II FSK 1806/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 945/15 w sprawie ze skargi "P." S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.P S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca wypracowała zyski, które walne zgromadzenie akcjonariuszy spółki zamierza przeznaczyć na wypłatę dywidendy jej akcjonariuszom. Ze względu na kwotę planowanej wypłaty oraz okoliczność, że środki pochodzące ze zgromadzonego zysku zostały zaangażowane w działalność operacyjną, spółka nie dysponuje wystarczającymi środkami finansowymi pozwalającymi jej na wypłatę dywidendy, wobec czego planuje zaciągnąć pożyczkę, co wiąże się dla spółki z dodatkowymi kosztami w postaci odsetek. W związku z powyższym skarżąca zapytała: Czy ponoszone przez spółkę wydatki na spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu pozyskania środków na wypłatę dywidendy będą stanowiły dla niej koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm., dalej – "u.p.d.o.p.")? Zdaniem spółki, wydatki ponoszone na spłatę odsetek od pożyczki zaciągniętej w związku z wypłatą dywidendy stanowią w przedstawionym wyżej stanie faktycznym koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem wydatki te nie są wymienione w zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a ponadto dotyczą działalności gospodarczej spółki jako całości, a tym samym całości generowanych przez nią przychodów, wobec czego stanowią racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, których celem jest osiągnięcie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. W interpretacji indywidualnej z 17 grudnia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wskazał, że przy ocenie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od pożyczki/kredytu konieczne jest ustalenie celu, na jaki zaciągnięta została pożyczka/kredyt. Jedynie odsetki od pożyczki/kredytu związanego z uzyskaniem przychodów bądź zachowaniem/zabezpieczeniem źródła przychodów mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Przedsiębiorca zaciągając kredyt/pożyczkę na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może odliczyć wydatki z tytułu odsetek. W myśl bowiem art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów nie są wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), są natomiast skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów ) oraz inne odsetki pod warunkiem ich naliczenia i zapłacenia (art. 16 ust. 1 pkt 11). W związku z powyższym Minister Finansów stanął na stanowisku, że odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego w celu wypłaty dywidendy nie stanowią kosztów podatkowych. Dywidenda bowiem jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym wspólnikom spółki. Dywidenda pełni rolę swoistej opłaty za korzystanie z kapitału akcjonariuszy lub udziałowców. Należne udziałowcom dywidendy z tytułu udziału w spółce kapitałowej są środkami przenoszonymi z majątku tejże spółki do majątku jej wspólnika, które to świadczenie stanowi realizację szczególnego zobowiązania wynikającego z relacji spółka kapitałowa – wspólnik. Z tych też względów świadczenia takiego nie można traktować jako poniesionego w celu uzyskania przychodu przez osobę prawną. Wypłacone akcjonariuszom wypłaty z zysku, choć niewątpliwie związane są z prowadzoną działalnością spółki kapitałowej nie spełniają wszystkich przesłanek niezbędnych do zakwalifikowania ich na podstawie przepisów ustawy podatkowej, do kosztów uzyskania przychodów. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do WSA w Warszawie zarzucając naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 14c Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na: a) niewłaściwej interpretacji związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkiem a działaniem mającym na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w rozumieniu tego przepisu, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że kosztami uzyskania przychodów są tylko wydatki poniesione na działalność spółki, która jest bezpośrednio związana z osiąganiem przez spółkę zysku i wyłączenia z zakresu kosztów uzyskania przychodów wydatków w postaci odsetek od pożyczki, którą spółka zamierza sfinansować wypłatę dywidendy; b) nieodniesieniu się przez organ do argumentów przedstawionych przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - art. 63 Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskie (dalej "TFUE") w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez dokonanie wykładni przepisu art. 15 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie było zagadnienie, czy odsetki od pożyczki przeznaczonej na wypłatę dywidendy akcjonariuszom spółki stanowią koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie sądu pierwszej instancji odsetki od pożyczki, wtedy tylko mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdy można stwierdzić, że zostały wydatkowane w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji prawidłowo określił istotę dywidendy jako dochodu w zyskach osoby prawnej należnego wspólnikom spółki. Udział w tym dochodzie zależny jest od decyzji walnego zgromadzenia spółki, które swoją uchwałą może, ale nie musi, przeznaczyć zysk do podziału pomiędzy akcjonariuszy. WSA stwierdził, że prawo do dywidendy nie jest prawem spółki, ale prawem jej wspólnika, a zatem należność z tytułu dywidendy nie jest należnością spółki, ale należnością jej wspólnika, podmiotu odrębnego od spółki. Ponadto dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnych wydatków nie jest wystarczający jakikolwiek związek tych wydatków z przychodami podatnika, ale