II FSK 147/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 września 2015 r. sygn. akt I SAB/Rz 9/15 w sprawie ze skargi D. R. na bezczynność Wójta Gminy K. w przedmiocie prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenie podatku rolnego za 2013 rok oraz na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Wójta Gminy K. w przedmiocie ustalenia podatku rolnego za 2013 rok 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Gminy K. na rzecz D. R. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 września 2015r., sygn. akt I SAB/Rz 9/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi D. R. (dalej: skarżąca) na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego przez Wójta Gminy K. (dalej: Wójt lub organ podatkowy) w przedmiocie postępowania podatkowego w sprawie ustalenia podatku rolnego za 2013r. Z przedstawionego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego sprawy wynika, że skarżąca złożyła w dniu 16 lipca 2015r. skargę na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy w sprawie ustalenia skarżącej podatku rolnego za 2013r. W uzasadnieniu skargi podała, że postępowanie w przedmiocie podatku rolnego za 2013r., wszczęte 25 lutego 2013r., było prowadzone bez zachowania obowiązujących terminów załatwiania spraw, gdyż dopiero 6 września 2013r. poinformowano skarżącą, że przedłużeniu ulegnie termin załatwienia sprawy. Zarzuciła też naruszenie szeregu zasad prowadzenia przedmiotowego postępowania, twierdząc, że organ podatkowy zaniedbał ich stosowania. Postanowieniem z dnia 10 grudnia 2013r., Kolegium uznało ponaglenie skarżącej za nieuzasadnione i odmówiło wyznaczenia dodatkowego terminu załatwienia sprawy. W uzasadnieniu podkreślono, że nie można mówić o bezczynności organu skoro sprawa podatku rolnego oraz podatku od nieruchomości została już załatwiona w dniu 9 grudnia 2013r. Kwestię ewentualnej przewlekłości postępowania pominięto. Przedmiotowe postępowanie podatkowe zostało wszczęte z urzędu w dniu 25 lutego 2013r. W dniu 3 marca 2013r. organ podatkowy zwrócił się do Starostwa Powiatowego w S. o przesłanie wypisu z rejestru gruntów oraz wyjaśnienie czy zmiany własności wynikające z nadesłanego organowi aktu notarialnego zostały wprowadzone do ewidencji. Zawiadomienie Starostwa Powiatowego o zaewidencjonowanych zmianach wpłynęło do organu podatkowego w dniu 19 marca 2015r. W dniach 12 marca, 28 marca, 11 kwietnia 2013r., organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania przesłuchiwał strony tego postępowania, a także odbierał od nich informacje w sprawie podatku od nieruchomości. W dniu 19 czerwca 2013r. wydana została ostateczna decyzja Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w R. w przedmiocie odmowy wprowadzenia zmian w ewidencji polegających na wykreśleniu z ewidencji zapisu o umowie dzierżawy na rzecz skarżącej w 11/12 części w obrębie W. i C. Gmina K. oraz przywróceniu tych zapisów. W dniu 26 czerwca 2013r. skarżąca – po wezwaniu jej przez organ podatkowy do zapoznania się z aktami sprawy - złożyła korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości wraz z opinią biegłego sporządzoną na potrzeby postępowania przed Sądem Rejonowym w S., zawierającą wyliczenie powierzchni użytkowej budynku będącego przedmiotem opodatkowania w sprawie. Na podstawie tej opinii skarżąca pomniejszyła powierzchnię opodatkowanej nieruchomości, powołując się na błędne wyliczenia pierwotne oraz prawidłowe wyliczenia powierzchni do opodatkowania zawarte w przedłożonej opinii biegłego. Podobnej treści korektę złożyły też pozostałe strony postępowania - 28 czerwca 2013r. Z. R. oraz 1 lipca 2013r. H. G., powołując się również na wyliczenia biegłego zawarte w opinii sporządzonej na potrzeby sprawy cywilnej. W dniach 25 czerwca oraz 27 czerwca 2013r. organ podatkowy wezwał J. F., B. W. i B. F. do przedłożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości, oraz złożenie dodatkowych wyjaśnień w sprawie, a pismem z dnia 28 czerwca 2013r. zwrócił się do Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa z zapytaniem czy skarżąca, będąca stroną postępowania, kierowała do tego organu wnioski o przyznanie jej płatności bezpośrednich do konkretnych nieruchomości. W dniach 28 lipca 2013r. oraz 28 sierpnia 2013r. w charakterze świadka na okoliczność faktycznego użytkowania nieruchomości będącej przedmiotem postępowania podatkowego przesłuchiwana była G. M., natomiast w dniu 30 lipca 2013r. w charakterze świadka na w/w okoliczność przesłuchano Z. M. W dniu 6 września 2013r. na adres organu podatkowego wpłynęło zawiadomienie Starosty Powiatowego o dokonaniu zmian w ewidencji gruntów i budynków wynikających z powołanej wyżej ostatecznej decyzji administracyjnej Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego w R. z dnia 19 czerwca 2013r. w przedmiocie zapisów dotyczących umowy dzierżawy. W tym też dniu wyjaśnienia do protokołu złożyła strona postępowania – B. W. W dniu 6 września 2013r. organ podatkowy powiadomił strony postępowania o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy do 31 października 2013r., a 4 października 2013r. zawiadomił strony o możliwości zapoznania się z dokumentami zebranymi w sprawie oraz po raz kolejny przedłużył termin załatwienia sprawy do 31 grudnia 2013r. Ostatecznie trzema decyzjami z dnia 9 grudnia 2013r. Wójt ustalił wymiar podatku od nieruchomości za styczeń 2013r. adresując decyzję do siedmiu solidarnie odpowiedzialnych osób fizycznych, ustalił wymiar podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2013r. adresując decyzję do sześciu solidarnie odpowiedzialnych osób fizycznych, a także ustalił skarżącej wymiar podatku rolnego za 2013r. W odpowiedzi na zarzuty skargi, pełnomocnik organu podatkowego zaprzeczył zarówno bezczynności organu jak również prowadzeniu przedmiotowego postępowania podatkowego w sposób przewlekły. Podkreślił, że wszystkie działania organu podatkowego podyktowane były wymogami procedury oraz koniecznością dokonania rzetelnych ustaleń w przedmiocie stanu faktycznego sprawy, w obliczu zmieniających się w toku tego postępowania okoliczności mających bezpośredni wpływ na treść decyzji podatkowej. Czas trwania postępowania wydłużony został z powodu wielości stron, a także konieczności ustalenia przesłanki z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, która to przesłanka nie była bezsporna w toku postępowania. W piśmie procesowym z dnia 4 września 2015r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty twierdząc, że działania organu były pozorne, zbędne i w sposób nieuzasadniony przedłużały rozstrzygnięcie sprawy. Stwierdziła że na skutek umowy darowizny z dnia 9 stycznia 2013r, nie uległ zmianie krąg podatników i nie było potrzeby długotrwałego czynienia szczegółowych ustaleń. Zwróciła też uwagę na szereg nieprawidłowości związanych z prowadzeniem postępowania niezgodnie z obowiązującymi zasadami. Oddalając skargi WSA w Rzeszowie wskazał, że w sprawie koniecznym było prowadzenie postępowania wyjaśniającego. W jego ramach nie doszło do przewlekłości postępowania. W okresie od wszczęcia postępowania do czerwca 2013r. organ przesłuchiwał strony postępowania, odbierał od nich informacje w sprawie podatku od nieruchomości, kierował zapytania do innych organów i czynił ustalenia dotyczące kręgu podatników, oraz ustalał kto faktycznie użytkuje podlegające opodatkowaniu gospodarstwo rolne. Czynności te trudno nazwać pozornymi i przedłużającymi postępowanie w sprawie. Mimo iż postępowanie dowodowe było długie, toczyło się sprawnie i bez zbędnej zwłoki. W czerwcu 2013r., na skutek korekty złożonej przez skarżącą organ zmuszony był na nowo prowadzić postępowanie dowodowe w zakresie powierzchni, której dotychczasową wielkość strony