II FSK 3649/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Aleksandra Kramek, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. i J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 453/15 w sprawie ze skargi J. W. i J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 maja 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. i J. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 453/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę J.W. i J.W. (dalej jako "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 maja 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżący w latach 2003-2013 sprzedawali działki budowlane stanowiące ich współwłasność małżeńską. W 2009 r. dokonali sprzedaży 10 działek - niezabudowanych i nieobjętych obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Na wniosek Skarżącego Wójt Gminy G. wydał dla nich decyzje o warunkach zabudowy. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wynikało, że Skarżący w latach 2003-2010 nabywali nieruchomości gruntowe, często o niewielkiej powierzchni, położone w różnych miejscowościach, niejednokrotnie znacznie oddalonych od ich miejsca zamieszkania. Organ pierwszej instancji stwierdził, że we wszystkich przypadkach transakcje przynosiły wymierny dochód oraz wskazywały, że podejmowane działania związane z nabywaniem, podziałem i sprzedażą cechuje cel zarobkowy. Wobec tego uzyskane przez Skarżących w 2009 r. przychody z tytułu dokonanych transakcji, organ pierwszej instancji zakwalifikował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." We wskazanych na wstępie decyzjach Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego doszedł do wniosku, że działania podejmowane przez Skarżących miały charakter celowy, zorganizowany i ciągły. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zachowanie polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter, podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - wypełnia cechy właściwe dla działalności gospodarczej. Jego zdaniem, za taką kwalifikacją przemawiają - podział gruntów będących własnością Skarżących od 1981 r., a części od 2007 r., na działki o mniejszej powierzchni nadającej się pod zabudowę, a także wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, pozwalających na maksymalizację zysków ze sprzedaży. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił stanowiska Skarżących, jakoby sam fakt, że osiem spośród sprzedanych w 2009 r. działek pochodziła z podziału gruntu, którego nabycie miało miejsce w 1981 r., stanowił przesłankę do stwierdzenia, iż w tym przypadku chodziło o sprzedaż majątku prywatnego. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przeprowadzoną przez organ pierwszej instancji analizę dotyczącą przebiegu dokonywanych transakcji zakupu i sprzedaży, na przykładzie jedenastu transakcji zawartych w latach 2004-2010. Wskazał, że wszystkie transakcje dotyczyły gruntów, których okres od nabycia do sprzedaży nie przekraczał pięciu lat, a w przypadku czterech z nich sprzedaż nastąpiła przed upływem roku. Dodał, że w dziesięciu przypadkach spośród ww., działki będące przedmiotem sprzedaży powstały na skutek podziału nieruchomości, zaś sprzedaż za każdym razem następowała z wyraźnym zyskiem w stosunku do ceny zakupu i w krótkim odstępie czasu od ich zakupu. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w niniejszej sprawie występuje dostateczna podstawa do przyjęcia, że przychód uzyskany przez Skarżących z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jako przychód ze sprzedaży majątku prywatnego. Stwierdził bowiem, że owa sprzedaż nie dotyczyła składników majątku prywatnego, lecz miała cechy działalności handlowej, tzn. nieruchomości stanowiły towar handlowy. Podkreślił również, że Skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Przede wszystkim nie przedłożyli aktów notarialnych dokumentujących nabycie działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], pochodzących z podziału gruntów zakupionych przez nich w 1981 r. Wobec tego na podstawie posiadanego aktu notarialnego dotyczącego nabycia działek nr [...] i [...] organ pierwszej instancji zasadnie określił kwotę ich nabycia oraz inne opłaty wynikające z ww. aktu i kwoty te zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia art. 23 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 26 u.p.d.o.f. Zaznaczył, że zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f., nie da się wywieść twierdzenia, aby organ podatkowy zobowiązany był do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. W skargach na powyższe decyzje Skarżący zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 26 u.p.d.o.f., a także art. 23 § 1, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że w rozpoznawanej sprawie ustalenia wymaga, czy opisana sprzedaż działek budowlanych stanowiła przedmiot działalności gospodarczej, a w rezultacie, czy dochody uzyskane w wyniku sprzedaży podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też sprzedaż stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił przy tym, że ustalenie, jakoby do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Zdaniem Sądu, prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Podkreślił, że wszelkie działania cechujące się fachowością - stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem, a także podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd zwrócił również uwagę, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest konieczne wykazanie, czy w momencie nabywania nieruchomości miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste. W dalszej kolejności Sąd szczegółowo odniósł się do zawartych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanek wypełniających definicję działalności gospodarczej. Podkreślił, że ich spełnienia nie należy rozpatrywać wyłącznie na przestrzeni jednego roku podatkowego. Zasadnie zatem postąpił organ odwoławczy, dokonując analizy poczynań Skarżących w szerszej perspektywie czasowej. Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych uznając, że sprzedaż 69 działek przez Skarżących w latach 2003-2013 następowała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. Ponadto, w ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżących, organy podatkowe nie były zobowiązane do zweryfikowania pochodzenia działek sprzedanych w 2009 r., bowiem o ich kwalifikacji prawnej decydowały przepisy u.p.d.o.f. i subsumcja ustalonego stanu faktycznego. Zaznaczył, że nie ma znaczenia, iż niektóre spośród nich zostały nabyte w 1981 r. Dodał również, że pomimo iż mienie będące przedmiotem sprzedaży stanowiło majątek prywatny Skarżących, nie miało jednak charakteru mienia osobistego, lecz handlowego. W rezultacie Sąd doszedł do wniosku, że wskazane przez organy podatkowe okoliczności, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że wiążą się one z podejmowaniem działań na miarę profesjonalnego handlowca i ponoszeniem w związku z tym stosownych kosztów. Sąd przyjął, że działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości, zaś częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji wskazują, że zamiarem Skarżących był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu, nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia, że działki o nr [...] i [...] nabyte w 2007 r., zostały sprzedane przed upływem okresu 5 lat od nabycia i że Skarżący opodatkowali je 19% podatkiem. Sąd wskazał, że przedmiotem sprawy nie była kwestia zwrotu podatku nienależnego, lecz określenie wysokości zobowiązania z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznał także, iż wbrew stanowisku Skarżących, w sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 23 Ordynacji podatkowej, skoro organ podatkowy dysponował dokumentami umożliwiającymi określenie podstawy opodatkowania. Sąd podkreślił, że w sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez podatnika dokumentacji, nie ma podstaw do jego szacowania. W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyli wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucili naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istotny wpływ na wynik postępowania; 2) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez zakwalifikowanie jako opodatkowanych, nieruchomości sprzedanych po upływie 5 lat od ich nabycia z majątku prywatnego, niewykorzystywanych w działalności gospodarczej i niesprzedanych w jej wykonywaniu, nabytych 3 listopada 1981 r.; 3) art. 23 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 26 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w przypadku gdy organ podatkowy zakwalifikuje sprzedaż jako wykonaną w ramach działalności gospodarczej i jest w posiadaniu informacji o tak uzyskanych przychodach z tak zakwalifikowanej działalności, to nie ma obowiązku oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a także stwierdzenie organu podatkowego, iż ze względu na nieprzedłożenie aktów notarialnych dotyczących nabycia nieruchomości, nie uznano kosztów ich nabycia, jako kosztów uzyskania przychodów - czym naruszono wyżej wymieniony art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, który obligatoryjnie mówi o określeniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia; 4) art. 165 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zakresu postępowania podatkowego określonego postanowieniem z dnia 3 listopada 2014 r. "do 2009 r., na inne lata" i bez żadnych podstaw prawnych powoływanie się na inne nieudowodnione fakty przez Urząd Skarbowy, Izbę Skarbową oraz Sąd, który w swoim uzasadnieniu przytaczał nieudowodnione sprzedaże spoza zakresu postępowania podatkowego. Na tej podstawie Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Przystępując do rozpoznania sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do definicji działalności gospodarczej, obowiązującej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosowanie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową, w tym między innymi handlową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Z definicji tej wynika, iż zasadniczymi cechami działalności gospodarczej, w rozumieniu ustawy, jest zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a więc ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działanie, a także ich powtarzalność. Takimi cechami nie charakteryzuje się sprzedaż mienia prywatnego, osobistego. Nie jest ona bowiem z zasady ukierunkowana na osiągnięcie zysku, lecz na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co rzecz jasna, nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma w tej transakcji zasadniczego znaczenia), zaś czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego, planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi porządku, nie ma cech powtarzalności i ciągłości. W niniejszej sprawie zasadnie Sąd pierwszej instancji przywołał utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikacja czynności, jako wchodzących w zakres działalności gospodarczej, odbywa się na podstawie obiektywnych kryteriów i nie zależy od okoliczności subiektywnych (np. zamiaru). Subiektywne przekonanie podatnika co do kwalifikacji dokonanych przez niego czynności nie może mieć wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zakupionych wiele lat wcześniej i stanowiących wspólność majątkową małżonków. W toku postępowania jednoznacznie wykazano, że prowadzona przez Skarżących sprzedaż działek pochodzących z podziału gruntu, którego nabycie miało miejsce w 1981 r., a części od 2007 r., a także podejmowane czynności mające na celu przygotowanie gruntu do sprzedaży, tj. wnioskowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, wskazują na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Twierdzenia Skarżących, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znalazły pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Skarżący w latach 2003-2013 dokonali sprzedaży 69 działek. Nie można zatem pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki wykluczają uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Ogół okoliczności sprawy, rozmiar podjętych czynności, a także ich sekwencja czasowa, jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że było to typowe działanie profesjonalne handlowca. Z tego też względu uznać należy, że zarówno organ podatkowy, jak też Sąd pierwszej instancji, przyjęły prawidłową wykładnię art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a także właściwie zastosowały omawiany przepis w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypada również zaznaczyć, że o kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów, jako podchodzących z określonego źródła przychodów, decyduje stan faktyczny sprawy, okoliczności występujące w rzeczywistości, w jakich odbywa się działalność podpadająca pod zakres obowiązku podatkowego określonego ustawą podatkową (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt II FSK 543/05, z dnia 18 maja 2006 r. sygn. akt II FSK 710/05, z dnia 18 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1344/12, z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 509/15). Chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 23 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 u.p.d.o.f. Wbrew twierdzeniom Skarżących, organ podatkowy nie ma obowiązku szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy kwalifikuje dokonaną przez podatnika sprzedaż, jako uzyskaną w ramach działalności gospodarczej, a uzyskany przychód wynikający z umów sprzedaży, jako przychód z tej działalności. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy dysponował autentycznymi dokumentami umożliwiającymi określenie podstawy opodatkowania. Wobec tego nie było podstaw do szacowania zarówno przychodów, jak też kosztów ich uzyskania. To Skarżący winni byli przedstawić dowody świadczące o poniesieniu przez nich kosztów uzyskania przychodów, gdyż jednym z podstawowych warunków zaliczania wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.