II FSK 369/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Artur Adamiec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. i S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3184/14 w sprawie ze skargi M. M. i S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. i S. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 369/16 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 września 2015 roku o sygn.. akt III SA/Wa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. i S. M. (dalej – Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawiono, że decyzją z dnia 20 maja 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił Skarżącym - M. M. i S. M., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 179.234 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że Skarżący złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012 (PIT-37), w którym wykazali m. in. podatek należny w wysokości 98.374,18 zł i różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 11.728 zł. Następnie złożono korektę powyższego zeznania, w której wykazano m. in. podatek należny w wysokości 133.490 zł i różnicę pomiędzy podatkiem należnym a sumą zaliczek pobranych przez płatników w wysokości 22.427 zł. Następnie złożono kolejną korektę powyższego zeznania, w której wykazano m. in. podatek należny w wysokości 108.666 zł i różnicę pomiędzy sumą zaliczek pobranych przez płatników a podatkiem należnym w wysokości 3.484 zł. Wraz z ostatnią korektą do akt sprawy dostarczono informacje PIT-11 wystawione za 2012 r. dla S. M. przez Sądy Rejonowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że w powyższych informacjach podatkowych płatnicy wykazali przychody Skarżącego z działalności wykonywanej osobiście na łączną kwotę 734.745,12 zł, które Skarżący zadeklarował w korekcie zeznania podatkowego za 2012 r. w kwocie 734.545,12 zł jako przychody z praw autorskich i innych praw, naliczając od nich 50% koszty uzyskania przychodów, w miejsce 20% kosztów uzyskania przychodów, należnych od przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Ponadto Skarżący załączył informację o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2012 (PIT-11) wystawioną przez M. sp. z o.o. w odniesieniu do przychodów Skarżącego w kwocie 18.000 zł, uzyskanych z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy. Skarżący wskazał także, iż dokonał błędnego rozliczenia w zeznaniu podatkowym, gdyż zliczył kwoty wykazane w informacjach o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku 2012 (PIT-11) z kwotami wykazanymi w informacjach o wypłaconych podatnikowi kwotach z tytułu pełnienia obowiązków społecznych i obywatelskich (PIT-R1), gdy tymczasem kwoty te się pokrywały. Uzasadniając dokonane rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż w 2012 r. Skarżący uzyskał przychody z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", jako biegły sądowy, któremu sądy zleciły wykonanie określonych czynności. Według organu - zgodnie z informacjami PIT-11 za 2012 r. Skarżący uzyskał z powyższego tytułu przychód w łącznej wysokości 752.745,12 zł, od którego obliczono koszty uzyskania w wysokości 20% przychodu. Organ pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, iż przychody biegłych sądowych z zakresu geodezji uprawniają do zastosowania na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. 50% kosztów uzyskania przychodów, które Skarżący wykazał w złożonej korekcie zeznania podatkowego PT-37 za 2012 r. W ocenie organu Skarżący nie wskazał okoliczności, które potwierdziłyby możliwość uznania twórczego charakteru wykonywanej przez niego pracy. Zdaniem Naczelnika, Skarżący nie nabył prawa do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z praw autorskich w wysokości 50%. Skarżący prawidłowo uprzednio naliczył 20% koszty uzyskania przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Decyzją z dnia 18 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie ("Dyrektor Izby Skarbowej") rozpoznając odwołanie skarżących utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.. Wskazał także na art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy. Podkreślił, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Ustalenia zakresu tych pojęć należy dokonywać w świetle odrębnych przepisów, czyli ustawie z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych(Dz.U z 2006 r.,Nr 90 poz. 631 ze zm. – dalej w skrócie u.p.a.p.p. ) Organ odwołał się następnie do treści art. 1 ust. 1, ust. 2, ust. 21, ust. 3 i ust. 4, art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.a.p.p. Organ wskazał ,że o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., decyduje zdaniem Dyrektora fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego, okoliczność rozporządzenia przez twórcę prawami autorskimi do swojego utworu, czyli przeniesienia na zleceniodawcę lub udziela licencji na korzystanie z nich. Ponadto warunkiem zastosowania powyższych kosztów uzyskania przychodów jest możliwość ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. Organ uznał, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2006r. o sygn. akt II FSK 236/05 oraz wyrok NSA z dnia 21 listopada 1996 r. o sygn. akt I SA/Kr 829/96, iż takie opinie biegłego wyłączone są spod ochrony prawa autorskiego i do przychodów uzyskanych z tytułu należności biegłego nie znajduje zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o uchylenie w całości powyższej decyzji, zarzucając jej niezgodność ze stanem faktycznym i prawnym. W uzasadnieniu skargi wskazali, że opracowania Skarżącego wykonywane dla sądów mieszczą się w dyspozycji art. 1 ust. 1 u.p.a.p.p. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Prace zlecane Skarżącemu przez sądy są zaś pracami matematyczno-graficznymi, a dokładniej mapami kartograficznymi, a nie jak zostało zakwalifikowane w decyzji, aktami normatywnymi lub urzędowymi dokumentami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że na przepis art. 1 u.p.a.p.p. stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności i art. 4 u.p.a.p.p. Sąd I instancji uznał, że opinia biegłego jest urzędowym dokumentem, a brak ochrony wynikającej z prawa autorskiego rozciąga się również na mapy, stanowiące załącznik do nich. Wskazał, że prawidłowość tej tezy potwierdza stanowisko NSA, zawarte w wyroku z dnia 21 listopada 1996 r., wydanym w sprawie I SA/Kr 829/96, Legalis. W konsekwencji więc, koszty uzyskania przychodów biegłych w postępowaniu sądowym zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynoszą 20 proc. W efekcie analizy obowiązujących przepisów oraz ich wykładni, orzekający w sprawie niniejszej Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Skarżący wnieśli skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: 1) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 4 pkt 2 u.p.a.p.p.u poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż mapa kartograficzna (jako przedmiot opinii biegłego sądowego) nie stanowi przedmiotu prawa autorskiego i nie może podlegać ochronie prawa autorskiego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie skutkujące oddaleniem skargi Skarżących z uwagi na bezzasadne uznanie, iż do wykonania mapy kartograficznej stanowiącej zasadniczą część opinii biegłego sądowego nie mogą znaleźć zastosowania podwyższone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50 %; 3) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz, U. z 2015 poz. 613 ze zm.), dalej jako: "o.p." w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego Skarżących pomimo prawidłowego obliczenia należnego podatku przez Skarżących i złożenia korekt zeznania PIT-37 za 2012 rok, który stan rzeczy potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, w zw. z art: 7, art. 8, art, 77 § 1 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi Skarżących z uwagi na fakt, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, wydali zaskarżone decyzje bez uprzedniego zebrania i rozpatrzenia Całokształtu materiału dowodowego, a ponadto z pominięciem okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a stan ten Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za prawidłowy; 5) naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem skargi i brakiem uchylenia zaskarżonej decyzji; 6) naruszenie przepisu postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego bezzasadne zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, skutkujące oddaleniem skargi Skarżących. Wskazując na powyższe zarzuty wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Wydział III z dnia 15 września 2015 roku (sygn. akt: III SA/Wa 3184/14) i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania i zasądzenie na rzecz Skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania za obie instancje, w tym zwrotu kosztów zastępstwa prawnego oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że skarżący nie kwestionują statusu prawnego opinii biegłych sądowych (w kontekście Ustawy o prawie autorskim) w takim zakresie, w jakim orzecznictwo administracyjne kategoryzuje i określa je jako "materiały urzędowe". Powyższe następuje z uwagi na zastosowanie specyficznej procedury urzędowej, która ściśle wiąże się z dopuszczeniem przez sąd dowodów z opinii biegłych sądowych ze wskazanej dziedziny i wykorzystaniem ich jako dowodów w konkretnej sprawie sądowej, jednakże, co niezwykle istotne, zakwalifikowanie opinii biegłych sądowych wydawanych w indywidualnych sprawach jako właśnie materiału urzędowego (który nie może być objęty ochroną na gruncie przepisów Ustawy o prawie autorskim) bardzo często bywa kwestią drugorzędną - bez względu na istotę i charakter sporządzanych opinii. Wykonywana opinia biegłego sądowego geodety (tj. jej rezultat, zakładający często różnorodność wariantów w danej sprawie) wymaga Uwzględnienia przez biegłego wszelakich odmienności występujących w danej sprawie. W wielu przypadkach czynności biegłego geodety, przy uwzględnieniu charakteru opracowań geodezyjnych, zakończone są także zaewidencjonowaniem danego opracowania w Ośrodku Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej. Następnie przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2006 roku, sygn. akt; II FSK 236/05, w którym zawarto definicję opinii biegłego (niewątpliwie o odtwórczym charakterze). W przedmiotowym orzeczeniu wskazano, że opinia biegłego jest sąd o okolicznościach faktycznych stanach i zdarzeniach, dla których poznania i wyjaśnienia wymagany jest określony zasób wiadomości specjalnych (Wykraczających poza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego Ogółu osób inteligentnych i ogólnie wykształconych z różnych dziedzin nauki, techniki, sztuki, rzemiosła czy obrotu gospodarczego oraz doświadczenia zawodowego) sformułowany i wyrażony w toku postępowania przez osobę wyznaczoną w tym celu przez Sąd lub organ, niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, ułatwiający zarazem organowi orzekającemu właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy. Wskazana powyżej definicja, znajduje zastosowanie do większości opinii biegłych sądowych o odtwórczym charakterze (w szczególności opinii, które polegają w znacznym zakresie na analizie akt sądowych, materiałów będących podstawą wydania opinii, przeprowadzenia doraźnych badań i wyciągnięcia z nich wniosków utrwalonych w postaci dokumentu papierowego). Z wielu względów, przytoczona definicja nie może znaleźć jednak zastosowania do opinii biegłych sadowych z zakresu geodezji, co ma miejsce w mniejszym przypadku. Opinia biegłego sadowego z zakresu geodezji zazwyczaj polega na pierwotnej analizie dokumentów określających stan prawny nieruchomości, m.in. w oparciu o współczesne księgi wieczyste prowadzone dla nieruchomości oraz dawniejsze księgi hipoteczne, zwane potocznie kipami zbiorów dokumentów w nich występujących, sporządzaniu na ich podstawie projektów planów czy podziałów nieruchomości, wyrysów gruntów, które przybierają postać autorskich map kartograficznych. Powyższe niewątpliwie przesadza o twórczym charakterze takich opinii, a ponadto wykazuje, iż sporządzone opracowania w żaden sposób nie mogą być uznane za "sąd o okolicznościach, stanach i zdarzeniach" ... dla których wymagane jest posiadanie wiadomości specjalnych. Mapa sporządzona przez biegłego sądowego (dzieło opracowywane w procesie wydawania opinii) zawsze jest elementem innowacyjnym i niepowtarzalnym w odniesieniu do wszelkich innych map, nawet przygotowywanych na potrzeby tego samego postępowania, ale przez inne osoby. Biegły sądowy geodeta analizuje w bardzo szerokim zakresie dodatkowe dowody, takie jak szkice które w wielu przypadkach są dokumentami o wiele bardziej wartościowymi niż jakakolwiek mapa prawna, gdyż za jego pomocą można dokładnie odtworzyć (ustalić) granice nieruchomości z przed wielu lat. Powyższy zakres dokonywanych opracowań jednoznacznie wskazuje na autorski charakter wykonanych opracowań. Mapa kartograficzna, sporządzana na potrzeby konkretnej sprawy niewątpliwie wymaga zastosowania indywidualnych umiejętności i metod działania jej wykonawcy. To właśnie wykonawca wybiera (przyjmując za właściwy) Sposób jej wykonania i to on, poprzez swoją twórczą pracę, decyduje o autorskim charakterze opinii. Wobec powyższego, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że podstawowy i zarazem najważniejszy element opinii, od momentu jego powstania, wytworzenia (utrwalenia w postaci znaków kartograficznych) stanowi przejaw nowatorskiego, autorskiego projektu jego wykonawcy - geodety. Nie można zatem odmówić zasadności określenia mapy z projektem podziału jako dzieła (utworu) w rozumieniu Ustawy o prawie autorskim- Natomiast późniejsze, następcze zakwalifikowanie opinii biegłego sądowego do kategorii "materiałów urzędowych" (wskutek złożenia jej do sądu zlecającego sporządzenie opinii) nie może stać na przeszkodzie objęciu ochroną prawną indywidualnego dzieła biegłego geodety. W dniu 28 stycznia 2018 roku skarżący złożyli pismo procesowe zatytułowane w uzupełnieniu skargi kasacyjnej. W piśmie tym popierając skargę kasacyjną zaskarżającą w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3184/14, wnieśli o: 1. uchylenie w/w zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto uzupełnili i podnieśli dodatkowe zarzuty wobec wyroku Sądu I instancji: 1) na ruszenie przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego tj.: a) art. 22 ust 9 pkt. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że korzystanie przez twórcę z praw autorskich, które wygenerowało przychód, nie uprawniało do zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, b) art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i. niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że źródłem przychodów Skarżącego nie były prawa majątkowe, za które uważa się W szczególności przychody z praw autorskich uprawniające do zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, c) art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 u.p.a.p.