I SA/Ol 453/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Wojciech Czajkowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2015r. sprawy ze skarg J. W. i J. W. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. oddala skargi I SA/Ol 453/15 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia "[...]" wymienionymi w sentencji, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" określające J. W. i J. W. (dalej jako "skarżący", "podatnicy") zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 58.103 zł każdemu z podatników. Z motywów decyzji oraz akt podatkowych wynika następujący stan spraw: Małżeństwo J. i J. W. sprzedawali w latach 2003-2013 działki budowlane stanowiące ich współwłasność małżeńską. Małżonkowie złożyli zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009, w którym wykazali podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych w latach 2007-2008, o którym mowa w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w łącznej wysokości 6.602 zł. Organ I instancji ustalił, że małżonkowie w 2009 r. dokonali sprzedaży 10 niezabudowanych działek gruntu położonych w obrębie W., gmina G., tj.: 1. aktem notarialnym z dnia 2 kwietnia 2009r., Rep. A Nr "[...]" niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem geodezyjnym "[...]" o powierzchni 1568 m2 za cenę 56.000 zł, 2. aktem notarialnym z dnia 21 sierpnia 2009r., Rep. A Nr "[...]" niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem ewidencyjnym "[...]" o powierzchni "[...]" za cenę 36.000 zł, 3. aktem notarialnym z dnia 28 sierpnia 2009r., Rep. A Nr "[...]" niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem "[...]" o powierzchni 1501 m2 za cenę 50.000 zł, 4. aktem notarialnym z dnia 28 sierpnia 2009r., Rep. A Nr "[...]" niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem "[...]" o powierzchni 1715 m2 za cenę 50.000 zł, 5. aktem notarialnym z dnia 3 września 2009r., Rep. A Nr "[...]" niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem "[...]" o powierzchni 1285 m2 za cenę 32.000 zł, 6. aktem notarialnym z dnia 21 października 2009r., Rep. A Nr "[...]" niezabudowanych działek gruntu oznaczonych numerami "[...]" i "[...]" o łącznej powierzchni 3001 m2 za cenę 118.000 zł, 7. aktem notarialnym z dnia 22 października 2009r., Rep. A Nr "[...]" niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem "[...]" o powierzchni 3000 m2 za cenę 117.000 zł (warunkowa umowa sprzedaży ww. działki została zawarta w dniu 16 października 2009r., Rep. A Nr "[...]’), 8. aktem notarialnym z dnia 29 października 2009r., Rep. A Nr "[...]" niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem "[...]" o powierzchni 1499 m2 za cenę 59.000 zł, 9. aktem notarialnym z dnia 17 listopada 2009r., Rep. A Nr "[...]" niezabudowanej działki gruntu oznaczonej numerem "[...]" o powierzchni 1565 m2 za cenę 62.000 zł. Przedmiotowe działki w dacie sprzedaży nie były objęte obowiązującym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek tych, na wniosek skarżącego Wójt Gminy G. wydał decyzje o warunkach zabudowy. Ponadto działki sprzedawane przez skarżących powstały w wyniku podziału innych działek rolnych położonych w obrębie W., gmina G. (na podstawie decyzji Wójta Gminy G. zatwierdzających podział działek). Z ustaleń organu I instancji wynikało także, że skarżący w latach 2003 - 2010 nabywali nieruchomości gruntowe, często o niewielkiej powierzchni, położone w różnych miejscowościach, niejednokrotnie znacznie oddalonych od ich miejsca zamieszkania. W ww. okresie małżonkowie podpisali 18 umów, w drodze których nabyli 27 działek gruntu. W latach 2003 - 2013 skarżący sprzedali łącznie 69 działek, w tym: w 2003 r. sprzedali 4 działki, w 2004 r. - 5 działek, w 2005 r. - 14 działek, w 2006 r. - 2 działki, w 2007 r. - 12 działek, w 2008 r. - 7 działek, w 2009 - 10 działek, w 2010 r. - 6 działek, w 2011 r. - 2 działki, w 2012 r. - 5 działek, w 2013 r. - 2 działki. Organ I instancji stwierdził, że we wszystkich przypadkach transakcje przynosiły wymierny dochód i wskazywały, że podejmowane działania związane z nabywaniem, podziałem i sprzedażą cechuje cel zarobkowy. Dlatego też przychody uzyskane w 2009 r. z tytułu dokonanych transakcji, w ocenie organu I instancji należało zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.. Ponadto w dniu 19 sierpnia 2014 r. organ I instancji wydał decyzje określające zobowiązanie w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. W świetle poczynionych ustaleń Naczelnik US stwierdził, że przychód brutto z działalności gospodarczej w 2009 r. wynosił w stosunku do każdego z podatników: po 290.000 zł, koszty uzyskania przychodu po 16.976,50 