postępowania zakwestionowały dopiero w połowie roku, posługując się opinią biegłego sporządzoną na potrzeby postępowania cywilnego. Ponadto organ podatkowy zmuszony był przesłuchiwać świadka na okoliczność prowadzenia gospodarstwa rolnego. Do września 2015r. organ podatkowy prowadził zatem intensywne postępowanie dowodowe, którego nie można rozpatrywać w charakterze czynności pozornych zmierzających do przedłużania postępowania. Wielość stron przedmiotowego postępowania oraz konieczność zachowania wymogów proceduralnych umożliwiających tymże stronom aktywny udział w prowadzonym wobec nich postępowaniu przyczyniły się do wydłużenia tego postępowania do grudnia 2013r. Zdaniem sądu pierwszej instancji, rację należy przyznać skarżącej, która zarzuca organowi zbyt późne poinformowanie jej o niemożności rozstrzygnięcia sprawy w zakreślonym ustawowo terminie - dopiero we wrześniu 2013r. - podczas gdy informacja taka powinna zostać skierowana do niej znacznie wcześniej. Zaniechanie w zakresie zawiadomienia skarżącej choć niewątpliwie stanowiące formalne naruszenie powyższej procedury, nie ma jednak w przedmiotowej sprawie większej doniosłości prawnej, gdyż nie przekłada się ani na naruszenie praw skarżącej, ani na przewlekłość postępowania. Skarżąca pozostawała bowiem w tym czasie w stałym kontakcie z organem podatkowym, przeglądając akta oraz składając wyjaśnienia i korekty oraz inicjując kolejne czynności, wobec czego trudno dopatrywać się naruszenia praw skarżącej w samym tylko braku oficjalnej informacji o niemożności załatwienia sprawy w ustawowym terminie. Organ tymczasem w tym okresie prowadził rzetelne i dynamiczne postępowanie dowodowe, wobec czego nie sposób czynić mu zarzut nieuzasadnionego przewlekania postępowania. Sąd pierwszej instancji dostrzegł wprawdzie, że końcowa faza kontrolowanego postępowania podatkowego utraciła swą pierwotną dynamiczność, a decyzje podatkowe w sprawie zapadły zaledwie w przeddzień rozpoznawania ponaglenia skarżącej przez organ wyższego stopnia - jednakże nie przesądza to bezczynności organu z uwagi na wielość stron przedmiotowego postępowania, która to okoliczność zważywszy na wymogi proceduralne obligujące organ do zapewnienia stronom udziału w postępowaniu, obowiązujące terminy doręczeń, może powodować przedłużanie się postępowania z przyczyn niezawinionych przez organ. Następnie sąd pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z akt postępowania administracyjnego w okresie od lutego do czerwca organ przesłuchiwał strony tego postępowania, odbierał od nich informacje w sprawie podatku od nieruchomości, które to czynności trudno nazwać pozornymi i przedłużającymi postępowanie w sprawie. Następnie zaś, na skutek korekt pierwotnych informacji złożonych przez strony, organ zmuszony był czynić kolejne ustalenia w sprawie oraz dokonywać dalszych czynności, które były konieczne do końcowego załatwienia sprawy. Ostatecznie, organ załatwił sprawę mieszcząc się w zakreślonym terminie. Tym samym zarzut prowadzenia postępowania w sposób przewlekły nie zasługuje na uznanie. W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżąca zarzuciła mu naruszenie: 1/ prawa materialnego, a to art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 140 § 1 O.p., przez ich błędną wykładnię w ustalonym stanie faktycznym, co przejawiało się w: a/ przyjęciu, że w sprawie nie można mówić o bezczynności organu w sytuacji, kiedy organ ostatecznie rozstrzygnął sprawę i wydał decyzję, podczas gdy organ podatkowy pozostaje w bezczynności w każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 O.p., jeśli nie dopełnił czynności określonych w art. 140 O.p. lub nie podjął innych działań wynikających z przepisów procesowych mających na celu usunięcie przeszkody w wydaniu decyzji, natomiast z dokonanych i bezsprzecznych ustaleń faktycznych sprawy wynika, że organ pomimo