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na przyjęciu, że utwór kartograficzny skutkujący przychodem nie stanowi; przychodu z majątkowych praw autorskich, d) art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 u.p.a.p.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że utwór kartograficzny stanowi dokument urzędowy, e) art. 22 ust. 9 pkt. 4 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przychód uzyskany przez Skarżącego nie dawał podstaw do zastosowania zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%; 2) naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 84 Konstytucji RP stanowiący; iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, ale tylko określonych w ustawie w związku z art. 128 O.p. statuującym zasadę praworządności w związku ż art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz.1369), zwanej dalej "p.p.s.a." nakładającym obowiązek Ustalania stanu faktycznego przez Sąd Administracyjny, b) art, 3 p.p.s.a. w związku z art. 134 p.p.s.a. zobowiązujących Sąd do zbadania, czy przy wydaniu zaskarżonego postanowienia podatkowy organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi w związku z przepisami art. 122 O.p. statuującymi zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującymi organ podatkowy do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w związku z przepisami art. 145 §; 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a,, zobowiązującymi Sąd do uchylenia postanowienia w całości lub w części w razie stwierdzenia, że naruszenie przez organ podatkowy lub podatkowy organ odwoławczy przepisów postępowania podatkowego mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, c) art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji, który w ramach kontroli aktów organów administracji obowiązany był do zobowiązania organy podatkowe do orzekania w razie wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) oraz stosowania zasady zaufania obywatela do organów państwa, nakazującej organom podatkowym orzekanie zgodnie z prawem bez oglądania się na doraźne korzyści dla fiskusa (art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p,), d) art. 134 p.p.s.a. poprzez niezbadanie przez Sąd pierwszej instancji czy przy wydaniu zaskarżonej decyzji podatkowej przez organy podatkowe nie doszło do naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego i przepisów postępowania podatkowego, albowiem Sąd pierwszej instancji, będąc powołany do sądowej kontroli ostatecznych decyzji organów podatkowych w. celu zagwarantowania obywatelom praworządnego działania organów państwowych, obowiązany był do skontrolowania zastosowanej przez organy podatkowe wykładni prawa materialnego i zbadania prawidłowości prowadzonego postępowania pod względem formalnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do treści art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Art.185 § 1 p.p.s.a. wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. A jak wynika z treści art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a.skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W pierwszej kolejności, w związku z pismem określonym jako uzupełnienie skargi kasacyjnej wskazać należy, że zostało ono wniesione po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej. Strona może zaś uzupełnić skargę kasacyjną o nowe podstawy w terminie 30 dni od dnia doręczenia wyroku z uzasadnieniem, ale po upływie terminu przewidzianego w art. 177 § 1 p.p.s.a. możliwe jest przywoływanie nowych uzasadnień wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, a nawet zmiana uzasadnienia, jednakże w ramach już powołanej podstawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt 776/05; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1032/09). Natomiast jak wskazała skarżąca w przedmiotowym piśmie, podnosi ona w nim dodatkowe zarzuty wobec wyroku Sądu I instancji. Skarga kasacyjna której uzupełnienie ma stanowić pismo Tym samym zgodnie z powyżej powołanymi przepisami zarzuty zgłoszone w piśmie z dnia 28 stycznia 2018 roku zarzucające naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej ( co nie było zarzucane w skardze kasacyjnej), nie mogą zostać uznane za zarzuty kasacyjne i rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się w pierwszej kolejności do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że są one bezpodstawne. Skarżący zarzucił, że doszło do naruszenia przepisów art. 7, art.8, art.77 § 1 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i w efekcie nieuwzględnienie skargi. W niniejszym postępowaniu nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U z 2016 r. poz.23 ze zm.) lecz przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, a zatem wskazywane przez skarżącego przepisy k.p.a. nie mogły mieć zastosowania. Za bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, zmierzające do zakwestionowania dokonanej przez Sąd I instancji oceny prawnej co do braku możliwości zastosowania w analizowanym stanie faktycznym art.22 ust. 9 pkt.3 