zł, a dochód po 220.728,42 zł i wyliczył zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W odwołaniach od decyzji, pełnomocnik zarzucił organowi I instancji naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez zakwalifikowanie do opodatkowania nieruchomości sprzedanych po upływie 5 lat od ich nabycia z majątku prywatnego, niewykorzystywanych w działalności gospodarczej i niesprzedanych w jej wykonaniu tj. działek "[...]", "[...]", "[...]’,"[...]", "[...]", "[...]", "[...]","[...]" nabytych 3 listopada 1981r.; - art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.), dalej jako "O.p." w związku z art. 26 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, że w przypadku, gdy organ zakwalifikuje sprzedaż jako wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma obowiązku oszacowania kosztów uzyskania przychodów; - art. 121, 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne i bezkrytyczne oparcie się na tezach postawionych w decyzji dotyczącej VAT, która nie jest ostateczna i tym samym powielania tych samych błędów, co do zakwalifikowania sprzedaży, jako wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, bez przeprowadzenia dowodów, co do powyższych faktów, a także stwierdzenie organu, iż ze względu na nie przedłożenie aktów notarialnych, dotyczących nabycia nieruchomości nie uznano kosztów ich nabycia jako kosztów uzyskania przychodów - czym naruszono art. 23 ust. 1 O.p.. W uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie jest sporny sam fakt sprzedaży w 2009r. przez małżonków nieruchomości, stanowiących niezabudowane działki gruntu o numerach ewidencyjnych: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[....]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]".. Poza sporem pozostaje zarówno liczba dokonanych transakcji, jak i uzyskana z tego tytułu kwota przychodu (cena). Zasadniczą kwestią sporną jest natomiast kwalifikacja uzyskanych z tego tytułu przychodów do źródła przychodów. Odwołujący się twierdzą bowiem, że nie prowadzili działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży działek lecz sprzedawali majątek prywatny oraz, że tylko w stosunku do sprzedaży dwóch działek o nr ewidencyjnych: "[...]" i "[...]" byli zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego w formie zryczałtowanej, ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym miało miejsce nabycie. Organ podatkowy I instancji natomiast twierdzi, że sprzedaż nieruchomości przez podatników należy zakwalifikować jako dokonywaną w ramach działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że podatnicy prowadzili sprzedaż ww. nieruchomości w 2009r. w ramach działalności gospodarczej. Przedstawił treść i rozumienie art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.. Uznał, że zebrany przez organ I instancji materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że małżonkowie podejmowali działania, które miały charakter celowy, zorganizowany i ciągły. Czynności dokonywane przez podatników, polegające na wielokrotnym zawieraniu umów sprzedaży nieruchomości z zyskiem - ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań, podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym - wypełniają cechy właściwe dla działalności gospodarczej. Za taką kwalifikacją, zdaniem organu odwoławczego, przemawiają takie okoliczności jak podział gruntów będących własnością podatników od 1981r., a części od 2007r., na działki o mniejszej powierzchni, nadającej się pod zabudowę, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, co pozwoliło na maksymalizację zysków ze sprzedaży. Organ II instancji podał, że podkreślany w odwołaniach fakt, iż osiem spośród sprzedanych w 2009 r. działek pochodziła z podziału gruntu, którego nabycie miało miejsce w 1981 r., sam w sobie nie stanowi przesłanki do stwierdzenia, że w tym przypadku chodziło o sprzedaż majątku prywatnego. W ocenie organu odwoławczego to właśnie fakt podziału tych gruntów na mniejsze działki i przeznaczenie ich do sprzedaży przeczy temu twierdzeniu. Brak jest bowiem logicznego wytłumaczenia podziału gruntu stanowiącego większy obszar, na działki o pow. około 3000 m2, a także mniejsze, jeżeli faktycznie grunty miałyby nadal służyć osobistym potrzebom właścicieli. Organ II instancji powołał się na analizę Naczelnika US dotyczącą przebiegu dokonywanych transakcji zakupu i sprzedaży, na przykładzie jedenastu transakcji zawartych w latach 2004 - 2010 (str. 8-10 decyzji Naczelnika US). Wskazał, że wszystkie transakcje dotyczyły gruntów, których okres od nabycia do sprzedaży nie przekraczał pięciu lat, a w przypadku czterech transakcji sprzedaż nastąpiła przed upływem roku. W