając nieruchomości gruntowe (działki przeznaczone pod zabudowę) działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał w związku z tym, że w ustawie o podatku od towarów i usług do 31 grudnia 2012r. brak było legalnej definicji pojęcia terenów budowlanych, niezbędnej w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, dlatego wiążącą stała się wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 9 dokonana przez NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2011r. sygn. akt I FPS 8/10, którym wskazano, że w sytuacji gdy w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT mowa jest o terenie budowlanym lub przeznaczonym pod zabudowę należy przez to rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - przeznaczenie pod taką zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z 17.05.1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy w ewidencji gruntów i budynków. Według ustalonego stanu faktycznego w dniu 29 października 2007 r. podatniczka zawarła umowę warunkową sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości R., gm. N., działka nr [...] oraz cały przysługujący jej udział wynoszący 2/4 części w nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] za łączną kwotę 45.000 zł. Akt notarialny stanowiący umowę przeniesienia własności tych nieruchomości został podpisany w dniu 16 listopada 2007 r. Z treści umowy sprzedaży warunkowej wynika, że podatniczka w październiku 2007 r. otrzymała całą cenę sprzedaży za udział w działce nr [...] w kwocie 2.000 zł oraz część ceny sprzedaży za działkę nr [...] w kwocie 13.000 zł. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działka nr [...] w części przeznaczona jest pod zabudowę zagrodową z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej, w pozostałej części natomiast pod uprawy polowe bez prawa zabudowy i pod poszerzenie drogi gminnej. Powierzchnia przeznaczona pod zabudowę zagrodowa z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej wynosi około 2500 m2. Wszystkie zbyte działki powstały w wyniku podziału działki nr [...], która powstała w wyniku połączenia dwóch działek nr [...] i [...], które skarżąca nabyła w dniu 24 sierpnia 2005 r. Mianowicie po zakupie ww. działek, Wójta Gminy na wniosek skarżącej z dnia 18 października 2005 r. połączył ww. działki w jedną działkę nr [...]. następnie na kolejny wniosek strony Wójt Gminy decyzją z dnia [...] r. zatwierdził podział działki nr [...] na cztery działki nr od [...] do [...], przy czym działka nr [...] przeznaczona została pod drogę dojazdową. W trakcie postępowania strona wskazała, że dokonała scalenia nabytych działek, ponieważ chciała wyodrębnić granice, ponieważ sąsiadująca działka nie była przez nikogo uprawiana. Odnośnie zaś podziału działki nr [...] na cztery mniejsze zeznała, iż nosiła się z zamiarem sprzedaży domu w T. i zakupu nieruchomości w B. i w związku z tym potrzebowała pieniędzy. Ponadto dodała, iż zakupiła działki nr [...] i [...], żeby uprawiać czarną porzeczkę z sąsiadem, którego nazwiska nie pamięta. Pełnomocnik strony podnosił zaś, że tylko dwie pierwsze działki nr [...] i [...] sprzedano w związku z zakupem domu w B., natomiast będąca przedmiotem postępowania działkę sprzedano w związku z zakupem gruntu ornego w J. (dz. nr [...]). Organ odwoławczy, mając na uwadze powyższe okoliczności faktycznych sprawy, podzielił pogląd organu I instancji, iż podejmowane przez podatniczkę czynności miały charakter handlowy, zaś sprzedaż gruntu przeznaczonego pod zabudowę nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Działania podatniczki prowadzące do zmiany przeznaczenia gruntów oraz prowadzące do zmiany wielkości działek na mniejsze, noszą znamiona aktywnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, są to profesjonalne działania handlowca, który w ich wyniku uzyska przy sprzedaży najkorzystniejszą cenę, natomiast w żaden sposób nie są związane z prowadzeniem działalności rolnej, bowiem nie mają żadnego znaczenia dla uprawy ziemi. Nie wpływają na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów, dla działalności rolnej są zbędne. Mają natomiast znaczenie w sytuacji, gdy grunty stanowi towar handlowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z faktem, iż sprzedaż gruntów w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi dostawę towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Otrzymanie przez stronę zaliczki w maja 2007 r. zrodziło obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług o czym stanowi art. 19 ust 11 ustawy o VAT. Obowiązek ten nie podlegał przy tym zwolnieniu określonemu w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zwolnienia tego nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę. Wobec powyższego podatniczka otrzymując zaliczkę w wysokości 5.000 zł na poczet dostawy gruntu pod zabudowę dokonanej w czerwcu 2007 r. powinna być zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, obowiązanym rozliczać podatek od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędu skarbowego - art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT usług. Ponadto miała obowiązek prowadzić ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług, zgodnie z wymogami określonymi w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, iż podatniczka nie wypełniła powyższych obowiązków przyjęto do opodatkowania kwotę 7.800 zł stanowiącą 60% zadatku za działkę nr [...] powiększoną o wartość udziału w działce nr [...] w wysokości 2.000 zł, razem 9.800 zł uzyskując 1.767 zł należnego do zapłaty podatku VAT. Za dowód potwierdzający dokonaną transakcję uznano akt notarialny z dnia 29.10.2007 r. i z dnia 16.11.2007 r. Dokumenty te, zdaniem organu wypełniają przesłankę z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i pomimo nieprowadzenia ksiąg podatkowych odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). Dokonując opodatkowania podatkiem VAT czynność dostawy działki nr [...] oraz udziału 2/4 działki nr [...] uwzględniono fakt, ze część zbywanej nieruchomości ma charakter rolny i sprzedaż tej części korzysta ze zwolnienia, opodatkowując tylko część nieruchomości przeznaczonych pod zabudowę. Podzielając w pełni stanowisko organu I instancji organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatniczki, iż nabywane działki nigdy nie były towarem handlowym, zaś zbycie działek dokonywane było poza zakresem działań handlowca, a w momencie nabywania nie występował zamiar odsprzedaży. Odnosząc się do tych twierdzeń organ odwoławczy wskazał na konieczność dokonania ustaleń faktycznych sprawy na podstawie całokształtu dowodów, ich wzajemnych relacji, zależności i kontekstu, a nie poszczególnych transakcji. Ogół działań faktycznych podatniczki świadczy zaś o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a nie o sprzedaży majątku prywatnego. Zakupy i sprzedaż działek nie miały charakteru incydentalnego, czynności te podejmowane były w sposób aktywny, regularnie na przestrzeni lat 2006-2009, nie były to inwestycje przypadkowe, lecz przemyślane. W dużej części grunty położone były na terenach, które w planach zagospodarowania przestrzennego przewidziane były jako tereny pod zabudowę mieszkaniową, przy tym były one droższe niż położone na terenach rolnych. Po zakupie nieruchomości podatniczka podejmowała aktywne działania, w stosunku do części działek, w wyniku których zmianie ulegało przeznaczenie gruntu (z rolnego na pod zabudowę) oraz wielkość i ilość działek (łączenie i podział), wyodrębnienie dróg dojazdowych do nowopowstałych działek. Dopiero potem działki oferowane były do sprzedaży w drodze wywieszenia ogłoszeń w miejscach najbardziej dostępnych. Działań podatniczki nie można zatem uznać za zwykłe porządkowanie gruntów i wyznaczanie granic, bowiem częstotliwość i rutyna tych działań, fakt, że wymagały zaangażowania zarówno czasu podatniczki jak i dodatkowych środków finansowych wskazywało, iż były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i w konsekwencji przy sprzedaży uzyskanie jak najwyższej ceny. Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie każdorazowo wykonywane przez podatniczkę czynności zmierzały do uatrakcyjnienia gruntów, a przez to do zwiększenia ich wartości, natomiast ilość operacji przeprowadzonych na przestrzeni okresu od 01.01.2006r. do 31.12.2009r. wskazywała na świadome działania podatniczki, których nie można było uznać za zarząd majątkiem prywatnym, lecz zachowania typowe dla działalności gospodarczej, handlowej nakierowanej na osiągnięcie zysku. Następnie zauważył, że fakt, iż podatniczka nie wyłączała gruntów z użytkowania rolnego nie świadczy, iż nie prowadziła działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, w ramach której dokonywała sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę i opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wyłączenie z produkcji rolniczej dotyczy gruntów, które zostały przeznaczone w planie zagospodarowania przestrzennego lub na podstawie decyzji o warunkach zabudowy, na cele nierolnicze. Wyłączenie takie następuje wyłącznie na wniosek inwestora, który z takim wnioskiem powinien wystąpić jeszcze przed uzyskaniem pozwolenia na budowę. Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionował faktu, iż na nabywanych działkach mogły być prowadzone uprawy (ziemniaki, zboża czy sady) oraz nie podważał tego, że podatniczka była podatnikiem podatku rolnego. Natomiast z ogółu czynności podejmowanych przez podatniczkę wynika, że grunty były nabywane nie tylko w celu powiększania prowadzonego już gospodarstwa rolnego, a również w celach handlowych. Organ podkreślił w świetle wcześniej przywołanych orzeczeń ETS, że cel nabycia działki (prywatny, działalność gospodarcza) nie ma znaczenia, bowiem późniejsze zbywanie terenów budowlanych w charakterze podatnika podatku VAT może objąć także taki składnik majątku, co do którego osoba ta nie liczyła się pierwotnie ze zbyciem. Organ wywiódł, iż grunty wpierw nabyte do majątku osobistego, z uwagi na podjęte działania operacyjne mogły posłużyć do profesjonalnej i kompleksowej sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. W przypadku osoby fizycznej przepływ składników majątkowych między mieniem służącym celom osobistym, czy prywatnym z jednej strony, a służącym działalności handlowej, profesjonalnej z drugiej strony jest płynny i zależ jedynie od woli tej osoby (podatniczki). Odnosząc się do stanowiska podatniczki organ wskazał, które grunty już w momencie zakupu były przeznaczone pod zabudowę lub w części pod zabudowę i uprawy. Podkreślił, że na działkach gruntu nabytych po sezonie zbiorów, zaś sprzedanych jeszcze przed rozpoczęciem nowego sezonu rolnego z całą pewnością nie była prowadzona działalność rolnicza (działka w R., działki w L., działka w S.). Organ zwrócił też uwagę, że duża część działek była w posiadaniu podatniczki krócej niż rok, a taki sposób postępowania również świadczy o tym, że nie były nabyte z zamiarem prowadzenia na nich działalności rolniczej. Dla zobrazowania działań podatniczki wskazujących na działalność gospodarczą w zakresie obrotu terenami budowlanymi organ wskazał na transakcje (opisane na str. 9 - 14 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do zarzutów nieprzesłuchania świadków oraz nieprzeprowadzenia oględzin gospodarstwa rolnego, organ odwoławczy uznał za wynikającą z zebranego w sprawie materiału dowodowego okoliczność, w jakich miejscowościach położone jest gospodarstwo rolne oraz że podatniczka sama prowadzi gospodarstwo rolne, korzystając z pomocy sąsiadów. Nie było zatem potrzeby przeprowadzania postępowania na okoliczność wyjaśnienia faktów, które zostały ustalone w oparciu o dowody przedstawione przez podatniczkę oraz o zeznania przez nią złożone. Odnośnie zarzutów dotyczących zawyżenia liczby przeprowadzonych przez podatniczkę transakcji, a także nie przesłuchania świadków - sąsiadów oraz przyjęcie za dowód ustaleń zawartych w protokole kontroli, pomimo iż kontrolujący nie ustosunkowali się do zarzutów złożonych do protokołu, organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, że w kontrolowanych okresach podatniczka dokonała łącznie 17 transakcji zakupu i zamiany nieruchomości, a w wyniku tych transakcji nabyła 18 nieruchomości oraz dokonała jednej zamiany (jednej działki na trzy). Dlatego organ I instancji w zaskarżonej decyzji podał prawidłową liczbę nabytych nieruchomości, w swoim rozstrzygnięciu odniósł się do ilości nabytych nieruchomości, nie zaś do ilości przeprowadzonych transakcji nabycia, bo tych istotnie było mniej, bo 17. Organ odwoławczy podzielił zarzut podatniczki dotyczący podania nieprawidłowych dat nabycia trzech nieruchomości, jednak omyłka ta nie miała żadnego wpływu na rozstrzygniecie sprawy. Organ dodał, iż podatniczka na żadnym etapie postępowania nie wskazywała konkretnych świadków oraz okoliczności, które miały zostać udowodnione w wyniku przeprowadzenia takich dowodów. W jego ocenie, wbrew twierdzeniom odwołania, organ I instancji podjął wszelkie działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, rzetelnego zgromadzenia całego materiału dowodowego i jego oceny zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie pomijając przy tym żadnych faktów i dowodów w sprawie. Rezultat tej oceny nie mógł być uznany za naruszający przepisy prawa w sytuacji, gdy ocena dokonana przez organ podatkowy nie była zgodna z oczekiwaniami podatniczki. Uznając za bezpodstawny zarzut przyjęcia za dowód ustaleń wynikających tylko z protokołu kontroli wskazał, iż w dniu 22 października 2012r. do Urzędu Skarbowego wpłynęły zastrzeżenia i wyjaśnienia skarżącej do protokołu kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia podatkowego w podatku od towarów i usług i organ w piśmie z dnia 5 listopada 2012r. odpowiedział na powyższe zastrzeżenia. Odnosząc się do kolejnych zarzutów organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem podatniczki, iż polskie przepisy nie posiadają unormowań odpowiadających brzmieniu art. 12 ust 1 i ust. 3 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy), gdzie przepis ten uznaje za podatnika każdego kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, w szczególności dokonującego pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Wskazał jednak, że postępowanie przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało, iż podatniczka w latach 2006-2009 dokonała wielokrotnej sprzedaży gruntów, działając przy tym jak podatnik podatku od towarów i usług. Opodatkowana podatkiem VAT została jednak tylko sprzedaż gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Organ I instancji mając na uwadze brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, nie opodatkował sprzedaży gruntów przeznaczonych pod uprawy, przy czym status gruntu został ustalony w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Odnośnie zarzutu dotyczącego składania oświadczeń o przeznaczeniu uzyskanych przychodów na cele mieszkaniowe oraz faktu rozliczenia uzyskanych z tego tytułu przychodów na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). organ podatkowy podniósł, że organ I instancji z urzędu nie prowadził postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. Nie kwestionował także, że podatniczka składała takie oświadczenia, ale zauważył, iż czynności takich dokonywała każdorazowo po dokonaniu sprzedaży w celu uniknięcia zapłaty podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości. Dlatego uznał, że zastrzeżenia dotyczące prawidłowości przyjęcia przez organ podatkowy tej formy opodatkowania, nie miały związku z rozpatrywaną sprawą. Odnosząc się do zaś wyjaśnień złożonych stosownie do art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej oraz dołączonych dokumentów, organ odwoławczy uznał, że nie stanowią one materiału dowodowego, który mógłby przyczynić się do odmiennego rozstrzygnięcia sprawy, potwierdzają jedynie fakty, które wynikają z ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania i które nie były podważane przez organy podatkowe. Podnosząc, że opodatkowano dostawę gruntów przeznaczonych pod zabudowę mając na uwadze regulację zawartą w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a także ustalenia zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który wprost określa przeznaczenie gruntów będących przedmiotem transakcji, wskazał, że ustawodawca nie wprowadził jako kryterium zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT sposobu aktualnego wykorzystywania terenu, czy też jego aktualnej kwalifikacji, lecz kryterium przeznaczenia terenu, a to wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzenie wnioskowanej przez podatniczkę wizji lokalnej prowadziłoby nie tylko do nieuzasadnionego przeciągania postępowania, ale przede wszystkim do zaistnienia konieczności zbierania dowodów nie mających znaczenia w sprawie. Odnosząc się do wyjaśnień pełnomocnika skarżącej złożonych w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie stanowią one nowych dowodów w sprawie, a podtrzymują jedynie wszystkie zarzuty zawarte w odwołaniu oraz w pismach uzupełniających. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu odwoławczego, nie doszło do rażącego naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatniczka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W pierwszej kolejności zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do uznania, iż podejmowała działania w charakterze podatnika. Ponadto zarzuciła naruszenie przepisów procesowych: art. 191 Ordynacji podatkowej wobec dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z niezebraniem pełnego materiału dowodowego, naruszenie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w prowadzonym postępowaniu przez organy obu instancji, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej wobec uzasadnienia decyzji niespełniającego wymogów ustawy oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wobec utrzymania w mocy decyzji, która zapadła bez wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego wykorzystywania gruntów w celach rolniczych. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała poglądy prezentowane w toku postępowania podatkowego. Podkreśliła, że organ nie wykazał okoliczności, w których transakcję zbycia gruntu w miejscowości R. można uznać za podlegającą opodatkowaniu, tak z powodów podmiotowych (brak działań w charakterze podatnika) jak i przedmiotowym (grunt nie jest w całości gruntem przeznaczonym pod zabudowę). Argumentując wskazała na wyroki ETS w sprawie C -291/92, C-230/94. Zdaniem strony, nie można uznać, iż kilkanaście transakcji zbycia i nabycia gruntów o charakterze rolnym przez rolnika, na przestrzeni kilkunastu lat, gdy posiadane gospodarstwo rolne, co do zasady, powiększała i nadal stale prowadzi, a grunty utrzymywane są w dobrej kulturze rolnej, oznacza podejmowanie działań handlowca w obrocie nieruchomościami. Skarżąca prowadziła działalność rolniczą i nabywała działki w celu powiększenia istniejącego gospodarstwa rolnego, a nie z myślą o ich odsprzedaży. Transakcje stanowiły sprzedaż majątku osobistego i były podyktowane okolicznościami życiowymi. Uzyskane środki przeznaczone były albo na sfinansowanie zakupu innych gruntów rolnych dla potrzeb własnego gospodarstwa lub zakupu nieruchomości o charakterze mieszkalnym (dom w B., w L.). Skarżąca nie działała jako handlowiec, podejmowała tylko czynności zmierzające do umożliwienia zbycia części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w celu pozyskania środków do życia, a nie w celu uzyskania maksymalnych zysków. Powołując się na orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE wskazała, że przepisy ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że warunkiem koniecznym do uznania podmiotu za podatnika tego podatku jest ustalenie, że działa on jako handlowiec. Opodatkowaniu mogą podlegać tylko te czynności, które zostaną wykonane przez podatnika VAT i które podlegają temu podatkowi. Ponadto w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu istotny jest zamiar z jakim towar został nabyty (tutaj zamiar prowadzenia działalności rolniczej), przy czym musi on zostać ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz w celach prywatnych. Zbycie nawet kilkunastu działek powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenie tego gruntu nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, jeśli brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntów, porównywalnej do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się taką działalnością. Skarżąca nie podejmowała żadnych aktywnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości. W tym zakresie wskazała na orzeczenia ETS: C-400/98, C-291/92, C-230/94, NSA: I FPS 3/07, I FSK 1043/08 z dnia 27.10.2009r. Skarżąca podniosła również, że organ podatkowy nie zebrał pełnego materiału dowodowego zaś zebrany materiał ocenił w sposób dowolny, naruszając tym samym przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Pominął fakt, że podatniczka na posiadanych gruntach prowadziła gospodarstwo rolne i z tego tytułu uzyskiwała dopłaty bezpośrednie. Grunty były ujmowane we wnioskach o dopłaty i w każdym roku były uprawiane do dopłat. Dlatego uznać należało, że skarżąca nie działała jak handlowiec, nie nabywała gruntu w celu odsprzedaży z zyskiem, lecz w celu prowadzenia na nim działalności rolniczej. Zarzuciła także, że organ podatkowy jedynie marginalnie potraktował kwestię rolniczego użytkowania gruntów, co miało istotne znaczenie, gdyż jej zdaniem fakt prowadzenia gospodarstwa rolnego wyklucza uznanie gruntów sprzedawanych z własnego gospodarstwa za towary handlowe. Skarżąca podkreśliła, że organ naruszył także art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie braku konieczności oszacowania wartości zbytych nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, wbrew wywodom skargi, odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały kompletny materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od towarów i usług sprzedaży warunkowej nieruchomości gruntowej - działki nr [...] i udziału wynoszącego 2/4 części we współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...], położonych w miejscowości R., gmina N. w dniu [...]. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie jest sporna kwestia braku przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Z akt wynika, że zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował stronę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2007 r., został zawieszony w dniu 27 listopada 2012 r., w związku z wszczęciem wobec E. Ł. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tym samym uznać należało, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania został skutecznie zawieszony przed datą jego upływu (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Następnie należy wskazać na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym rozpoznawaną sprawą - Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ponadto, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Odnosząc przytoczony stan prawny do stanu faktycznego sprawy, stwierdzić należy, że zasadniczą kwestią wymagającą rozważenia w niniejszej sprawie, jest prawidłowość uznania przez organy obu instancji, iż dokonując w październiku 2007 r. sprzedaży warunkowej przedmiotowych działek, skarżąca działała jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca bowiem twierdzi, że działania te następowały w ramach zarządu majątkiem prywatnym i na cele osobiste, a nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd w całości podziela wywód prawny organów podatkowych, co do wykładni powołanego wyżej art. 15 ust 2 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że dokonując interpretacji powyższego przepisu prawidłowo organy podatkowe odwołały się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, iż: "Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia". W tym kontekście przyjęcie, że dostawa gruntów przeznaczonych pod zabudowę jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest dokonywana przez podmiot będący podatnikiem VAT, który dokonuje czynności w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy czym działalność taka musi być prowadzona w sposób zorganizowany i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika, a nie mogą być to czynności wykonywane przypadkowo i sporadycznie było w pełni uprawnione. Za prawidłowy również w świetle cytowanego wyżej wyroku TSUE uznać należy pogląd organów podatkowych, że okolicznością prowadzącą do uznania, że czynność sprzedaży gruntu została dokonana przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w ramach tej działalności występujący w charakterze podatnika podatku VAT, będą aktywne działania tego podmiotu w zakresie obrotu nieruchomościami, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Jednym słowem, o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą decyduje stopień aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze wyżej przytoczoną interpretację przepisów prawa materialnego stwierdzić należało, że organy podatkowe bez naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły niezbędny do merytorycznego rozpoznania sprawy materiał dowodowy, oceniły go zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń organów podatkowych uznanych przez Sąd za prawidłowe wynika, że w dniu 24 sierpnia 2005 r. skarżąca nabyła dwie działki nr [...] (pow. 3900 m2) i nr [...] (pow. 3900 m2) położone w miejscowości R. gm. N., które w dniu zakupu zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były w części wschodniej pod zabudowę zagrodową z dopuszczeniem zabudowy jednorodzinnej, w części zachodniej pod uprawy polowe bez prawa zabudowy i w części graniczącej z droga gminną na poszerzenie tej drogi. Następnie Wójt Gminy, na wniosek strony decyzją z dnia [...] połączył obydwie nabyte działki w jedną nr [...]. Następnie organ ten na kolejny wniosek strony dokonał zmian w operacie ewidencji gruntów i budynków w powierzchni tej działki (z dotychczasowej powierzchni 7800 m2 na 7615 m2). W dalszej kolejności skarżąca wnioskiem z dnia 7 stycznia 2006 r. zwróciła się o zatwierdzenie podziału działki nr [...], celem wydzielenia działek budowlanych. Uwzględniając ów wniosek Wójt Gminy decyzją z dnia [...] zatwierdził podział ww. działek na cztery działki nr nr: [...], [...], [...], [...], przy czym działka nr [...] została przeznaczone pod drogę dojazdową do wydzielonych działek. Wydzielone w wyniku podjętych przez skarżącą działań działki i udziały w drodze dojazdowej zostały zbyte. Mianowicie umowa warunkowa sprzedaży działki nr [...] i udziału w działce [...] została zawarta w dniu 29 października 2007 r. zaś przenosząca ich własność w dniu 16 listopada 2007 r. Natomiast działki nr [...] i nr [...] wraz z udziałami w drodze zostały zbyte odpowiednio w dniu 12 kwietnia 2006 r. i 30 maja 2006 r. Mając powyższe na uwadze Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż dla ustalenia, czy skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami przeznaczonymi pod zabudowę niezbędne było oparcie się nie tylko na okolicznościach związanych z jedną transakcją, lecz wzięcie pod uwagę całokształtu dowodów, ich wzajemne relacje, zależności i kontekst. Działalność gospodarcza charakteryzuje się bowiem m.in. ciągłością, zorganizowaniem, działaniem skierowanym na zysk, a więc wymaga oceny w jakimś przedziale czasowym. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe ustaliły, że w okresie 2006-2009 skarżąca nabyła 16 nieruchomości gruntowych, dokonała jednej zamiany oraz sprzedała 19 działek. Po zakupie nieruchomości podatniczka podejmowała aktywne działania w stosunku do części działek, w wyniku których zmianie ulegało przeznaczenie gruntu (z rolnego na pod zabudowę) oraz wielkość i ilość działek (łączenie i podział), wyodrębnienie dróg dojazdowych do nowopowstałych działek. W efekcie powstawały działki o mniejszych powierzchniach w stosunku do nabytych oraz o zmienionym przeznaczeniu. Te działki oferowane były do sprzedaży w drodze wywieszenia ogłoszeń w miejscach najbardziej dostępnych i uczęszczanych. W warunkach wiejskich (podmiejskich) wywieszanie ogłoszeń na tablicy ogłoszeń w Gminie, w sklepie, na drzewie jest zwyczajowo przyjęte, uznanie ich zatem za działalność marketingową było w okolicznościach faktycznych sprawy w pełni uzasadnione. Ocena, że takich działań podatniczki nie można było uznać za zwykłe porządkowanie gruntów i wyznaczanie granic, bowiem częstotliwość i rutyna tych działań, fakt, iż wymagały zaangażowania zarówno czasu podatniczki jak i dodatkowych środków finansowych wskazywało, iż były one przemyślane, nastawione na poprawienie atrakcyjności działek i w konsekwencji przy sprzedaży uzyskanie jak najwyższej ceny, nie może być uznana za dowolną. Zasadnie wskazały organy, że okoliczności nabycia gruntów i ich sprzedaży w ciągu roku od nabycia, po zbiorach a przed następnym sezonem zbiorów przeczy twierdzeniom skarżącej, iż nabycia gruntu i ich sprzedaży dokonywała w ramach prowadzonej działalności rolnej na powiększenie gospodarstwa rolnego i w celu jego uporządkowania lub w ramach sprzedaży majątku osobistego. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że działania podatniczki prowadzące do zmiany przeznaczenia gruntów oraz do zmiany wielkości działek na mniejsze, noszą znamiona aktywnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, są to profesjonalne działania handlowca, który w ich wyniku uzyska przy sprzedaży najkorzystniejszą cenę, natomiast w żaden sposób nie są związane z prowadzeniem działalności rolnej, bowiem nie mają żadnego znaczenia dla uprawy ziemi. Nie wpływają na jakość ziemi (klasę), ani na wielkość plonów, dla działalności rolnej są zbędne. Mają natomiast znaczenie w sytuacji, gdy grunty stanowi towar handlowy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podział jednej działki na kilka mniejszych działek pod zabudowę, wydzielenie drogi dojazdowej do nich, w świetle zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie może być uznane za związane z działalnością rolniczą. Fakt jednoczesnego prowadzenia gospodarstwa rolnego nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, bowiem obie te działalności nie wykluczają się wzajemnie, tym bardziej, że gospodarstwo rolne, jak twierdzi sama skarżąca, prowadzi ona przy pomocy innych osób. Prawidłowość dokonanej przez organy podatkowe oceny wzmacnia okoliczność, iż podatniczka na przestrzeni 2006-2009 nie tylko dzieliła grunty już posiadane w przeszłości, ale wielokrotnie nabywała nieruchomości, dzieliła je i dokonywała ich sprzedaży w zależności od popytu na danym terenie, co wynika z okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe, interpretowanych zgodnie z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym (por. decyzja organu I instancji str. 2-3 i zał. nr 1 i 2 do tej decyzji). Potwierdzają ją również wyjaśnienia samej skarżącej, złożone w dniu 19 listopada 2012 r. (protokół k. 11 verte, tom III akt administracyjnych), z których wynika, że "dokonuje podziału działki w celu wyodrębnienia działek budowlanych, które dla moich celów są nieprzydatne ze względu na prowadzoną działalność rolniczą. Podzielone działki budowlane zbywam wyłącznie w celu nabycia gruntów rolnych lub na zakup domu w B. lub L." Nie można przy tym przyjąć, iż sprzedaż nieruchomości wynikała z konieczności życiowej w danym momencie i obejmowała majątek osobisty rolniczki (choroba ojca, choroba syna, zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych i konieczność pozyskania środków finansowych), bowiem sprzedaże i zakupy kolejnych nieruchomości następowały w krótkim odstępie czasu, np.: (tylko w 2006r.) - nabycie działki w W. w dniu 6.01.2006r. sprzedaż działki w R. w dniu 12.04.2006r., nabycie działki w B. w dniu 15.05.2006r., sprzedaż działki w R. w dniu 20.05.2006r., nabycie działki w P. w dniu 26.08.2006r., sprzedaż działki w T. w dniu 28.09.2006r. i w W. w dniu 8.09.2006r. Takie działanie jest typowe w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, a nie zwykłym zarządem majątkiem osobistym. Należy zauważyć, iż w latach 2006-2009 podatniczka dokonała nabyć nieruchomości na kwotę 1.116.000 zł. W tej kwocie mieszczą się zarówno wydatki na działki niezabudowane jak i na nieruchomości zabudowane - nieruchomość położona w B. (200.000 zł) oraz nieruchomość położona w L. (441.000 zł) - obie na cele mieszkaniowe. Działania skarżącej wymagały więc pozostawania w obrocie znacznych środków pieniężnych, pozyskiwanych ze sprzedaży nabywanych nieruchomości. Wolne środki finansowe w działalności gospodarczej mogą być przeznaczane na rozwój działalności, na zaspokojenie potrzeb życiowych, na pomnażanie majątku osobistego przedsiębiorcy. Stąd fakt, że pieniądze z prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca przeznaczała także na bieżące potrzeby nie wpływa na ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Wszystkie ustalone w sprawie okoliczności faktyczne związane z obrotem nieruchomościami przez skarżącą wskazują, zdaniem sądu, że jej działania nosiły wszystkie cechy niezbędne do uznania jej za handlowca. Działalność była prowadzona w sposób zorganizowany, ciągły i odpłatny z zamiarem działania w charakterze podatnika. Nie były to czynności wykonywane przypadkowo i sporadycznie. Ustalony w sprawie stan faktyczny dawał więc organom podatkowym pełną podstawę do przyjęcia, że skarżąca sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonała w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie handlu nieruchomościami, a odmienne twierdzenia skarżącej nie znajdują potwierdzenia w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Sąd podziela wyrażony w skardze pogląd skarżącej, że nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz w celach prywatnych. Zbycie nawet kilkunastu działek powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenie tego gruntu nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, jeśli brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntów, porównywalnej do działań podmiotów profesjonalnie zajmujących się taką działalnością. Jednakże twierdzenie skarżącej, że nie podejmowała żadnych aktywnych działań, w tym marketingowych, porównywalnych do podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem nieruchomościami nie znajduje potwierdzenia w wyżej przytoczonych ustaleniach faktycznych sprawy. Organy podatkowe szczegółowo wskazały jakie działania podejmowane przez skarżącą świadczą o tym, iż działalność taką prowadziła i stanowisko swoje w sposób logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego uzasadniły, stąd zarzuty skarżącej o naruszeniu przepisów prawa procesowego jak i niewłaściwym zastosowaniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT uznać należało za chybione. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwolniono od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Ponadto zgodnie z art. 99 ust. 1 i ust. 12 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Niesporne jest, iż skarżąca nie składała deklaracji podatkowych VAT-7, nie rozliczała podatku VAT, nie prowadziła dokumentacji podatkowej. Zdaniem Sądu przedstawiony stan faktyczny sprawy potwierdza, iż opisana sprzedaż działek gruntu w październiku 2007 r., została dokonana przy podjęciu aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, czy usługodawców, nie mieszczących się w zakresie zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (o czym mowa w akapicie trzecim sentencji ww. wyroku TSUE). Dlatego zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano skarżącą za podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. (jako handlowiec), w związku z czym przedmiotową transakcję należało traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z tym przedmiotowa dostawa nieruchomości gruntowej przeznaczonej pod zabudowę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 22% - jak prawidłowo określono w zaskarżonej decyzji. Nie można podzielić także zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 23 i 20 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania. Słusznie w tym zakresie wskazał organ odwoławczy, iż wprawdzie podatniczka nie prowadziła ksiąg podatkowych, które mogły by zostać ocenione przez organ co do ich rzetelności w rozumieniu art. 193 ww. ustawy, jednakże brak owych ksiąg przy jednoczesnym istnieniu innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania nie pozbawia możliwości zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, który zakazuje szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów, którym w przedmiotowej sprawie był akt notarialny z dnia 29 października 2007 r. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 oraz zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej art. 191 O.p. Oświadczenia składane przez skarżącą o przeznaczeniu uzyskanego przez nią dochodu ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, nie były przedmiotem oceny organów podatkowych w niniejszym postępowaniu. Pozostają one bowiem bez wpływu na opodatkowanie dokonywanych transakcji podatkiem od towarów i usług. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.