u.p.d.o.f. , zważywszy na wskazywane przepisu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji. Jak prawidłowo wskazał Sąd I instancji, z czym w pełni zgadza się NSA przepis art. 1 u.p.a.p.p. stanowi, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W myśl pkt 2 podpunkt 1), w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast zgodnie z treścią art. 4 u.p.a.p.p., w nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego: 1) akty normatywne lub ich urzędowe projekty; 2) urzędowe dokumenty, materiały, znaki i symbole; 3) opublikowane opisy patentowe lub ochronne; 4) proste informacje prasowe. Zasadnie Sąd I instancji uznał, że opinia biegłego jest urzędowym dokumentem, a brak ochrony wynikającej z prawa autorskiego rozciąga się również na mapy, stanowiące załącznik do nich. Wskazał, że prawidłowość tej tezy potwierdza stanowisko NSA, zawarte w wyroku z dnia 21 listopada 1996 r., wydanym w sprawie I SA/Kr 829/96, Legalis. Zgodnie z jego treścią, opinia biegłego nie jest dokumentem urzędowym, lecz dowodem w postępowaniu sądowym, który należy uznać za materiał urzędowy i nie jest przedmiotem prawa autorskiego. Koszty uzyskania przychodów biegłych w postępowaniu sądowym zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 Nr 90 poz. 416 ze zm.) wynoszą 20 procent. Stwierdził, że opinia biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, który należy uznać za materiał urzędowy. Art. 4 pkt 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyłącza spod ochrony także materiały urzędowe. Formuła "materiały urzędowe" oznacza się stosunkowo dużą pojemnością. Jest ona bowiem zdolna pomieścić wszystko co - nie będąc dokumentem - jest urzędowe. Przy czym cechę tę materiał może uzyskać gdy pochodzi od urzędu lub innej instytucji państwowej bądź dotyczy sprawy urzędowej, bądź wreszcie dlatego, że powstał w rezultacie zastosowanej procedury urzędowej. W formule tej umieszcza się opinie biegłych wykonane na zlecenie sądów. Procedurami urzędowymi są bowiem procedury sądowe, które regulują przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych. Opinie biegłych, powstające w rezultacie zastosowania procedury urzędowej, nie są więc przedmiotem prawa autorskiego. W konsekwencji NSA w cytowanym wyroku uznał koszty uzyskania przychodów biegłych w postępowaniu sądowym zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wynoszące 20 proc. Przytoczył, że w wyroku NSA z dnia 29 lutego 2012, wydanym w sprawie I OSK 2196/11, Legalis stwierdzono, że opinie i ekspertyzy sporządzone na zlecenie Kancelarii Prezydenta RP są materiałami urzędowymi w rozumieniu art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Pełnią funkcję służebną w procesie podejmowania decyzji przez najwyższy organ władzy wykonawczej i nie stanowią przedmiotu prawa autorskiego. Pogląd ten ma zastosowanie również do opinii biegłych, które stanowią jeden z przewidzianych przepisami k.p.c. i k.p.k. rodzajów dowodów, służących orzekającym w sprawie sądom do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, wymagającej wiadomości specjalnych. W uzasadnieniu wyroku NSA, wydanego dnia 1 lutego 2006 w sprawie II FSK 236/05 zauważono, że opinia biegłego zawiera sąd o okolicznościach faktycznych, stanach i zdarzeniach, dla których poznania i wyjaśnienia wymagany jest określony zasób wiadomości specjalnych, wykraczających poza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego ogółu osób inteligentnych i ogólnie wykształconych z różnych dziedzin nauki, techniki, sztuki, rzemiosła czy obrotu gospodarczego oraz doświadczenia zawodowego sformułowany i wyrażony w toku postępowania przez osobę wyznaczoną w tym celu przez sąd lub organ, niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, ułatwiający zarazem organowi orzekającemu właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy. Co do zasady biegły wydaje opinię wyłącznie co do faktów, nie może zatem wydać opinii co do prawa (iura novit curia) (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego - Komentarz, Warszawa 2005, s. 418, M. Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Mastalski, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Toruń 2002, s. 651). Idąc tokiem rozumowania NSA, sąd o okolicznościach faktycznych, wydawany na użytek konkretnej sprawy, zgodnie z założoną przez sąd (zlecający wykonanie opinii) tezą dowodową, nie może być traktowany jako przedmiot prawa autorskiego, gdyż nie mieści się w definicji art.1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym bardziej zatem przedmiotem ochrony z art. 1 powołanej ustawy nie może być mapa, stanowiąca załącznik do opinii biegłego. W konsekwencji więc, koszty uzyskania przychodów biegłych w postępowaniu sądowym zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynoszą 20 proc. Z tym względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę oddalił. Orzeczenie o kosztach zostało wydane na podstawie art. 204 pkt.2 p.p.s.a., art.205 § 2 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).