II FSK 1667/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2272/15 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym do Naczelnego Sąd Administracyjnego wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2272/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz zasądził od organu na rzecz S. S.A. z siedzibą w W. zwrot kosztów postępowania sądowego. Wyrok Sądu I instancji jest opublikowany na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej, organ – zaskarżając powyższy wyrok w całości – wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 i 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej "u.p.d.o.p." poprzez ich błędną wykładnię, 2. art. 145§1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", w zw. z art. 120, art. 121§1, art. 122, art. 124, art. 187§1, art. 210§1 pkt 4 i 6 i §4 ustawy Ordynacja podatkowa, w sposób mający istotny wpływ na wynik, 3. art. 59§1 pkt 9 O.p., poprzez jego niezastosowanie, 4. art. 141§4 p.p.s.a., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie Sąd II instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu wyroku opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd I instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, mimo że w części zarzuty w niej zawarte okazały się zasadne. Słuszne jest bowiem stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną w zakresie wydatków (17 450 zł) związanych z wypłatą dywidendy. Wydatki te nie są bowiem kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Istotne znaczenie dla tej oceny ma argumentacja zawarta w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11, w której stwierdzono, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki. Ważne jest, że w uzasadnieniu tej uchwały, NSA wyjaśnił, że "aby można było zaliczyć poniesione wydatki do kosztów uzyskania przychodów, działania podatnika muszą zmierzać w celu uzyskania przychodu i zostać wyraźnie skierowane na uzyskanie tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodu będą więc zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest jednak wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości". W dalszej części uzasadnienia cytowanej uchwały NSA podkreślił, że "z brzmienia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jednoznacznie wynika, że kategoria podatkowa kosztów uzyskania przychodów obejmuje wyłącznie te koszty, które poniesiono w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Z kolei pojęcia przychodu w znaczeniu jakie przyznaje mu ten przepis nie można rozumieć w inny sposób niż to wynika z treści przepisów art. 7 ust. 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponad wszelką wątpliwość do podatkowej kategorii "dochodu" rozumianego jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a tym bardziej przychodu nie można zaliczyć zobowiązania podatnika (spółki kapitałowej) do wypłaty na rzecz jej wspólników (akcjonariuszy) należnego im udziału w zysku (dywidendy). Omawiany przepis w tym zakresie jest jasny i w sposób precyzyjny formułuje przesłanki powiązania kosztów z przychodami lub źródłem przychodów. Przy całej złożoności regulacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w omawianym zakresie nie można dostrzec wątpliwości interpretacyjnych w myśl zasady, że jasny tekst nie wymaga interpretacji (clara non sunt interpretanda). (...) Prawo do dywidendy jest podstawowym prawem majątkowym wspólnika spółki kapitałowej. Jest ono związane z ryzykiem gospodarczym, jakie wspólnik ponosi, inwestując swój kapitał w udziały spółki. Po spełnieniu omówionych wymogów prawnych przyznania dywidendy, wspólnik jest podmiotem, któremu przysługuje żądanie o wypłatę dywidendy. Ukształtowane w ten sposób prawo do dywidendy nie jest należnością spółki, lecz należnością wspólnika, czyli podmiotu dysponującego odrębną od spółki podmiotowością prawną, przyznaną w wyniku podziału czystego zysku. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa - wspólnik. Wprawdzie dywidenda jest pochodną – bo zależną od istnienia/wystąpienia – zysku, jednakże jest zarazem kategorią odrębną od przychodu spółki, ponieważ jest należna innemu podmiotowi.". Mimo że uchwała dotyczy kredytu zaciąganego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy, przedstawiona w niej argumentacja zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do zagadnienia kosztowej kwalifikacji wydatków poniesionych przez Spółkę S.S.A. w związku z wypłatą dywidendy. W obu rodzajach spółek podobnie nie ma wystarczającego powiązania pomiędzy zasadniczym celem podatnika, jakim jest dążenie do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu a koniecznością wywiązania się przez spółkę z zobowiązań wynikających z relacji z własnymi udziałowcami lub akcjonariuszami (wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt II FSK 1806/16). Nie ulega wątpliwości, że kosztowy charakter mają nie tylko wydatki bezpośrednio nakierowane na cele określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także te, których związek z tymi celami ma charakter pośredni. Jak podał NSA w ww. wyroku z dnia 19 października 2018 r., pośredni charakter tego związku nie oznacza jednak jego braku. Z treści art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d u.p.d.o.p. wynika, że rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku wydatków z przychodami zależy od możliwości powiązania konkretnego wydatku