musi to być związek konkretny, dostrzegalny. Tego warunku nie spełniają kwoty odsetek od pożyczek, w razie przeznaczenia środków z nich pozyskanych na sfinansowanie wypłaty dywidendy akcjonariuszom spółki, bo środki na wypłatę dywidendy są w sposób widoczny związane z realizacją przez spółkę – podatnika jej obowiązku wynikającego wobec akcjonariuszy ze stosunku członkostwa, a nie są w sposób widoczny związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, która jest dla spółki źródłem dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu, sporne wydatki nie pozostają ani w związku bezpośrednim z jakimkolwiek z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nawet w związku pośrednim w rozumieniu tego przepisu, a to dlatego, że głównym, zasadniczym celem pozyskiwania przez spółkę środków finansowych na wypłatę dywidendy jest dążenie do wypełnienia obowiązku wynikającego z więzi łączącej spółkę z akcjonariuszami, a nie realizacja celu gospodarczego. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, to jest art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na niewłaściwej interpretacji wskazanego przepisu, w szczególności związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a działaniem mającym na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji na uznaniu, że: 1) podlegają wyłączeniu z zakresu kosztów uzyskania przychodów wydatki Skarżącej w postaci odsetek od pożyczki, którą Skarżąca zamierza zaciągnąć na pozyskanie środków na wypłatę dywidendy akcjonariuszom, które to wydatki dotyczą całokształtu działalności Skarżącej oraz stanowią bez wątpienia koszty pośrednie, będące kosztami uzyskania przychodów; 2) terminowa wypłata dywidendy akcjonariuszom pozostaje bez wpływu na zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W ocenie Skarżącej, naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dokonanie prawidłowej wykładni tego przepisu poskutkowałoby jego zastosowaniem oraz przyznaniem Skarżącej prawa do zaliczenia, spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie znajduje ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie wyrażonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, że wydany został przy zastosowaniu błędnej wykładni przepisów art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zarzut ten nie jest jednak trafny. Sąd prawidłowo, bowiem odczytał treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasadnie stwierdził, że brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odsetek od kredytów i pożyczek wynika z tego, że wydatek taki nie spełnia przesłanki określonej w przywołanym przepisie. Zgodnie, bowiem z ogólną zasadą zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do tych kosztów zależy przede wszystkim od tego, czy spełnia on przesłanki wynikające z tego przepisu, a więc czy wydatek ten został faktycznie poniesiony oraz, czy poniesienie wydatku nakierowane było na cel określony w tym przepisie, to jest na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Dopiero stwierdzenie, że dany wydatek spełnia powyższe przesłanki ustawowe, czyni zasadnym badanie dodatkowego wymogu określonego w tym przepisie, a mianowicie sprawdzenie, czy dany wydatek nie został przez ustawodawcę wyłączony z kosztów uzyskania przychodów poprzez wyraźne wymienienie go w art. 16 u.p.d.o.p. Wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) nie są kosztami uzyskania przychodów, ale faktycznie już zapłacone odsetki od takich zobowiązań są kosztami uzyskania przychodów. Analiza poszczególnych przepisów art. 16 u.p.d.o.p. pod kątem tego, czy jest to wyjątek od wyjątku i ocena, czy konkretna sytuacja mieści się w jednej z hipotez pozwalających na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów ma sens tylko wtedy, gdy wcześniej można stwierdzić, że dany wydatek spełnia przesłanki art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zapłacone odsetki od pożyczki (kredytu) wtedy tylko mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdy można stwierdzić, że zostały wydatkowane w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, który określił istotę dywidendy jako dochodu w zyskach osoby prawnej należnego wspólnikom spółki. Udział w tym dochodzie zależny jest od decyzji walnego zgromadzenia spółki, które swoją uchwałą może, ale nie musi, przeznaczyć zysk do podziału pomiędzy wspólników, jak w tej sprawie pomiędzy akcjonariuszy. Zgromadzenie może też przeznaczyć zysk spółki na inne cele. Wypłata dywidendy możliwa jest jednak dopiero wtedy, gdy po pierwsze, spółka uzyskuje wynik dodatni w prowadzonej działalności gospodarczej, czyli zysk, oraz po drugie, gdy walne zgromadzenie przeznaczy ten zysk w całości lub w części do podziału, czyli przeznaczy na wypłatę dywidendy. Skoro zatem dywidenda to część zysku przeznaczonego do podziału pomiędzy wspólników to znaczy, że jest to ten element rozliczenia działalności spółki, który pojawia się już po zaangażowaniu kosztów w toku działalności spółki i po uzyskaniu korzystnego, dodatniego wyniku w postaci przychodu w zakresie rozliczenia działalności spółki na gruncie przepisów podatkowych, co wyraża się formułą: przychód minus koszty daje dochód, i po rozliczeniu należnego podatku. Nie budzi sporu fakt, że spółka ma obowiązek wypłacić akcjonariuszom dywidendę w takiej części, w jakiej walne zgromadzenie przeznaczyło zysk do podziału. Jednakże pozyskanie środków finansowych z zewnątrz na wypłatę dywidendy i poniesienie kosztów z tym związanych nie ma wpływu na możliwość uzyskania przychodu, na jego zwiększenie lub na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodu. Poniesienie