I FSK 2304/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3333/14 w sprawie ze skargi S. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 2304/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3333/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2014 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. 1.1. W uzasadnieniu wyroku podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie gospodarki odpadami oraz utrzymywania czystości, posiada flotę samochodową, w skład której wchodzą m. in. pojazdy wykorzystywane w sposób mieszany, tj. do celów działalności gospodarczej Spółki oraz do innych celów. Obecnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 312; dalej - ustawa nowelizująca), stanowiącej implementację decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. nr 2013/805/UE, dalej - Decyzja derogacyjna) Spółka nie odlicza VAT od nabycia paliw używanych do napędu tych pojazdów. Powołana ustawa wyłączyła bowiem możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT od paliwa w odniesieniu do tych pojazdów do 30 czerwca 2015 r. Powzięła jednak wątpliwość, czy jej postępowanie jest prawidłowe. W związku z tym zapytała, czy ma prawo do odliczenia 100 % VAT od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej - Dyrektywa VAT), a jeżeli nie, to czy przysługuje jej prawo do odliczenia 50% VAT bezpośrednio na podstawie przepisów decyzji Derogacyjnej? W ocenie Spółki, od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów samochodowych opisanych w stanie faktycznym przysługuje jej prawo do odliczenia 100% VAT. 1.2. Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Nie zgodził się ze Spółką, że od nabycia paliw wykorzystywanych do napędu samochodów, na które strona wskazała we wniosku o wydanie interpretacji (wykorzystywanych do celów mieszanych), przysługuje jej prawo do odliczenia 100% lub 50% VAT. Wskazał, że w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu tych pojazdów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a-c) ustawy nowelizującej, w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r., Spółce w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast od dnia 1 lipca 2015 r. przysługiwać jej będzie odliczenie 50% kwoty podatku wynikającego z faktur otrzymanych, a dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, tj. od kosztów paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanego do napędu tych pojazdów, co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. W odniesieniu do poruszonej przez Spółkę kwestii niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 168 Dyrektywy VAT, organ podatkowy wskazał, że na ograniczenie, o którym mowa w tym przepisie zezwala regulacja zawarta w art. 176 Dyrektywy VAT. Ograniczenie to nie jest niezgodne z postanowieniami Decyzji derogacyjnej, ponieważ nie obejmuje ona swoimi postanowieniami kwestii związanych z odliczeniem VAT od paliw samochodowych. 2. W skardze złożonej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła jej naruszenie: art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE 2010/C), poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez jego niezastosowanie oraz art. 12 ust. 1 ustawy nowelizacyjnej - poprzez jego błędne zastosowanie. 3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w tej sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi. Za nieprawidłowe uznał stanowisko Spółki jakoby implementacja decyzji derogacyjnej do porządku krajowego automatycznie wyłączała możliwość wprowadzania nowych przepisów również ograniczających prawo do odliczenia podatku naliczonego w granicach zasady stand still. Wskazał, że od 1 stycznia 2014 r. ustawodawca w art. 86a u.p.t.u. ograniczył do 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z tymi pojazdami. Regulacje związane z tym ograniczeniem i zostały one wprowadzone do tej ustawy w wyniku wydania przez Radę Decyzji derogacyjnej. Sąd zauważył, że przepisy Decyzji derogacyjnej nie dotyczą prawa do odliczenia VAT od nabycia paliw do pojazdów samochodowych. Natomiast jeśli chodzi o regulację z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którą obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów, na jakie Spółka wskazała w swoim wniosku o wydanie interpretacji, Sąd zgodził się z organem podatkowym, że jej wprowadzenie możliwe było dzięki zasadzie stand still, o której mowa w art.176 Dyrektywy VAT. Na podstawie tego przepisu Polska mogła utrzymać po wejściu do Unii Europejskiej wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym obowiązujące w tym czasie. Przypomniał, że wyłączenie prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na mocy art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a. Przy tak uregulowanym stanie prawnym nie można mówić, że art. 12 ustawy nowelizującej jest niezgodny z przepisami Dyrektywy VAT, w tym z art. 168 lit. a). Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej – P.p.s.a.) skargę oddalił. 5. W skardze kasacyjnej, złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik Spółki zaskarżył go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy przepisów prawa unijnego, w tym zasady skutku bezpośredniego wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz niezastosowaniu tez wynikających z wyroku w sprawie C-414/07 Magoora, dotyczących naruszenia klauzuli stand still w przypadku wprowadzenia przepisów rozszerzających ograniczenia w odliczaniu VAT naliczonego od paliwa; 2) art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. ustawy nowelizującej w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu, pomimo jego niezgodności z przepisami unijnymi oraz niezastosowaniu bezpośrednio właściwych przepisów unijnych oraz 3) art. 176 Dyrektywy VAT - poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż ograniczenie w prawie do odliczenia VAT od nabycia paliwa określone w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej jest objęte zakresem klauzuli stand still, a więc zostało wprowadzone przez na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT. Wskazując na