I SA/Rz 645/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2015r. spraw ze skarg spółki "A" w D. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2015 r. - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec 2013 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za kwiecień 2013 rok, 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2014r. nrnr [...],[...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej spółki "A" w D. kwotę 15 577 (słownie piętnaście tysięcy pięćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] i nr [...] określające spółce P. T. sp. z o.o. (określanej dalej jako spółka, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2013 r. w kwocie 69.670 zł oraz za kwiecień 2013 r. w kwocie 325.940 zł. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w dniu 3 stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spółki, w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. Podstawą wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie były ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce, na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej nr 402000-UKPR-91171-11/13/33 z dnia 26 kwietnia 2013 r. która obejmowała obrót wyrobami akcyzowymi za okres od 17 marca 2013 r. do 26 kwietnia 2013 r. W toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Naczelnik Urzędu Celnego wydał firmie P.T. sp. z o. o, ul. R. 31B, D. potwierdzenie przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, zarejestrowane pod nr [...]. W przedmiotowym potwierdzeniu, jako rodzaj prowadzonej działalności, wpisano: - sprzedaż na terytorium kraju suszu tytoniowego, - nabycie wewnątrzwspólnotowe suszu tytoniowego, - import suszu tytoniowego. Wspólnikami spółki P.T. byli D.S. oraz A.Z.. Spółka prowadziła sprzedaż detaliczną wyrobów akcyzowych tj. suszu tytoniowego bez oznakowania znakami akcyzy, w siedmiu lokalach (w D. - ul. R. 31b, P. - nr 442a, M. - ul. L. 5, T. - ul. Sz. 46/3, W. - ul. P. 246/14, G. K. - ul. D. 28, K. - ul. K. 16) wyposażonych w maszyny do rozdrabniania i cięcia tytoniu typu TREZO 180HV, które były udostępniane kupującym, w celu pocięcia zakupionych liści. P.T. sp. z o.o. płaciła co miesiąc firmie wynajmującej (tj. P.T. A.Z. oraz D.S.) czynsz najmu lokalu oraz czynsz wynajmu sprzętu. W wyniku analizy dokumentacji księgowej ustalono, że w kontrolowanym okresie spółka dokonywała zakupu liści tytoniu tylko od jednego podmiotu tj. P.T. Z.A., P. 442A, NIP: (...) w oparciu o faktury VAT, w których nazwa towaru określana była jako "liście tytoniu nieprzetworzonego, nienadającego się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego ze zbiorów w 2012 roku" oraz widniała odręczna adnotacja o następującej treści "minimalna wilgotność powyżej 20% substancji lotnych". W miesiącu marcu 2013 r. spółka zakupiła 158,6 kg towaru o nazwie handlowej liście tytoniu na podstawie faktury VAT 01/L/2013 zaś w miesiącu kwietniu 2013 r. zakupiła 940 kg towaru o nazwie handlowej liście tytoniu na podstawie faktury VAT 02/L/2013 i VAT 03/L/2013. W trakcie kontroli przeprowadzono oględziny lokalu położonego przy ul. R. 31 B w D., podczas których stwierdzono, że lokal składał się 3 pomieszczeń, pomieszczenia głównego - sklepu, toalety oraz zaplecza. Na wyposażeniu sklepu znajdowała się między innymi kasa fiskalna oraz maszyna do rozdrabniania i cięcia tytoniu. Na urządzeniu umieszczono 2 karty informacyjne - jedna będąca instrukcją obsługi oraz druga informująca, że zakupione liście tytoniu nie nadają się do palenia lub konsumpcji. Ponadto na ladzie umieszczona była informacja odnośnie ceny liści tytoniu: 9 zł za 10 dag oraz informacja na temat możliwych sposobów wykorzystywania pociętego tytoniu - jako naturalnego sposobu na miły zapach, czy też naturalnego środka przeciwko szkodnikom. W lokalu znajdowały się również liście tytoniu zapakowane w foliowych opakowaniach jednostkowych, nieoznaczonych znakami akcyzy. Tablica umieszczona na budynku reklamowała lokal jako Hurtownię Liści Tytoniu - Punkt Sprzedaży Hurtowej w D. Obecny podczas czynności oględzin A.Z. wyjaśnił, że w kasie fiskalnej rejestrowana jest sprzedaż wysokowilgotnych liści tytoniu. Stwierdził również, że nie pyta klientów dlaczego niszczą liście tytoniu w niszczarce. Analogiczne dowody z oględzin