dziesięciu przypadkach, spośród ww. transakcji, działki będące przedmiotem sprzedaży powstały na skutek podziału nieruchomości. Sprzedaż za każdym razem następowała z wyraźnym zyskiem w stosunku do ceny zakupu i w krótkim odstępie czasu od ich zakupu. Ponadto za uznaniem, że celem działań małżonków był obrót nieruchomościami gruntowymi, a nie ich zakup - jak twierdzą odwołujący się - do ich majątku osobistego, przemawiają, w ocenie organu odwoławczego, częstotliwość podejmowanych działań, ilość działek uzyskanych w wyniku podziału, występowanie z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do działek przeznaczonych do sprzedaży, skala dokonywanych transakcji zarówno zakupu, jak i sprzedaży. Organ odwoławczy podał, że o zamiarze wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami, świadczy chociażby to, że podejmowano czynności zmierzające (skutecznie) do podziału gruntów na działki o mniejszej powierzchni, a także występowano z wnioskami o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. W tej sytuacji, występuje dostateczna podstawa do stwierdzenia, że przychód uzyskany przez podatników z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie jako przychód ze sprzedaży majątku prywatnego – jak twierdzą podatnicy. Sprzedaż nie dotyczyła składników majątku prywatnego lecz miała cechy działalności handlowej, tzn. nieruchomości stanowiły towar handlowy. Ponadto stwierdzenie kontynuacji działalności strony w zakresie handlu nieruchomościami związane jest z faktem wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z dnia "[...]", w których określono skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Powyższe decyzje zostały następnie utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzjami z dnia "[...]". Natomiast nieprawomocnym wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 238/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi podatników, przyjmując za organami podatkowymi, że sprzedaż działek w latach 2003-2012 następowała w ramach działalności gospodarczej. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje natomiast okoliczność, że działki o nr "[...]", "[...]", nabyte w 2007r., zostały sprzedane przed upływem okresu 5 lat od nabycia i skarżący opodatkowali je 19% podatkiem dochodowym. Przedmiotem sprawy nie była bowiem kwestia zwrotu podatku nienależnego, a określenia zobowiązania z pozarolniczej działalności gospodarczej. W zakresie gromadzenia przez organ I instancji materiałów dowodowych, dotyczących działań małżonków w zakresie obrotu nieruchomościami Dyrektor IS stwierdził, że czynności organu podatkowego I instancji były uzasadnione. Za istotne w sprawie organ uznał, że skarżący nie przedstawili żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Przede wszystkim nie przedłożono aktów notarialnych dokumentujących nabycie działek nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]’, "[...]", "[...]","[...]","[...]", pochodzących z podziału gruntów zakupionych przez skarżących w 1981r. Wobec powyższego organ podatkowy na podstawie posiadanego aktu notarialnego dotyczącego nabycia działek "[...]", "[...]" określił kwotę nabycia tych działek oraz inne opłaty wynikające z ww. aktu i kwoty te zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Następnie na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Gminy w G. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów kwotę faktycznie zapłaconego w 2009 r. podatku rolnego związanego z nieruchomościami położonymi w Gminie G. w wysokości 716,50 zł (dla każdego podatnika). Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że oprócz dowodów dotyczących wpłat do Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego, które - jak ustalono- dotyczyły jedynie składek z tytułu prowadzenia działalności rolniczej, skarżący nie przedłożyli żądanych dowodów. Składki zaś wpłacone do KRUS z tytułu działalności rolniczej, w myśl art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji organ uznał, że nie doszło do naruszenia art. 121, art. 122 i art. 187 O.p.. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 23 § 1 O.p. w związku z art. 26 u.p.d.o.f., poprzez błędne uznanie, iż w przypadku zakwalifikowania przez organ podatkowy sprzedaży działek do źródła przychodów z działalności gospodarczej, nie ma on obowiązku oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu, z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie da się wywieść twierdzenia, aby organ podatkowy był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać, przekonywujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na dwie decyzje organu odwoławczego, skarżący wnieśli o ich uchylenie i umorzenie postępowań oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący powtórzyli zarzuty podniesione w odwołaniach. Wskazali, że nie prowadzili działalności gospodarczej w 2009 r.. Zarzucili, że organ odwoławczy nie zweryfikował pochodzenia działek sprzedanych w 2009 r., a tym samym sposobu ich kwalifikacji w u.p.d.o.f.. Ponadto wymieniania przez organy ilość sprzedanych działek w pozostałych latach sama w sobie nie jest dowodem na prowadzenie działalności gospodarczej. Działki nr "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" nabyte 3 listopada 1981r. stanowiły ich majątek prywatny, zostały sprzedane po 27 latach od nabycia. Pozostałe dwie działki zostały opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako zbyte z majątku prywatnego przed upływem 5 lat od ich nabycia. Skarżący podali, że sprzedaż własnego majątku nie jest działalnością gospodarczą, choćby była rozciągnięta w czasie. Podkreślili, że nie podejmowali żadnych aktywnych działań w celu sprzedaży o charakterze typowym dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie handlu w związku z przygotowaniem gruntów do sprzedaży, nie prowadzili żadnej akcji marketingowej polegającej na ogłoszeniu na rynku nieruchomości, nie było i nie ma prowadzonych działań marketingowych, żadnych tablic reklamowych, ogłoszeń w gazetach, nie było uzbrojenia terenu przeznaczonego na sprzedaż, nie było i nie ma umów z biurami pośredniczącymi w sprzedaży nieruchomości. Tym samym sprzedaż działek nie utraciła charakteru sprzedaży prywatnej na rzecz rzekomej niezgłoszonej działalności gospodarczej. Brak jest również adekwatnego związku pomiędzy nabyciem działek w 1981r. a ich zbyciem w 2009 r. wskazującym na zakwalifikowanie ich, jako towaru, a nie majątku prywatnego. Poza faktem, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył podstawowe zasady postępowania poprzez niezebranie i niezweryfikowanie w sposób wyczerpujący posiadanych dowodów, to w ocenie skarżących, zatwierdził również błędy logiczne w rozumowaniu Naczelnika US. Podstawą opodatkowania, którą należy przyjąć jest dochód, czyli przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodów. Oczywistym więc jest, że instytucji oszacowania powinny zostać poddane zarówno przychody, jak i koszty w przypadku, gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych dowodów źródłowych, na podstawie których można je określić. Reasumując skarżący stwierdzili, że nie mieli obowiązku odprowadzenia podatku od sprzedaży ośmiu nieruchomości należących do ich majątku prywatnego od 1981r., prawidłowo odprowadzili i wpłacili podatek od sprzedaży dwóch działek przed upływem 5 lat od końca roku w którym zostały nabyte w wysokości 10%, dlatego nie może być mowy o prowadzeniu działalności gospodarczej i tym samym postępowania należy umorzyć. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Na rozprawie w dniu 17 września 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a. zarządził połączenie spraw o sygn. akt I SA/Ol 453/15 i sygn. akt I SA/Ol 454/15 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzenia ich dalej pod sygn. akt I SA/Ol 453/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwaną dalej p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r. zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2015 r., poz. 658). Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Jak wynika z akt sprawy, małżonkowie J. i J. W. sprzedawali działki budowlane stanowiące ich współwłasność małżeńską. W 2009 r. skarżący dokonali sprzedaży 10 niezabudowanych działek gruntu położonych w obrębie W., gmina G.. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest rozstrzygnięcie, czy opisana sprzedaż działek budowlanych stanowiła przedmiot działalności gospodarczej, a w konsekwencji czy dochody uzyskane w wyniku sprzedaży podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też sprzedaż stanowi źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zauważyć na wstępie należy, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jednak już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006 r., syn. akt II FSK 612/05 w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Takie właśnie rozumienie ww. przepisów przedstawił organ odwoławczy w uzasadnieniach obu decyzji, co oznacza, że prawidłowy był punkt wyjścia do dokonywania ustaleń faktycznych. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., poprzez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki – faktyczne lub prawne. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, iż wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z 1 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12 powołane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji). Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży czy też np. na cele osobiste. Podstawową cechą działalności gospodarczej stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt". Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. Należy zatem zauważyć, że w literaturze zorganizowanie działalności utożsamia się z dokonaniem wyboru formy organizacyjno-prawnej przedsiębiorczości i prowadzenia jej w formie działalności indywidualnej jako osoba fizyczna lub w ramach spółki cywilnej, spółki handlowej, a nawet spółdzielni (por. W. Katner, Prawo działalności gospodarczej. Komentarz. Orzecznictwo. Piśmiennictwo, Warszawa 2003, s. 21). Podkreślić zatem należy, że prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie wymaga w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Dlatego też, o ile określone osoby prawne z założenia posiadają pewną zorganizowaną strukturę to niekoniecznie posiadają ją osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C.Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, nr 4, s. 15 i n.). Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. W ocenie Sądu spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy przy tym rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy dokonując analizy poczynań sprzedawców w szerszej perspektywie czasowej. Odnosząc powyższe uwagi do zebranego w sprawie materiału dowodowego należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że sprzedaż przez skarżących, w latach 2003 – 2013, 69 działek następowała w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. W 2003r. sprzedano 2 działki, w 2004r. - 5 działek, w 2005r. - 14 działek, w 2006r. - 1 działka, w 2007r. - 12 działek, w 2008r. - 7 działek, w 2009r. - 10 działek, w 2010r. - 6 działek, w 2011r. - 2 działki w 2012r. - 5 działek, w 2013 r. – 2 działki. Bezsporne w sprawie jest, że działalność ta prowadzona była przez strony we własnym imieniu i na własny rachunek. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że prowadzona przez małżonków działalność, polegająca na obrocie nieruchomościami gruntowymi miała charakter zarobkowy. W związku z tym Sąd nie podzielił zarzutów skarg, że skarżący nie prowadzili działalności gospodarczej w 2009r. Przy czym podkreślić należy, że organ nie był zobowiązany do zweryfikowania pochodzenia działek sprzedanych w 2009 r. O kwalifikacji prawnej sprzedanych działek, decydowały przepisy u.p.d.o.f. i subsumcja ustalonego stanu faktycznego. Nie ma znaczenia, że działki o nr "[...]", "[...]", "[...]","[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", nabyte zostały "[...]".. Mienie będące przedmiotem sprzedaży stanowiło ich majątek prywatny, ale nie miało ono charakteru mienia osobistego. Przedmiotowe działki miały charakter handlowy. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny nie można bowiem zgodzić się ze stanowiskiem skarżących, że sprzedane nieruchomości wchodziły do ich majątku osobistego. Majątkiem osobistym jest, jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE (Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 6, str. 50), mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Należy jeszcze raz podkreślić, że w sprawie wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności towarzyszące działalności prowadzonej przez skarżących, które wskazują na profesjonalizm działania w celu realizacji zysku z określonego źródła. Nie znajduje wobec tego uzasadnienia teza stawiana w skardze, iż strony dokonywały sprzedaży osobistego majątku. Należy podkreślić, że skarżący podjęli działania, które zmierzały do komercyjnego zaspakajania potrzeb osób trzecich. Za taką kwalifikacją przemawiają takie okoliczności jak podział gruntów będących własnością od 1981r., a części od 2006r., na działki o mniejszej powierzchni (do około 3000 m2), nadającej się pod zabudowę, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, a następnie dokonywanie sprzedaży tych działek gruntu. Okoliczności te, podobnie jak i inne wskazane przez organ, zdaniem Sądu, jednoznacznie wyczerpują znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Wiążą się bowiem z podejmowaniem działań jak profesjonalny handlowiec, ponoszeniem w związku z tym kosztów i jednocześnie wyczerpują znamiona powtarzalności. Ponadto działania te niewątpliwie zmierzały do maksymalizacji zysków ze sprzedaży posiadanych nieruchomości. Częstotliwość podejmowanych działań, a przede wszystkim ilość dokonywanych transakcji, wskazują że zamiarem skarżących był obrót nieruchomościami gruntowymi, nie zaś prowadzenie na tych gruntach gospodarstwa