powyższe, pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o orzeczenie co do istoty oraz zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził, że klauzula stand still nie mogła mieć zastosowania w tej sprawie, ponieważ w przypadku niektórych samochodów, od 1 kwietnia 2004 r. zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego od paliwa ulegał modyfikacjom, a nawet jednorazowe i chwilowe odstąpienie od stosowania klauzuli stand still skutkuje całkowitym zakazem powrotu do niej. W tym zakresie pełnomocnik powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Unii Europejskiej wydany w sprawie C-414/07 Magoora oraz zdanie odrębne do wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 810/10. Niezależnie od tego, w ocenie strony skarżącej, nawet gdyby uznać, że przed wejściem w życie ustawy nowelizującej obowiązywały przepisy, których utrzymanie umożliwiła klauzula stand still, to Polska występując o derogację od art. 168 Dyrektywy VAT w zakresie odliczenia VAT od wydatków związanych z samochodami i tak zrezygnowała z tych przepisów na rzecz nowych - wskazanych w Decyzji derogacyjnej Rady. 6. Odpowiedzi na skargę nie złożono. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Niezasadne są postawione w niej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT i art. 176 Dyrektywy VAT - poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że ograniczenie prawa do odliczenia VAT od nabycia paliwa, określone w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej nie narusza art. 168 Dyrektywy VAT. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że polski ustawodawca był uprawniony do utrzymania ograniczenia dotyczącego odliczenia podatku od towarów i usług od zakupu paliwa i że na takie ograniczenie pozwalała mu klauzula stand still, o której mowa w art. 176 akapit drugi Dyrektywy VAT. Takie stanowisko potwierdza treść Decyzji derogacyjnej, w której Rada, wskazując na możliwość ograniczenia prawa do odliczenia VAT, uiszczonego w cenie nabycia paliwa do napędu samochodów osobowych, nie uczyniła tego w art. 1, ale w preambule. W ten sposób uznała, że ów zakres ograniczenia prawa do odliczenia, uregulowany został w prawie krajowym na podstawie tej właśnie klauzuli. Zgodnie z art. 176 Dyrektywy VAT, do czasu wejścia w życie przepisów, określających wydatki, które nie dają prawa do odliczenia VAT, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub, w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Wskazując na tę regulację, Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że obowiązujące przed wejściem Polski do Unii Europejskiej przepisy wyłączały możliwość pełnego odliczenia VAT zawartego w cenie paliwa do samochodów osobowych. Taką możliwość wyłączały potem kolejne, wprowadzane do u.p.t.u. przepisy. I tak, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u.a., obowiązującym przed akcesją Polski do Unii, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatki należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika (...), paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Stosownie do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. wszedł w życie przepis art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, który wyłączył do dnia 30 czerwca 2015 r. możliwość obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych W wyroku z dnia 4 marca 2011 r., I FSK 327/10, Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do klauzuli stand still oraz orzeczenia TSUE wydanego w sprawie C 414/07 Magoora sp. z o.o., zauważył niekorzystną zmianę wyżej wymienionych przepisów, ale jedynie w części dotyczącej ograniczenia prawa do odliczenia VAT od nabywanych przez podatnika paliw, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Trafnie jednak stwierdził, że norma prawa krajowego dopuszczająca pełne ograniczenie w zakresie prawa do odliczenia VAT od wyżej wymienionych paliw, nie może być stosowana jedynie w tym zakresie, albowiem zgodnie z regułą stand still, ustawodawca mógł pozostawić ograniczenie prawa do odliczenia podatku w części, w jakiej istniało przed dniem 1 maja 2004 r. (pod. wyrok z dnia 13 lipca 2011 r., I FSK 1590/11 i z dnia 10 marca 2011 r., I FSK 517/10 publikowane w internetowej Bazie Orzeczeń NSA). W rozpoznawanej sprawie, ze stanu faktycznego podanego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że nie dotyczy on samochodów o wskazanej wyżej ładowności, co oznacza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia w 100 % podatku od towarów i usług od wydatków poniesionych na zakup paliwa. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyrokach wydanych na kanwie podobnych stanów faktycznych w sprawach: z dnia 23 marca 2017 r., I FSK 1841/15, z dnia 21 grudnia 2016 r., I FSK 826/15 i z dnia 12 maja 2017 r. I FSK 1530/15, I FSK 1502/15 i I FSK 1503/15. Jeśli chodzi o zdanie odrębne do wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2011 r., sygn. I FSK 810/10, na które powołał się pełnomocnik Spółki – dotyczyło ono sprawy związanej z odliczeniem VAT od podatku naliczonego, dotyczącego nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów wykorzystywanych na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT (w stosunku do których, zgodnie z przepisami u.p.t.u.a. strona była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia; użytkowanych na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz umów o podobnym charakterze zawartych po 20 kwietnia 2004 r., w stosunku do których w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur z tytułu czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z powyższych umów, w stosunku do których, zgodnie z u.p.t.u. w brzmieniu od 1 maja 2004 r. do 22 sierpnia 2005 r. Spółka była uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu, niezależnie od daty nabycia i wszystkie pozostałe, wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej podatkiem VAT). W tej sprawie, interpretacja indywidualna dotyczyła pojazdów użytkowanych do celów mieszanych. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.