zostały przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w punktach zlokalizowanych w Warszawie przy ul. P. (w dniu 5 czerwca 2013 r.) oraz w G. K. przy ul. D. (w dniu 28 maja 2013 r.). W trakcie kontroli przesłuchano w charakterze świadka - B.B., który w momencie kontroli przebywał w sklepie i nabył liście tytoniu a następnie dokonywał odżyłowania i cięcia liści w specjalnej maszynie. Świadek ten zeznał, że zakupił 0,5 kg liści tytoniu w sklepie należącym do P.T. sp. z o .o, na podstawie paragonu fiskalnego nr W000551. Klient oświadczył, że nie jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, nie jest również pośredniczącym podmiotem tytoniowym. W wyniku analizy dokumentacji księgowej ustalono, że w okresie objętym kontrolą P.T. sp. z o.o. dokonywała sprzedaży towaru o nazwie handlowej liście tytoniu tylko i wyłącznie w oparciu o paragony fiskalne. Spółka nie zwracała się do Naczelnika Urzędu Celnego o wydanie znaków akcyzy. W marcu 2013 r. spółka sprzedała łącznie 159,50 kg suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy zaś w okresie od 1 kwietnia 2013 r. do 26 kwietnia 2013 r. 665,70 kg suszu tytoniowego nieoznaczonego znakami akcyzy w oparciu o paragony fiskalne, nieuprawnionym podmiotom. W ocenie kontrolujących, niezależnie od nazwy handlowej towaru, ulotek informacyjnych dla kupujących oraz odręcznych zapisów na fakturze, przedmiotem sprzedaży detalicznej był - towar definiowany przez ustawodawcę jako susz tytoniowy, podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 Nr 108, poz. 626 ze zm.) - określanej dalej w skrócie jako "u.p.a". Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] i nr [...], wszczął z urzędu postępowania podatkowe wobec P.T. sp. z o. o w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec i kwiecień 2013 r. W toku prowadzonych postępowań organ podatkowy wezwał A.Z. oraz D.S. - osoby uprawnione do reprezentowania spółki od osobistego stawiennictwa celem przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Każdorazowo w odpowiedzi na wezwanie organu wzywani przedkładali zwolnienie lekarskie wystawione przez lekarza medycyny z zakresu psychiatrii, wnosząc jednocześnie o wyznaczenie nowego terminu przesłuchania. W piśmie z dnia 18 sierpnia 2014 r. pełnomocnik spółki poinformował, że A.Z. nie pełni już funkcji w zarządzie spółki, lecz jest jej prokurentem, natomiast D.S. przestał być wspólnikiem podmiotu, nie pełni też żadnych funkcji związanych z reprezentacją podmiotu, co znajduje potwierdzenie w KRS prowadzonym dla spółki przez Sąd Rejonowy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr [...]. Zgodnie z wpisem nr 7 z dnia 3 kwietnia 2014 r. z rubryki: dane wspólników wykreślono A.Z. oraz D.S., a jako jedynego udziałowca wpisano T.Z., który nabył wszystkie udziału spółki o łącznej wartości 5.000,00 pln., objąwszy przy tym funkcję prezesa zarządu. W dniu 4 września 2014 r., organ podatkowy wezwał ponownie A.Z. celem odebrania zeznań w charakterze świadka, jednakże świadek nie stawił się w wyznaczonym terminie. Na usprawiedliwienie swojej nieobecności ponownie przedstawił zwolnienie lekarskie. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego wystąpił do organu nadzorującego dochodzenie o wyrażenie zgody na wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w ramach postępowania karnoskarbowego prowadzonego o przestępstwo skarbowe określone w art. 69a § 1 k.k.s., prowadzone pod nr RKS 473/2013/402000/RG. Do postępowania podatkowego zostały włączone materiały zgromadzone w trakcie postępowania karnego. Jak wynika z przekazanego materiału dowodowego, w dniu 29 maja 2013 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w punkcie sprzedaży liści tytoniu zlokalizowanym w D. przy ul. R. 31B. W wyniku kontroli stwierdzono, że w punkcie oferowane były do sprzedaży całe liście tytoniu, zapakowane w opakowania jednostkowe - hermetycznie zamknięte worki foliowe, ważące ok. 0,5 kg. Na opakowania nie były nałożone znaki akcyzy. W punkcie znajdowała się również maszyna do rozdrabniania i cięcia tytoniu. Przesłuchiwany w tym postępowaniu w charakterze świadka A.Z. zeznał do protokołu, że on jako jednoosobowa firma, zaopatruje spółkę P.T. w liście tytoniu, które kupuje bezpośrednio u rolników. Liście ujawnione w sklepie w