z konkretnym przychodem, albo braku takiej możliwości. Jednakże nawet w tej drugiej sytuacji musi być widoczne, że głównym, zasadniczym, pierwszym celem działania podatnika jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, chociaż nie ma możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem. Sporne wydatki nie pozostają ani w związku bezpośrednim z jakimkolwiek z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nawet w związku pośrednim w rozumieniu tego przepisu. Konieczność poniesienia przez Spółkę wydatków związanych z wypłatą dywidendy stanowi realizację obowiązku wynikającego z więzi łączącej Spółkę z akcjonariuszami, a nie realizację celu gospodarczego. W sytuacji natomiast gdy główny (widoczny) cel poniesienia danego wydatku jest inny niż związany z działalnością gospodarczą (która jest dla Spółki źródłem dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym), to nie można uznać, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie zmienia tej oceny fakt, że konieczność poniesienia spornych wydatków jest wymuszona przez obowiązujące przepisy ustawowe. Ich charakter kosztowy należałoby rozważać, gdyby zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez skarżącą Spółkę, a nie osobę trzecią (akcjonariusza). W konsekwencji rozstrzygnięcie WSA w Warszawie, aprobujące stanowisko Spółki, uznać należy za naruszające normę wyrażoną w art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Sporne wydatki służyły bowiem wyłącznie realizacji praw akcjonariuszy. Sąd I instancji słusznie natomiast zakwestionował stanowisko organów podatkowych w zakresie przychodów otrzymanych przez Spółkę z tytułu usług serwisowych świadczonych na podstawie umów zawartych na dłuższe okresy. Skutkowało to konicznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że organ przedwcześnie, w sposób nieuzasadniony i nie w pełni wyjaśniony wskazał, że z uwagi na przedawnienie przychodów z 2008r. nie jest możliwe przeliczenie przychodów w p.d.p. dotyczących dwóch lat podatkowych: 2008r. i 2007r. Narusza zasadę przekonywania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p.) stanowisko DIS, niepoparte szczegółowym uzasadnieniem, że z dniem 31 grudnia 2015 r. doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2008 roku. Pozostaje to bowiem w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez ten sam organ w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 roku. Takie postępowanie organu podatkowego naruszało także zasadę wyrażoną w treści art. 121 § 1 O.p., również w kontekście przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie dotyczącej p.d.p. za 2007r. skuteczna była korekta zeznania podatkowego złożona przez Spółkę 7 sierpnia 2013r. w zakresie momentu rozpoznawania usług serwisowych w zakresie zobowiązania w p.d.p. za 2007r. Przedstawione przez WSA w Warszawie okoliczności potwierdzają, że w chwili, gdy korekta zeznania podatkowego w zakresie p.d.p. za 2007 r. była znana organom podatkowym właściwym do rozpatrzenia spraw dotyczących p.d.p. za 2007r. i p.d.p. za 2008r., nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w p.d.p. za 2008 rok. Organy miały więc możliwość przed przedawnieniem obu ww. zobowiązań podatkowych w p.d.p. za 2007r. i w p.d.p. za 2008r. zweryfikowania rozliczeń podatkowych Spółki dotyczących tych lat podatkowych, tak aby nie doszło do podwójnego opodatkowania przychodów w p.d.p. za 2008r. i za 2007r. Słusznie więc WSA w Warszawie przyjął, że nieuprawnione było odmawianie Spółce, z uwagi na treść art. 86 § 1 i art. 70 § 1 O.p., dokonania prawidłowego rozliczenia p.d.p. za lata 2007 i 2008. Narusza to bowiem zarówno zasadę przekonywania strony (art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.), jak również zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Nie ma również czynić Sądowi I instancji zarzutu, że zobligował DIS, skoro nie uczynił tego NUS w decyzji z 2 marca 2015r., do wyjaśnienia kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki za lata 2003-2005 oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego (straty) w p.d.p. za 2006r., a w szczególności czy przedawnienie było spowodowane upływem czasu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. i czy nie zaszły okoliczności, które przerywały albo zawieszały bieg terminu przedawnienia. Jest to istotne w świetle prezentowanego przez organy stanowiska, że należy zachować dotychczasowy sposób rozliczeń dokonywany przez Spółkę, gdyż w związku z korektą Spółki, niektóre jej przychody z lat wcześniejszych (przed 2007r.) nie zostałyby w ogóle opodatkowane, albo, że Spółka świadomie dążyła do uniknięcia opodatkowania, gdy w korekcie przyjęła sposób opodatkowania wynikający z przepisu art. 12 ust. 3 u.p.d.p., czego organ de facto nie kwestionował. Powoływanie się przez organy podatkowe na potrzebę utrzymania swoistego rodzaju status quo, które sprzeczne było z ww. przepisem prawa materialnego, bez wyjaśnienia kwestii przedawnienia, a przy tym odwołanie się do art. 70 § 1 O.p. budzi uzasadnione wątpliwości, zarówno z uwagi na zasadę legalizmu (art. 120 O.p.), jak i zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Mając ma uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej (mimo uznania w części zasadności zawartych w niej zarzutów), działając na zasadzie art. 184 p.p.s.a.. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ww. ustawy.