tego, że postępowanie w sprawie wszczęto z urzędu 25 lutego 2013r., dopiero we wrześniu 2013r., a więc po ponad 6 miesiącach, poinformował skarżącą o niemożności rozstrzygnięcia sprawy w ustawowym terminie, co należy zakwalifikować jako bezczynność organu, b/ przyjęciu, że postępowanie podatkowe organu podatkowego za rok 2013, nie było dotknięte przewlekłością postępowania, gdyż organ w toku postępowania do września 2013r. podejmował intensywne postępowanie dowodowe, podczas gdy dokonane ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują na to, że postępowanie dowodowe organu o ile formalnie było prowadzone, to w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu oraz przez mnożenie czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy, która dotyczyła wymiaru podatku, a ponadto od września do grudnia 2013r., praktycznie nie podejmowano merytorycznych czynności, co należy kwalifikować jako istotną przewlekłość postępowania podatkowego, które przecież trwało niemal rok czasu, 2/ naruszenie przepisów postępowania, a to art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2014r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), przez zaniechanie dokonania wszechstronnej analizy i oceny podejmowanych przez organ podatkowy w toku sprawy o ustalenie podatku rolnego za 2013r., działań i czynności dowodowych przy uwzględnieniu charakteru sprawy, pod kątem zasadności ich podejmowania, efektywności oraz rozciągłości w czasie, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż dokonanie prawidłowej analizy i oceny w tym zakresie prowadzi do przekonania, że organ podatkowy podejmował nieefektywne i rozciągnięte w czasie czynności postępowania w zakresie niepotrzebnym, biorąc pod uwagę charakter sprawy i stopień jej skomplikowania. W oparciu o tak przedstawione zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wójt wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając swoje stanowisko podał, że nie można mówić o bezczynności w sytuacji, gdy postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji. Zdaniem organu podatkowego zarzuty dotyczące przewlekłości postępowania, również nie zasługują na uwzględnienie. Opisane zostały konkretne czynności podejmowane w sprawie i terminy w jakich zostały wykonane. Charakter sprawy oraz podejmowane czynności, świadczą zdaniem Wójta o dynamicznym prowadzeniu postępowaniu i podejmowania bez zbędnej zwłoki czynności w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Zaznaczyć należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Ponadto stosownie do art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które kasator uznaje za naruszone. Dodatkowo wskazać należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego i ewentualne zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, odnosić się muszą do naruszenia procedury sądowo-administracyjnej, w ramach której doszło do wydania zaskarżonego wyroku. Powyższe uwagi ogólne były konieczne w związku ze sposobem sformułowania zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej oraz ich uzasadnieniem. Autor rozpoznanej skargi kasacyjnej powołał obydwie podstawy kasacyjne. W podstawach kasacyjnych dotyczących naruszenia prawa materialnego, wskazał na naruszenie art. 139 § 1 O.p. oraz art. 140 § 1 O.p. Stanowią one jednak przepisy postępowania. Ponadto podkreślić należy, że wyżej powołanych przepisów nie mógł naruszyć sąd pierwszej instancji, gdyż przepisów tych nie stosował. Skarżący nie powiązał przy tym naruszenia powyżej wskazanych przepisów z żadnym przepisem normującym procedurę sądowoadministarcyjną. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009r. (sygn. akt I OPS 10/09 – CBOSA), zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pomimo powyższej wadliwości, rozpatrzenie tego zarzutu jest możliwe w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem dotyczącej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W związku z powyższym zarzuty te zostaną rozpoznane, jako naruszenie przez sąd pierwszej art. 149 p.p.s.a. w zw. z art. 139 O.p. i art. 140 O.p. Wskazać w tym miejscu należy, że przedmiotem rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji były dwie skargi. Pierwsza z nich dotyczyła bezczynności organu podatkowego, zaś druga przewlekłego prowadzenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego. Są to dwie odrębne instytucje. Z bezczynnością mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy nie załatwia sprawy w terminie wynikającym z przepisów prawa (art. 139 O.p.), bądź w terminie przez siebie wyznaczonym (art. 140 O.p.). W przypadku skargi na bezczynność organu, przedmiotem kontroli sądowej nie jest określony akt lub czynność organu administracji, lecz ich brak w sytuacji, gdy organ miał obowiązek podjąć działanie w danej formie w określonym przez prawo terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2017r., sygn. akt II GSK 2645/17 – CBOSA). Z przewlekłością postępowania mamy natomiast do czynienia wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Ponadto o przewlekłości może świadczyć i to, że podejmowane przez organ czynności procesowe nie charakteryzują się koncentracją niezbędną w świetle art. 125 O.p., organ nie dochowuje należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie. O braku należytej staranności we właściwym zorganizowaniu postępowania świadczyć może również wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu czy wykonywanie czynności pozornych (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2017r., sygn. akt II FSK 1683/17 – CBOSA). Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2017r., sygn. akt I FSK 166/16 – CBOSA). Może dojść zatem do sytuacji, w której organowi podatkowemu będzie można zarzucić zarówno bezczynności (niezałatwienie sprawy w terminie), jak również przewlekłość (niezasadne przedłużanie postępowania, poprzez brak należytej jego organizacji). Może również zdarzyć się tak, że organ będzie pozostawał w stanie bezczynności, choć nie będzie mu można zarzucić przewlekłości postępowania. Istnieje również możliwość, że organowi podatkowemu nie będzie można zarzucić bezczynności, lecz jednocześnie postępowanie dotknięte będzie wadą przewlekłości. Rozróżnienie tych dwóch instytucji zasadnie zauważyła skarżąca, jak również Wójt w sformułowanej odpowiedzi na skargę kasacyjną. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na sformułowanie wniosku, że sąd pierwszej instancji rozważał jedynie występowanie w sprawie przewlekłości postępowania, choć rozpatrywał również skargę na bezczynność. Wprawdzie wskazano w nim, że organ naruszył art. 139 § 1 O.p. oraz zbyt późno poinformował skarżącą o niezałatwieniu sprawy w terminie, lecz stwierdzenia te sformułowane zostały w kontekście rozważania zarzutów dotyczących przewlekłości postępowania. Tym samym zasadnie powołano w zarzutach skargi kasacyjnej naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd orzeka w granicach danej sprawy. Treść tego przepisu jest tak skonstruowana, że powołanie się w skardze kasacyjnej na jego naruszenie musi być powiązane z przepisami, których naruszenia przez organ wojewódzki sąd administracyjny nie rozważał, choć zostały podniesione w skardze i mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bądź też których wojewódzki sąd administracyjny nie zauważył z urzędu. W uzasadnieniu tego zarzutu, powiązano go z naruszeniem art. 139 O.p. i art. 140 O.p. Zaniechanie rozważenia przez sąd pierwszej instancji rozpoznania skargi w zakresie bezczynności organu podatkowego, prowadzi do wniosku, że sąd nie rozpoznał sprawy w jej granicach. Poza zakresem rozpoznania, pozostała bowiem kwestia rozważenia bezczynności organu i orzekanie wyłącznie w zakresie istnienia przesłanki przewlekłości prowadzenia postępowania podatkowego. Zasadnie zarzucono także w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji w sposób błędny rozważył przesłanki, które mogły świadczyć o przewlekłości prowadzonego postępowania podatkowego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnego wyroku. Zaznaczyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podano jedynie, że organ prowadził postępowanie dowodowe, wskazując na przeprowadzenie niektórych czynności w ramach postępowania dowodowego. Ponadto sąd pierwszej instancji używa ogólnikowych pojęć typu "mimo iż postępowanie dowodowe było długie, toczyło się sprawnie i bez zbędnej zwłoki", "do września 2015r. organ prowadził zatem intensywne postępowanie dowodowe, którego nie można rozpatrywać w charakterze czynności pozornych zmierzających do przedłużania postępowania", "organ tymczasem w tym okresie prowadził rzetelne i dynamiczne postępowanie dowodowe, wobec nie sposób czynić mu zarzut nieuzasadnionego przewlekania postępowania". Swoich stwierdzeń sąd pierwszej instancji nie powiązał jednak z konkretnymi czynnościami podejmowanymi przez organ. Tym samym można uznać, że wywody zawarte w uzasadnieniu skarżonego wyroku, nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Wójt przedstawił jakie konkretnie czynności i w jakim okresie były podejmowane. Niemniej jednak odpowiedź na skargę kasacyjną, nie może zastępować wywodów sądu rozpoznającego skargę na przewlekłe prowadzenie postępowania. Podkreślenia wymaga, że prawidłowa kontrola istnienia ewentualnej przewlekłości prowadzonego postępowania, powinna odnosić się do konkretnie podejmowanych w rozpatrywanej sprawie czynności. Prawidłowe zbadanie, czy faktycznie podejmowane czynności, nie mogły doprowadzić do wcześniejszego zakończenia postępowania, powinno uwzględniać złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to należy uznać, że nie doszło do nieuzasadnionego przedłużenia postępowania, co może prowadzić do stwierdzenia, iż w sprawie nie zaistniała przewlekłość. Niemniej jednak nie wystarczy ogólnikowe przytoczenie tego typu stwierdzeń, lecz należy wskazać konkretne czynności z jednoczesnym wykazaniem, że nie mogły one zostać podjęte w krótszym czasie. Sąd pierwszej instancji jednak tego nie uczynił, tym samym nie wykazując, że Wójtowi nie można zarzucić przewlekłości w prowadzonym postępowaniu. Sąd pierwszej instancji powinien był zbadać, czy organ prawidłowo zaplanował czynności podejmowane w postępowaniu podatkowym, podejmował działania niezwłocznie po ujawnieniu się takiej potrzeby, lecz przyczyny obiektywne (np. konieczność wielokrotnego wzywania świadków, ujawnianie się nowych okoliczności, których nie można było przewidzieć na wstępnym etapie postępowania przy planowaniu działań) uniemożliwiły zakończenie postępowania w rozsądnym terminie. Ustalenia takie powinny odnosić się do konkretnych działań podejmowanych przez organ podatkowy. Nie można zbiorczo określić, jakie czynności podjął organ podatkowy, lecz należy konkretnie odnieść się do podejmowanych czynności w kontekście sprawnego prowadzenia postępowania podatkowego. Rozpatrując skargę, sąd pierwszej instancji powinien zbadać, czy pewnych czynności nie można było przeprowadzić we wcześniejszym terminie bądź potrzeba ich przeprowadzenia wyniknęła później z uwagi na okoliczności, których nie dało się wcześniej przewidzieć. Rozważań takich w zaskarżonym wyroku zabrakło. Z powyższych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 185 § 1 p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu WSA w Rzeszowie odniesie się do zarzutów skargi, dotyczących bezczynności organu podatkowego, jak również zbada, czy w sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania w oparciu o przedstawione w niniejszym uzasadnieniu kryteria. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.