D. zostały tam przywiezione około dwóch dni przed kontrolą. Liście sprzedaje w całości, w stanie naturalnym, nie dodaje też do nich żadnych cieczy ani substancji zapachowych. Świadek dodał, że zgodnie z przyswojoną przez niego wykładnią językową liście tytoniu sprzedawane przez spółkę nie mieszczą się w definicji suszu tytoniowego, stąd też nie odprowadza należnego podatku akcyzowego. Świadek zeznał również, że termin ważności zapakowanych liści tytoniu nie jest dłuższy niż 6 miesięcy. Jednocześnie zabezpieczone w dniu 29 maja 2013 r. próbki pociętych liści tytoniowych, zostały przekazane do Laboratorium Celnego w B. celem ich przebadania. Zgodnie z otrzymanym sprawozdaniem przedmiotowe próbki stanowiły nieodżyłowane liście tytoniu, nieprzetworzone, suszone powietrzem a takie liście tytoniu mogą być wykorzystywane w procesie produkcyjnym do wytworzenia krajanek tytoniowych a ponadto właściwości fizyko-chemiczne liści takie jak: wygląd, barwa, zapach, kształt liścia świadczą o tym, że przedmiotowe liście tytoniu zostały wysuszone i należy je uznać za susz tytoniowy. Podczas procesu suszenia tytoniu następuje bowiem zmniejszenie zawartości wody w stosunku do naturalnego liścia, jak również zachodzą specyficzne przemiany chemiczne, między innymi następuje zanik chlorofilu, który uwidacznia się w postaci zmiany barwy liścia z zielonej na brązową. Liście takie można w prosty sposób przetworzyć (pociąć) uzyskując w ten sposób tytoń do palenia. Organ podatkowy I instancji wezwał spółkę do przedłożenia paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż liści tytoniu we wszystkich miejscach wykonywania działalności gospodarczej, jednakże spółka nie zastosowała się do treści wezwań. W związku z powyższym organ ustalił wielkość sprzedaży suszu tytoniowego w kontrolowanym okresie metodą szacunkową, w oparciu o rejestr sprzedaży W konsekwencji, w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy, Naczelnik Urzędu Celnego dnia 24 grudnia 2014 r. uznając, że P.T. sp. z o. o dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego bez znaków akcyzy nieuprawnionym podmiotom, wydał decyzje nr [...] i nr [...], zgodnie z którymi określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że od 1 stycznia 2013 r., zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zmienionej ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2012r. poz. 1456), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Na podstawie poz. 42 oraz 45 załącznika nr 1 do ustawy, za wyroby akcyzowe uznano, bez względu na kod CN, papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki oraz susz tytoniowy. Zgodnie natomiast z art. 9b ust. 1 u.p.a., w przypadku suszu tytoniowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. sprzedaż suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Za sprzedaż, w myśl art. 9b ust. 2 u.p.a., uznaje się przy tym czynności, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 1-8 u.p.a. Organ podatkowy wskazał także, że w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje ten susz podmiotowi prowadzącemu skład podatkowy lub pośredniczącemu podmiotowi tytoniowemu (art. 9b ust. 4 u.p.a.). W tej sytuacji, zgodnie art. 9b ust. 5 ustawy, sprzedawca suszu tytoniowego może zażądać od nabywcy przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, a w razie odmowy ich przedstawienia przez nabywcę może odmówić sprzedaży suszu tytoniowego po cenie nieuwzględniającej akcyzy. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego wskazał na treść art. 11a u.p.a., zgodnie z którym w przypadku suszu tytoniowego obowiązek podatkowy powstaje z dniem: 1. nabycia wewnątrzwspólnotowego suszu tytoniowego; 2. wydania suszu tytoniowego w przypadku dokonania jego sprzedaży; 3. zużycia suszu tytoniowego; 4. nabycia lub wejścia w posiadanie suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy, pośredniczący podmiot tytoniowy lub rolnika, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży suszu tytoniowego; 5. powstania długu celnego, w przypadku importu suszu tytoniowego. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: będący nabywcą lub posiadaczem suszu tytoniowego niebędący podmiotem prowadzącym skład podatkowy, pośredniczącym podmiotem tytoniowym lub rolnikiem, który wyprodukował susz tytoniowy, jeżeli nie została od tego suszu zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tego suszu; będący pośredniczącym podmiotem tytoniowym zużywającym susz tytoniowy; będący podmiotem prowadzącym skład podatkowy zużywającym susz tytoniowy do innych celów niż produkcja wyrobów tytoniowych. Następnie organ podatkowy wskazał na art. 99 a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Wyjaśnił, że podstawą opodatkowania suszu tytoniowego jest ilość tego suszu wyrażona w kilogramach, zaś stawka akcyzy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu suszu tytoniowego przez inny podmiot niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy lub sprzedaży suszu tytoniowego innemu podmiotowi niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy - bez jego oznaczenia znakami akcyzy, wynosi 436,80 zł za każdy kilogram. Ponadto organ podkreślił, że w przepisach prawa podatkowego jak również w innych aktach prawnych nie zawarto definicji pojęcia "suchy tytoń". Również ustawa o podatku akcyzowym nie zawiera żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za "suchy". Według Słownika języka polskiego Wydawnictwo PWN, Warszawa 1994 r. - "suchy" oznacza bowiem "pozbawiony wilgoci, wody, płynu". Przepisy o podatku akcyzowym nie wprowadzają jednak żadnych norm (w tym nie odwołują się również do Polskiej Normy dotyczącej tytoniu i wyrobów tytoniowych) w zakresie stopnia wilgotności, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy bądź nie suchy. Powyższe, zdaniem organu, w pełni uzasadnia celowość odstąpienia od ścisłej wykładni językowej co do sposobu ustalenia znaczenia przepisu art. 99 a ust. 1 u.p.a., na rzecz wykładni funkcjonalnej (celowościowej). Powołując się na uzasadnienia do projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej organ wyjaśnił, że rozszerzenie od 1 stycznia 2013 r. katalogu wyrobów akcyzowych o susz tytoniowy miało na celu przeciwdziałanie nielegalnej produkcji wyrobów tytoniowych, zagrażającej wpływom do budżetu państwa z tytułu podatku akcyzowego oraz przedsiębiorcom, płacącym uczciwie podatki, którym mogą spadać obroty w związku z obrotem suszem tytoniowym bez akcyzy. Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu i fazy rozpoczęcia jego przerobu. Wprowadzenie pojęcia suszu tytoniowego miało na celu odróżnienie upraw tytoniu (a więc tytoniu nie będącego wyrobem akcyzowym) od tytoniu ściętego (który miał być według zamiarów ustawodawcy wyrobem tytoniowym). Według organu powyższe wskazuje, że określenia "susz", czy "suchy" nie miały nawiązywać do stopnia wilgotności tytoniu, ale do stopnia jego przetworzenia. Celem ustawodawcy było więc, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia przetworzenia i wilgotności. W ocenie organu potwierdzeniem tego stanowiska jest dokonana przez ustawodawcę zmiana art. 99 a u.p.a., dokonana ustawą z dnia w dniu 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 1645). Zgodnie z nowym brzmieniem tego przepisu, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Reasumując, zdaniem organu, spółka dokonywała czynności powodującej powstanie u niej obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Podatnik dokonywał sprzedaży suszu tytoniowego, nieoznaczonego znakami akcyzy podmiotom innym niż skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Organ wyjaśnił, że liście tytoniu nieprzetworzonego sprzedawane przez spółkę nie były papierosami, tytoniem do palenia a także cygarami bądź cygaretkami ale sprzedawany towar mógł być wykorzystywany do wytworzenia wyrobów tytoniowych i w związku z tym wyczerpuje znamiona definicji suszu tytoniowego. Powyższego nie zmienia fakt, ze podatnik wskazywał kupującym alternatywne możliwości wykorzystania oferowanych na sprzedaż liści tytoniowych, jak również oficjalnie informował ich, że oferowane do sprzedaży liście nie nadają się do palenia. W ocenie organu o przeznaczeniu danego towaru nie może przesądzać informacja podawana przez sprzedawcę. Tak więc samo twierdzenie, że oferowane do sprzedaży liście tytoniu nie nadają się do palenia, poparte napisami informacyjnymi nie może wykluczać odpowiedzialności spółki oraz chronić jej przed konsekwencjami, jakie niesie za sobą wprowadzenie do obrotu suszu tytoniowego poza systemem opodatkowania akcyzą. Organ podkreślił, że jak wynika ze stanu faktycznego zobrazowanego podczas kontroli podatkowej spółka nie tylko dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego, ale również oferował klientom kompleksowa obsługę polegająca na udostępnianiu kupującym w punktach sprzedaży urządzenia typu TREZO 180HV, typowego urządzenia do cięcia tytoniu. Kupujący mogli korzystać z usługi bezpośredni po dokonanej transakcji zakupu, stąd też usługa nie była wykazywana na paragonach fiskalnych. Zdaniem organu bez znaczenia jest fakt, że z maszyny do rozdrabniania korzystali klienci samodzielnie i nieodpłatnie. W ocenie organu powstała w wyniku rozdrobnienia liści krajanka tytoniowa nadawała się do palenia bez potrzeby dalszej przeróbki. Ten stan rzeczy potwierdziła również ekspertyza przeprowadzona przez Laboratorium Celne w Białymstoku, która wykazała, że oferowane na sprzedaż liście tytoniu po ich pocięciu stanowią tytoń do palenia bez potrzeby dalszego przetworzenia. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem pełnomocnik spółki, złożył odwołanie do Dyrektora Izby Celnej wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania. Zaskarżonym decyzjom zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 188 w zw. z art. 200 § 1, art. 190, art. 191 i art.192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - określana dalej jako Ordynacja podatkowa) poprzez brak umożliwienia stronie zgłoszenia wniosków dowodowych w przedmiotowej sprawie, poprzez ustalenie na wybiórczym materiale dowodowym okoliczności mających znaczenie, poprzez uznanie okoliczności faktycznych za udowodnione w sytuacji, gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, poprzez ustalanie okoliczności faktycznych na podstawie opinii biegłych, która to opinia nie została przeprowadzona w przedmiotowej sprawie, zaś strona nie miała zapewnionej możliwości wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu, nie mogła zadać pytań biegłemu, a taka możliwość nie została jej także zapewniona w postępowaniu karnoskarbowym o sygn. RKS 473/2013/402000/RG, poprzez pominięcie okoliczności korzystnych dla strony w postaci wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 września 2013 r. Sygn. I SA/Rz 496/13, wyroku WSA w Lublinie z dnia 15 listopada 2013 r., sygn. I SA/Lu 610/13, przy czym naruszenie wskazanych przepisów doprowadziło organ do błędnych ustaleń faktycznych, 2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie domniemań a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że podatnik sprzedawał w marcu i kwietniu 2013 roku susz tytoniowy podmiotom innym niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub prowadzący skład podatkowy, 3. art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika strony z dnia 25 listopada 2014 r. o wydłużenie terminu na zapoznanie się z aktami postępowania, w ten sposób strona została pozbawiona możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie, 4. art. 12 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieuwzględnienie jego treści i ustalenie wysokości podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2013 r. niezgodnie z zasadą wynikającą ze wskazanego przepisu, II. oparcie rozstrzygnięcia określającego zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec i kwiecień 2013 r. na błędnych ustaleniach faktycznych: 1. poprzez przyjęcie na podstawie domniemań, a nie na podstawie dowodów, że strona dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego osobom nie posiadającym statusu pośredniczącego podmiotu tytoniowego lub nie prowadzącym składu podatkowego 2. poprzez przyjęcie, że definicja suszu tytoniowego zawarta w art. 99a u.p.a. w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., oznacza, że suszem tytoniowym jest każda część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną niezależnie od jej stopnia przetworzenia, a także, że określenie "susz" lub "suchy" nie ma związku z wilgotnością lecz ze stopniem przetworzenia surowca, 3. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na niepełnej opinii biegłego, sporządzonej w sposób powierzchowny, budzący uzasadnione wątpliwości strony co do swojej treści, przyjętej metody badawczej, rodzaju wniosków postawionych w opinii, przyjęciu, że opinia dotyczy całości towaru sprzedawanego przez spółkę w marcu i kwietniu 2013 r. we wszystkich punktach sprzedaży, III. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8, art. 9 w zw. z art. 99 a ust. 1 u.p.a. - poprzez przyjęcie, że susz tytoniowy to każda część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od jej stopnia przetworzenia, a także, że określenie "susz" lub "suchy" nie ma związku z wilgotnością lecz ze stopniem przetworzenia surowca, a także, że podmiot sprzedający susz tytoniowy ma obowiązek żądania od nabywcy suszu tytoniowego przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, poprzez zastosowanie na niekorzyść strony zasady lex retro agit. Spółka wskazała również na błędy rachunkowe w decyzji dotyczące wyliczenia kwoty podatku akcyzowego. Rozpatrując wniesione odwołania Dyrektor Izby Celnej uznał, że decyzje Naczelnika Urzędu Celnego wydane zostały zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i w oparciu o zgromadzony w prawidłowy sposób materiał dowodowy. W przekonaniu organu II instancji za prawidłowe należy uznać stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego , że firma P.T. sp. z o.o. dokonywała sprzedaży nieoznaczonego znakami akcyzy suszu tytoniowego, innemu podmiotowi niż pośredniczący podmiot tytoniowy lub podmiot prowadzący skład podatkowy, a tym samym podlega opodatkowaniu stawką w wysokości 436,80 zł za każdy kilogram. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, wskazał na definicję suszu tytoniowego zawartą w art. 99 a ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. - za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Następnie wyjaśnił co jest suszem tytoniowym, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży suszu tytoniowego, wskazał podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym a także stawki akcyzy. Podkreślił, że u.p.a. nie zawiera również żadnych norm w zakresie stopnia wilgotności tytoniu, od którego uzależnione byłoby uznanie tytoniu za suchy i nie odsyła do żadnych innych przepisów w tym względzie. W szczególności, nie ma w powołanych przepisach odesłania ani nawiązania do norm wilgotności tytoniu przyjmowanych dla innych niż podatkowe celów. Organ uznał za niedopuszczalną, bo naruszającą standardy konstytucyjne, wykładnię różnicującą przedmiot opodatkowania w zależności od stopnia wilgotności sprzedawanego tytoniu w sytuacji gdy normy wilgotności nie zostały uregulowane w ustawie, tym bardziej że sam podatkowy przepis w randze ustawy do tego typu norm się nie odwoływał . W ocenie organu odwoławczego wykładnia językowa przepisu art. 99a u.p.a. wskazuje, iż chodzi o tytoń pozbawiony wilgoci, czy wody. Nie można jednak na podstawie wykładni językowej stwierdzić w jakim stopniu tytoń ma być wysuszony. Dlatego też uzasadnione jest odwołanie się do wykładni celowościowej przedmiotowego przepisu W ocenie organu określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto zatem na potrzeby ustawy w celu wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy, ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Organ podkreślił, że celem ustawodawcy było, aby za susz tytoniowy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną niezależnie od stopnia jej przetworzenia i wilgotności. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną niezależnie od ostatecznego jego przeznaczenia. Na poparcie zajętego stanowiska organ powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 628/14 z dnia 4 grudnia 2014 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 443/14 z dnia 15 grudnia 2014 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 242/14 z dnia 14 października 2014 r., wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/GI 36/14 z dnia 2 lipca 2014 r, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 583/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1553/13, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 11/14). Reasumując, organ podtrzymał stanowisko organu I instancji, że na gruncie przepisów krajowych sprzedaż liści tytoniowych nieprzetworzonych i niesfermentowanych, bez względu na stopień wilgotności podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako susz tytoniowy, co wiąże się zarazem z obowiązkiem odprowadzenia podatku akcyzowego od czynności sprzedaży wyrobu będącego suszem tytoniowym. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdził, że P.T. sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy prowadziła sprzedaż detaliczną wyrobów akcyzowych tj. suszu tytoniowego bez oznakowania znakami akcyzy podmiotom innym niż podmiot prowadzący skład podatkowy lub pośredniczący podmiot tytoniowy. Fakt ten został potwierdzony również przez Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Spółka nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem spraw i działając przez swego pełnomocnika złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Celnej, opisane na wstępie. Pełnomocnik spółki wniósł o zmianę zaskarżonych decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym decyzjom zarzucono niezgodność z prawem, poprzez naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - czynienie ustaleń na podstawie domniemań, a nie na podstawie obowiązujących przepisów prawnych i dowodów, poprzez uznanie, że spółka dokonała sprzedaży w marcu i kwietniu 2013 r. całego towaru wyłącznie podmiotom nieuprawnionym, - niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, albowiem nie ustalono, komu spółka sprzedała liście tytoniu, - przyjęcie, że strona dokonywała sprzedaży suszu tytoniowego w rozumieniu błędnej interpretacji organu podatkowego, - pominięcie na niekorzyść strony zasady lex retro non agit, przy dokonywaniu interpretacji art. 99 a ust. 1 u.p.a., - oparcie ustaleń faktycznych na niepełnej opinii biegłego, sporządzonej w sposób powierzchowny, budzący uzasadnione wątpliwości strony co do swojej treści, przyjętej metody badawczej, rodzaju wniosków postawionych w opinii, przyjęciu, że opinia dotyczy całości towaru sprzedawanego przez spółkę w okresie marzec - kwiecień 2013r. we wszystkich punktach sprzedaży, przy czym uchybienia powyższe doprowadziły do naruszenia zasady in dubio pro tributario, zasady swobodnej oceny dowodów, - naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyznaczenia stronie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w sytuacji, gdy pomiędzy poprzednio wyznaczonym terminem a wydaniem decyzji podatkowej organ uzupełnił materiał zgromadzony w sprawie, poprzez wydanie decyzji podatkowej zanim upłynął termin wyznaczony przez organ jako zakończenie postępowania podatkowego, - brak ustosunkowania się organu do wszystkich zarzutów strony, zgłoszonych w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 24 grudnia 2014 r., tj. w stosunku do zarzutu błędów rachunkowych w decyzji, a dotyczących wyliczenia kwoty podatku akcyzowego, - naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej poprzez wzywanie do przesłuchania w charakterze strony A.Z. i D.S. w czasie, gdy reprezentowali spółkę jako zarząd, lecz nie odebrano od tych osób uprzednio zgody na przesłuchanie ich w tym charakterze, - naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej - poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów w sprawie, a to powołania biegłego celem analizy chemicznej próbek liści tytoniu, na okoliczność wykazania, czy przedmiotowe liście tytoniu stanowią tytoń mokry, czy suchy, brak ustalenia, w jakich warunkach do czasu wydania opinii przez Laboratorium Celne pobrane próbki były przechowywane, co mogło mieć znaczenie dla treści wydanej opinii, - art. 12 u.p.a., poprzez nieuwzględnienie jego treści i ustalenie wysokości podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2013 r. niezgodnie z zasadą wynikającą ze wskazanego przepisu, - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 8, art. 9 w zw. z art. 99a ust. 1 u.p.a., w brzmieniu ustalonym od 1 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. - poprzez przyjęcie, że susz tytoniowy to każda część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od jej stopnia przetworzenia, a także, że określenie "susz" lub "suchy" nie ma związku z wilgotnością, lecz ze stopniem przetworzenia surowca, a także, że podmiot sprzedający susz tytoniowy ma obowiązek żądania od nabywcy suszu tytoniowego przedstawienia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego albo potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot tytoniowy, przy czym uchybienia powyższe doprowadziły do naruszenia zasady in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargi organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Zgodnie z przepisem art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w chwili powstania obowiązku podatkowego za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Biorąc pod uwagę treść tego przepisu nie można uznać za prawidłową jego wykładni, dokonanej przez organ podatkowy, z zastosowaniem metody wykładni funkcjonalnej. Organ przyjął bowiem, że za susz tytoniowy należy uznać każdą część tytoniu, która nie jest połączona z żywą rośliną, niezależnie od stopnia jej przetworzenia. Oznacza to zatem, że za susz tytoniowy przyjmuje się każdą część tytoniu nie połączoną z rośliną. Określenia "susz tytoniowy" i "suchy tytoń" przyjęto bowiem, zdaniem organu, na potrzeby ustawy dla potrzeb wyraźnego rozróżnienia pewnego etapu przerobu tytoniu. Nie jest to już tytoń na etapie uprawy ale jeszcze nie stał się wyrobem tytoniowym. Należy zatem, zdaniem organu, odstąpić od ścisłej wykładni językowej analizowanego przepisu. Sąd nie podziela takiego kierunku wykładni. Niekiedy wyjście poza językowe reguły wykładni jest wprawdzie konieczne. Wykładnia, która byłaby sprzeczna z językowym brzmieniem przepisu prawa prowadziłaby jednak do naruszenia zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, ponieważ formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000r. sygn. akt III SA 3055/99). Sięgając zatem po pozajęzykowe metody wykładni należy pamiętać, iż ich wynik musi się mieścić w językowym znaczeniu słów tworzących dany przepis prawa. Przyjęcie wyniku wykładni, który wyraźnie jest nie do pogodzenia z szeroko rozumianym znaczeniem interpretowanych zwrotów byłoby zaś równoznaczne z wykładnią contra legem (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2009r., sygn. akt II FSK 1019/08). Odnosząc powyższe uwagi do wykładni przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., należy stwierdzić, iż zgodnie z tym przepisem za susz tytoniowy uznaje się suchy tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym. Definicja językowa słowa "tytoń" nie budzi wątpliwości. Wyjaśnienia wymaga natomiast pojęcie "suchy". Nie zostało ono zdefiniowane w przepisach ustawy, wobec czego należy je rozumieć według znaczenia potocznego tego słowa. Według Słownika języka polskiego (PWN, Warszawa 1998, pod red. W. Szymczaka) "suchy" oznacza natomiast pozbawiony wilgoci, wody, płynu, niewilgotny, niemokry, wysuszony, wyschły, uschnięty. Nie każdy zatem tytoń niebędący jeszcze wyrobem tytoniowym staje się wyrobem akcyzowym, lecz tylko tytoń suchy. Dyrektor Izby Celnej, odstępując od wykładni językowej i przyjmując, że suszem tytoniowym jest część tytoniu nie połączona z rośliną, bez względu na poziom wilgotności - której zresztą nie określają normy zawarte w ustawie podatkowej a ustawa ta nie odsyła także do Polskiej Normy - dokonał błędnej wykładni przepisu art. 99a ust. 1 u.p.a. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Konsekwencją tej błędnej wykładni było zaniechanie podjęcia ustaleń faktycznych w tym zakresie, co uzasadnia także zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących postępowanie dowodowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wprawdzie ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z realizacją ustawy budżetowej nadała analizowanemu przepisowi treść, zgodnie z którą za susz tytoniowy uznaje się, bez względu na wilgotność, tytoń, który nie jest połączony z żywą rośliną i nie jest jeszcze wyrobem tytoniowym. Weszła jednak ona w życie dopiero od dnia 1 stycznia 2014 r. Zdaniem Sądu zmiany tej nie można uznać za jedynie przejaw wykładni autentycznej przepisu art. 99a u.p.a. Wprowadziła natomiast nową definicję suszu tytoniowego, która mogła mieć zastosowanie dopiero od 1 stycznia 2014 r. Rzeczą organu w ponownym postępowaniu będzie zatem wyjaśnienie czy przedmiotem sprzedaży był susz tytoniowy w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez przepis art. 99a u.p.a. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r, tj. obowiązującym w 2013 r. Nie ma przy tym wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży były liście tytoniu a dla oceny stopnia ich wilgotności nie jest miarodajny stan próbek pobranych do badania w dniu 29 maja 2013 r. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.