wydatku "w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu" musi oznaczać związek tych wydatków z opodatkowaną działalnością podatnika, w tym wypadku spółki prawa handlowego, a zatem musi uwzględniać rodzaj tej działalności, sposób jej prowadzenia i racjonalność działania podatnika. Prawo do dywidendy nie jest prawem spółki, ale prawem jej wspólnika, a zatem należność z tytułu dywidendy nie jest należnością spółki, ale należnością jej wspólnika, podmiotu odrębnego od spółki. Pomiędzy spółką akcyjną a jej akcjonariuszem istnieje stosunek zobowiązaniowy, którego treść jest regulowana przepisami ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "k.s.h."). Jednym z podstawowych praw akcjonariusza spółki akcyjnej jest prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, co wynika z art. 347 § 1 k.s.h. Podjęcie przez walne zgromadzenia uchwały o przeznaczeniu czystego zysku do podziału, czyli o wypłacie dywidendy, powoduje, że środki finansowe przeznaczone na wypłatę dywidendy przechodzą z majątku spółki do majątku jej wspólników. Pozyskanie środków finansowych na wypłatę dywidendy jest związane z realizacją przez spółkę jej obowiązku wobec wspólników, a więc obowiązku wynikającego z więzi członkostwa, a nie z realizacją celu gospodarczego, jakim jest dążenie do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. Źródłem przychodów jest prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza, a nie jej wspólnicy. Jakkolwiek dywidenda jest zależna od uzyskania przez spółkę akcyjną zysku, bo jest czystym zyskiem przeznaczonym do podziału, to jednocześnie jest kategorią odrębną od przychodu spółki, choćby dlatego, że dywidenda jest związana z innym podmiotem, jest należna innemu podmiotowi (akcjonariuszowi) niż spółka. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konkretnych wydatków nie jest wystarczający jakikolwiek związek tych wydatków z przychodami podatnika, ale musi to być związek konkretny, dostrzegalny. Tego warunku nie spełniają kwoty odsetek od kredytów i pożyczek na sfinansowanie wypłaty dywidendy akcjonariuszom spółki, bo środki na wypłatę dywidendy są w sposób widoczny związane z realizacją przez spółkę tj. podatnika jej obowiązku wynikającego wobec akcjonariuszy ze stosunku członkostwa, a nie są w sposób widoczny związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, która jest dla spółki źródłem dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym. Nie jest prawidłowe stanowisko spółki odnośnie rozumienia pojęcia związku wydatku z celami określonymi w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Skarżąca uważa, że zaciągnięcie pożyczki w celu wypłaty dywidendy akcjonariuszom stanowi wynik szeregu racjonalnych działań, mających na celu zabezpieczenie i rozwój źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z tezą, że kosztowy charakter mają nie tylko wydatki bezpośrednio nakierowane na cele określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ale także te, których związek z tymi celami ma charakter pośredni. Jednakże pośredni charakter tego związku nie oznacza jego braku. Z treści art. 15 ust. 4, 4b, 4c i 4d u.p.d.o.p. wynika, że rozróżnienie bezpośredniego i pośredniego związku wydatków z przychodami zależy od możliwości powiązania konkretnego wydatku z konkretnym przychodem, albo braku takiej możliwości. Jednakże nawet w tej drugiej sytuacji musi być widoczne, że głównym, zasadniczym, pierwszym celem działania podatnika jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, chociaż nie ma możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym przychodem. Sporne wydatki nie pozostają ani w związku bezpośrednim z jakimkolwiek z celów wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani nawet w związku pośrednim w rozumieniu tego przepisu, a to dlatego, że głównym, zasadniczym celem pozyskiwania przez spółkę środków finansowych na wypłatę dywidendy jest dążenie do wypełnienia obowiązku wynikającego z więzi łączącej spółkę z akcjonariuszami, a nie realizacja celu gospodarczego. Istnienie zasadniczego, głównego celu, innego niż związanego z działalnością gospodarczą, wyklucza stwierdzenie, że dany wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nie zmienia tego fakt, że uregulowanie przez spółkę jej zobowiązań wobec własnych akcjonariuszy ma wpływ na pozycję spółki na rynku. Za słusznością przedstawionego stanowiska przemawia również treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11 (dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), z której treści wynika, że wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie są kosztem uzyskania przychodów tej spółki. Uchwała ta dotyczy kredytu zaciąganego przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie przez spółkę akcyjną, jak w rozpatrywanej obecnie sprawie, ale jednak w obu rodzajach spółek podobnie nie ma wystarczającego powiązania pomiędzy zasadniczym celem podatnika, jakim jest dążenie do osiągnięcia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu a koniecznością wywiązania się przez spółkę z zobowiązań wynikających z relacji z własnymi udziałowcami lub akcjonariuszami. Stanowisko zbieżne z przedstawionym poglądem zostało przyjęte m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1446/13, z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2620/10, czy też z dnia 20 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 85/10, które rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełnej rozciągłości podziela. Nie dostrzegając zatem, by zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a.