rolnego. Nie ma również znaczenia dla rozstrzygnięcia, że działki o nr "[...]" i "[...]", nabyte w 2007r., zostały sprzedane przed upływem okresu 5 lat od nabycia i że skarżący opodatkowali je 19% podatkiem zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym czasie. Przedmiotem sprawy nie była kwestia zwrotu podatku nienależnego, a określenia zobowiązania z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji nie stanowiła ona źródło przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W związku z tym, organ odwoławczy nie był zobowiązany do uwzględnienia tej okoliczności w swoich rozważaniach. Sąd nie zgodził się również z zarzutem skarżących, że sprzedaż działek nie jest działalnością gospodarczą, gdyż nie prowadzili oni akcji marketingowej. Nie można uznać zarzutu, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył podstawowe zasady postępowania. Organy podatkowe w sposób prawidłowo ustaliły stan faktyczny. Natomiast polemika strony skarżącej z tym ustaleniami odnosi się do o oceny ustalonych faktów i wyciągniętych z tych faktów wniosków. Z podanych wyżej przyczyn Sąd nie podzielił zarzutów strony skarżącej, skierowanych pod adresem organu odwoławczego. Te zarzuty sprowadzają się do polemiki, która sprowadza się do kwestionowania, dokonanej przez organ oceny ustalonych faktów i wyciągniętych wniosków. Mając na uwadze całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy trzeba zgodzić się z oceną organów obu instancji, że strony dokonując sprzedaży nieruchomości działały jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i tym samym słusznie osiągnięte przychody zostały zakwalifikowane do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia - art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, iż w przypadku, gdy organ zakwalifikuje sprzedaż, jako wykonywaną w ramach działalności gospodarczej i określił uzyskane przychody z tak zakwalifikowanej działalności to ma obowiązek oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom skarżących, w sprawie nie mogła mieć zastosowania instytucja oszacowania uregulowana w art. 23 O.p. Jak wynika z treści art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: (1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub (2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub (3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie organ dysponował dokumentami umożliwiającymi określenie podstawy opodatkowania. W sytuacji, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez skarżących dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 oraz wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007 r., sygn. akt II FSK 974/06, publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, w skrócie CBOSA). Należy podkreślić, że poprzez oszacowanie postawy opodatkowania nie można ustalić faktu poniesienia wydatku. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06 (dostępne w CBOSA), zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 O.p. dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu z natury oszacować się nie można. Następnie należy wskazać, że zagadnienie kosztów uzyskania przychodu uregulowane jest przede wszystkim w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, że jednym z podstawowych warunków zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest jego poniesienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, koszt powinien być rozważany jako element kształtujący dochód wyłącznie wtedy gdy został faktycznie poniesiony, czyli że chodzi o taki stan, w którym doszło do obciążenia wydatkiem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale i w sensie realnym (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., sygn.. akt II FSK 1755/06, dostępny w CBOSA). Ciężar dowodu, co do faktu poniesienia danego kosztu, spoczywa na podatniku. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych O.p. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wskazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodu, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. W toku postępowania podatkowego skarżący nie zaoferowali żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. W tych okolicznościach należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w niniejszej sprawie. Zebrany materiał dowodowy jest kompletny, został szczegółowo przeanalizowany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, podjęte wnioski zostały w sposób wszechstronny przedstawione w uzasadnieniu wydanych decyzji. W związku z tym, bezzasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122, art. 187 O.p. Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargi.