II FSK 49/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] S.A.S. z siedzibą w Kolumbii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1099/15 w sprawie ze skargi S. [...] S.A.S. z siedzibą w Kolumbii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie na rzecz S. [...] S.A.S. z siedzibą w Kolumbii kwotę 5.572 (pięć tysięcy pięćset siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I.1. Wyrokiem z dnia 8 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1099/15, oddalił skargę S. [...] S.A.S. z siedzibą w Kolumbii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 maja 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. I.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że pismem z dnia 31 października 2014 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych, w kwocie 28.257,00 zł, pobranego w wysokości 20% przychodu uzyskanego od spółki będącej rezydentem Rzeczypospolitej Polskiej, potrąconego przez tę spółkę przy zapłacie z należności strony i odprowadzonego na konto M. [...] Urzędu Skarbowego w K. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej jako u.p.d.o.p.). W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że podstawę wypłaty należności stanowiła umowa zawarta przez skarżącą w dniu 27 listopada 2013 r. z M. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W., której przedmiotem były usługi doradcze, polegające na badaniach rynku kolumbijskiego w zakresie jego rozmiaru, struktury, konkurencji, przedstawieniu korzystnych modeli dystrybucji towarów, profilów firm głównych graczy rynkowych, lokalnych przepisów rynków kolumbijskich dotyczących działalności gospodarczej. Umowa przewidywała również strategiczne wsparcie w rozwoju i utrzymywaniu kontaktów handlowych oraz potencjalnych inwestorów, udziałowców, m.in. przez organizację spotkań w Kolumbii z managerami wyższego szczebla i zarządami firm mogących być partnerami spółki w procesie tworzenia samodzielnego podmiotu gospodarczego na rynku kolumbijskim. Spółka M. dokonując płatności za wykonaną usługę dokonała potrącenia podatku dochodowego na podstawie przepisów prawa polskiego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., na podstawie którego 20-procentowym zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła objęte zostały przychody z tytułu świadczeń o charakterze niematerialnym uzyskiwanych na terytorium Polski przez nierezydentów. W ocenie Spółki usługa z zakresu doradztwa wykonana za granicą, dotycząca zagranicznego prawa i rynku nie powinna być kwalifikowana do usług objętych dyspozycją art. 21 u.p.d.o.p. Naczelnik M. [...] Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 17 grudnia 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ uznał, że Spółka z tytułu zawartej umowy osiąga dochody na terytorium RP, gdyż świadczy usługi na rzecz podmiotu z siedzibą w Polsce i stąd dokonywane są płatności na jej rzecz. Czynności Spółki odnoszące się do rynku w Kolumbii służą decyzjom podejmowanym w Polsce i celem uzyskania przychodów w Polsce. Zarówno efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot mający siedzibę w Polsce, jak wynagrodzenie od którego pobrany został podatek pochodziło ze środków (majątku) tego podmiotu i zostało wypłacone w Polsce. W związku z powyższym, w oparciu o regulacje art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2a, i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdzono, że płatnik zasadnie pobrał podatek od należności wypłaconych Spółce z tytułu świadczenia usług doradczych. W ocenie organu pierwszej instancji decydujące znaczenie ma bowiem miejsce uzyskania dochodów (w przedmiotowej sprawie w Polsce), a nie miejsce świadczenia usług, jak chce tego Spółka. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia 4 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu z literalnego brzmienia przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że wyłączną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, aby osiągnął je na terytorium Polski. Przepis ten wiąże więc opodatkowanie dochodów nierezydentów z miejscem osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania czynności, usług, prowadzących do jego osiągnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził zatem, że skoro przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., którego zastosowanie w przedmiotowej sprawie zakwestionowano, nie wiąże pojęcia dochodu z terytorium na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągnięcia (w przedmiotowej sprawie usługi), do takiego przyporządkowania nie może dojść w wyniku interpretacji przepisu art. 3 ust. 2 tej ustawy. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego skoro przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wiąże opodatkowanie dochodów nierezydentów z miejscem osiągnięcia dochodu, istotnym jest, aby źródło tych dochodów znajdowało się w Polsce. Organ uznał, że dochód Spółki, w wysokości wynikającej z wystawionych przez nią faktur powstał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tutaj bowiem znajduje się źródło tego dochodu. I.3. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na ww. decyzję, zarzucając naruszenie: 1. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, na skutek wadliwego przyjęcia, że na gruncie art. 3 u.p.d.o.p. dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy utożsamiać z dochodami ze źródła znajdującego się w Polsce, którym może być podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenie za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne, chociaż taka interpretacja nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu; 2. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, bowiem brak jest podstaw do powiązania strony skarżącej z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, że z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez niech dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Zatem jeżeli jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Sąd uznał, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne. Podkreślono - powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne - że wypłata wynagrodzenia przez polską spółkę jest jedyną istotną okolicznością w świetle wykładni przepisu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Powyższy łącznik podatkowy pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego, a terytorium Polski czyli wypłata wynagrodzenia przez spółkę polską jest zatem wystarczający do przyjęcia, że dochód podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny wyczerpuje więc dyspozycję art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpatrywanym przypadku, wyczerpana została także przesłanka wystąpienia łącznika podmiotowego (poza terytorialnym). Niewątpliwie rezultat usługi świadczonej przez zagraniczną spółkę odnosił się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił i której efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Otrzymane przez polską spółkę informacje o sytuacji panującej na rynku kolumbijskim oraz o możliwościach prowadzenia działalności gospodarczej w Kolumbii niewątpliwie służyły podejmowaniu zapadających w Polsce decyzji o kierunkach dalszych działań gospodarczych. Decyzje te odnosiły co prawda do działań, które miały być realizowane w Kolumbii, ale przez polską spółkę i ze skutkami dla tej spółki także w zakresie przychodów (oraz ewentualnych dochodów), objętych w Polsce nieograniczonym obowiązkiem podatkowym. II. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki zarzucił: 1. Naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, na skutek wadliwego przyjęcia, że dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o jakim mowa w ww. przepisie należy utożsamiać z dochodem ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym może być podmiot mający siedzibę na tym terytorium i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenie, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne, chociaż taka interpretacja nie znajduje żadnego uzasadnienia w treści tego przepisu; 2) art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię, na skutek wadliwego przyjęcia, że dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o jakim mowa w ww. przepisie powstaje, gdy rezultat usługi świadczonej przez zagraniczna spółkę odnosi się do rezydenta polskiego, który usługę zlecił i której efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, chociaż również taka wykładnia pozostaje w sprzeczności z brzmieniem tego przepisu; 3) art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, pomimo że brak jest podstaw do powiązania strony skarżącej z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.; 4) art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 72 § 1 pkt 2 O.p., art. 73 § 1 pkt 2 O.p. i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że po stronie skarżącej nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż płatnik (polska spółka M.) zobowiązany był do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% od wypłaconego na jego rzecz wynagrodzenia i przekazania tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ponieważ wykonanie przez skarżącą (nierezydenta) zamówionych przez te spółkę usług doradczych polegających na badaniu rynku kolumbijskiego spowodowało osiągnięcie przez nią przychodu, którego źródło położone było na terytorium Polski, tj. polski rezydent wypłacający spółce zagranicznej wynagrodzenie za wykonane usługi, chociaż ten podatek został pobrany przez płatnika nienależnie, gdyż skarżąca nie osiągnęła żadnych dochodów na terytorium RP w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a zatem posiada nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych; 5) art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 72 § 1 pkt 2 O.p., art. 73 § 1 pkt 2 O.p. i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że po stronie skarżącej nie powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż płatnik (polska spółka M.) zobowiązany był do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 20% od wypłaconego na jego rzecz wynagrodzenia i przekazania tego podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego, ponieważ w niniejszej sprawie wyczerpana została także przesłanka wystąpienia łącznika podmiotowego (poza terytorium), skoro otrzymanie przez ww. polską spółkę informacji o sytuacji panującej na rynku kolumbijskim oraz o możliwościach prowadzenia działalności gospodarczej w Kolumbii służyły podejmowaniu zapadających w Polsce decyzji o kierunkach dalszych działań gospodarczych, a więc wydatki na te usługi zostały poniesione w celu uzyskania przychodów w Polsce, chociaż te okoliczności są irrelewentne na gruncie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i bynajmniej nie świadczą o tym, iż skarżąca osiągnęła dochód na terytorium RP; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 74a i art. 75 § 1 O.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej oraz nieuchylenia zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że pozostają one w sprzeczności z przepisami prawa materialnego przywołanymi w pkt 1. niniejszej skargi kasacyjnej, w wyniku czego organy podatkowe odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej kwocie 28.257,00 zł, który został nienależnie pobrany przez płatnika M. sp. z o.o. Sp.k. z siedzibą w W. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. W rozpoznawanej sprawie spór nie dotyczy ustaleń co do stanu faktycznego, lecz oceny prawnej konsekwencji podatkowych, które wynikają z tego stanu faktycznego. Kwestią sporną niniejszej sprawy jest ustalenie, czy dochody uzyskane przez skarżącą Spółkę, mającą siedzibę w Kolumbii i świadczącą na terenie tego kraju na rzecz polskiej spółki usługi doradcze mogą być uznane za dochody osiągnięte na terytorium Polski. Na wstępie należy zauważyć, że jurysdykcja podatkowa państwa ma charakter terytorialny i jest jednym z atrybutów suwerenności państwa. Przejawia się ona w prawie państwa do nakładania i pobierania podatków na własnym terytorium i od własnych obywateli, jak również od znajdujących się na terytorium tego państwa obywateli bądź rezydentów innych państw, egzekwowania podatków, rozstrzygania sporów związanych z realizacją obowiązków podatkowych. Aby dana kategoria podmiotów była w świetle prawa podatkowego zobowiązana do ponoszenia ciężaru podatkowego musi być w jakiś sposób związana z krajowym systemem prawa podatkowego. Musi zatem zaistnieć, jak zgodnie twierdzi się w doktrynie, tzw. łącznik podatkowy, czyli element podatkowego stanu faktycznego, tj. mieszczącego się w opisie sytuacji, którego zaistnienie u konkretnego podmiotu powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Łączniki podatkowe mogą mieć charakter łączników podmiotowych, czyli nawiązują do cech osoby mającej być podmiotem obowiązku podatkowego lub łączników przedmiotowych - nawiązują wówczas do cech przedmiotu opodatkowania. Typowe łączniki podmiotowe (osobowe) to: (1) obywatelstwo (przynależność państwowa) bądź (2) rezydencja (tzw. "domicyl podatkowy"). W odniesieniu do osób fizycznych o przynależności państwowej decyduje miejsce zamieszkania. Łączniki przedmiotowe natomiast nawiązują do źródła przychodów (łącznik źródła), miejsca położenia rzeczy (łącznik miejsca położenia rzeczy) oraz wykonywania praw majątkowych (łącznik miejsca wykonywania praw majątkowych). Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, łącznik podatkowy winien być wyrażony expressis verbis w treści ustawy podatkowej oraz mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (por.: B. Brzeziński, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Toruń 2008, s. 221 i n.). Dzięki łącznikom podatkowym w procesie stosowania prawa możliwe jest określenie zasięgu jurysdykcji podatkowej danego państwa. W rozpoznawanej sprawie należy więc zbadać, czy występuje łącznik podatkowy pomiędzy skarżącą a polskim systemem prawa podatkowego. W myśl art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podatnicy nie mający siedziby, ani zarządu w Polsce podlegają tak zwanej zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. Bezspornym jest, że skarżąca Spółka nie ma siedziby ani zarządu na terytorium Polski. Pozostaje zatem zbadać, czy w stanie faktycznym analizowanej sprawy występuje łącznik podatkowy, który ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Należy zauważyć, że tak rozumiana istota sporu w rozpoznawanej sprawie, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym ukształtowana linia orzecznicza nie jest jednolita. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/09; z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08; z dnia 12 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1454/09; z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2200/11; z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 333/13; z dnia 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2520/13 i II FSK 2812/13. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w tych orzeczeniach na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na postawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Zgodnie bowiem z wyrażonym w doktrynie poglądem, wykładni językowej można przypisać prymat względem innych dyrektyw wykładni. Przepis ten wymaga zaś, dla objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym nierezydenta, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie warunkuje opodatkowania od miejsca osiągnięcia dochodu przez zlecającego wykonanie świadczenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy zgodnie z zasadą prymatu wykładni językowej interpretować w myśl reguł semantyki, syntaktyki i pragmatyki języka polskiego. Ponieważ sens użytych przez ustawodawcę w tym przepisie wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni. Nie do przyjęcia jest pogląd, że można wywodzić obowiązek podatkowy nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, wobec Rzeczpospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego, który usługę zlecił i której efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej. Taka interpretacja zwrotu "...dochodów, które osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" jest przekroczeniem granic wykładni przez naruszenie przyjętych w judykaturze dyrektyw wykładni. Jest to tworzenie pozornych łączników podatkowych, które nie mają swoich podstaw w ustawie podatkowej. Konkludując, należy więc stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 2 u.p.do.p. Mając na uwadze powyższą wykładnie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. należy wskazać, że w sytuacji, w której nie ma podstaw do powiązania nierezydenta (skarżącej będącej spółką z siedzibą w Kolumbii) z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., dalsze przepisy tej ustawy, w tym również art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy – nie znajdują zastosowania. W świetle zaprezentowanego powyżej stanowiska, zgłoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się trafne, co prowadzi do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) P.p.s.a.