I FSK 1030/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 651/15 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna B. K. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku z 10 lutego 2016 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargę skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 1 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. ustalił, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tj. dostawy na jego rzecz towarów i usług transportowych. Sporne faktury zostały wystawione przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe K. K. C. oraz B. Sp. z o. o. z siedzibą w R. w upadłości likwidacyjnej. Organ wskazał, że dla K. C. (K.) wystawione zostały decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Powołał się także na protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec spółki B., z którego wynika, że podmiot ten, zarządzany przez K. C., także wystawiał tzw. "puste faktury". Zdaniem organu skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w tych przestępstwach podatkowych. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, co do tego, że skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez K. C. (K.) oraz przez B., które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych, tj. dostawy na rzecz skarżącego towarów i usług wymienionych w treści spornych faktur nie dokonały podmioty ujawnione jako ich wystawcy. Wskazał, że K. C. jako przedsiębiorcy działającemu pod nazwą PPHU K. i jako zarządzającemu sp. z o. o. B., postanowieniem z 23 listopada 2011 r. postawiono zarzuty, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. brał udział, wraz z innymi osobami, w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Organ wskazał, że skarżący nie wykazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie dysponował zapleczem do magazynowania i transportu zakupionych towarów. Oświadczył, że tylko pośredniczył w organizowaniu transakcji, ale nie wskazał powodów uzasadniających płatność za towary i usługi w formie gotówki. Nie interesował się źródłem pochodzenia i parametrami kupowanego towaru. Okoliczności sprawy uzasadniają zatem wniosek, że skarżący powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści wystawionych dla niego spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT gdyż występowały przesłanki do "zastosowania wyjątku od zakazu odliczania podatku należnego"; - art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący "świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami i nie dochował należytej staranności" i "to on ponosi odpowiedzialność" za przestępcze działania kontrahentów; - art. 191 O.p. przez powielenie dokonanej przez organ I instancji dowolnej i błędnej oceny stanu faktycznego skutkującej przyjęciem, że skarżący świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami; - art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. przez "niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania" przez organ "autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ I instancji", co skutkowało uznaniem, że skarżący podejmował świadome, sprzeczne z prawem działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ; - art. 124 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ stwierdzenia jakoby skarżący w pełni świadomie brał udział w procederze mającym na celu dokonanie oszustw podatkowych, co uniemożliwia mu zajęcie stanowiska w powyższej kwestii i przedstawienie argumentacji przeciwnej; - art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez brak zawieszenia postępowania podatkowego "do czasu rozstrzygnięcia istotnego zagadnienia wstępnego przez organy karne w zakresie ustalenia odpowiedzialności karnej K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a tym samym nieuzasadnione przyjęcie, pomimo obowiązywania w polskim systemie karnym zasady domniemania niewinności", że skarżący brał udział w przestępnym działaniu; - przepisów prawa materialnego wskazanych jako podstawa skarżonej decyzji. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Stwierdził, że spór dotyczy poprawności uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz trafności ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (spornym 15 fakturom wystawionym dla skarżącego nie towarzyszyła dostawa towarów i usług dokonana przez wystawców faktur). Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie naruszała przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. 3.2. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadniczo prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury wystawione dla skarżącego nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary (wyroby stalowe) i usługi transportowe wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych jako wystawcy faktur (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz B. Sp. z o. o. i K. C.). Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami, w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym rzekomych kontrahentów skarżącego i zawierania spornych transakcji oraz dokonywania płatności gotówką bliżej nieokreślonym osobom, bez sprawdzenia ich upoważnienia do działania w imieniu rzekomych kontrahentów skarżącego. W szczególności powołały się na decyzję wydaną w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla K. C. za wszystkie miesiące 2008 r., z której wynika, że wystawiane przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 3.3. Sąd wskazał, że w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w sprawie o sygn. akt Ap V Ds. [...] K. C. postanowieniem z 23 listopada 2011 r. postawiono zarzuty, jako przedsiębiorcy działającemu pod nazwą K. i jako zarządzającemu sp. z o. o. B., wynika, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. brał udział wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Organy podatkowe przedstawiły także schemat działań podejmowanych przez grupę osób objętych postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R., celem realizacji zamiaru osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczej fikcyjnych faktur VAT przez podmioty o nazwach A. sp. z o. o. oraz J. [...] sp. z o.o. 3.4. Sąd zaakceptował ustalenie, że skarżący brał udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricto, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów lub usług. Z zeznań skarżącego wynika, że pośredniczył w obrocie wyrobami stalowymi, ale posiadał bardzo ograniczoną wiedzę o tym, w jaki sposób działalność ta była prowadzona. Nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towarów. Tym samym co najmniej dopuszczał możliwość brania udziału w oszustwach podatkowych polegających na obrocie tzw. pustymi fakturami. 3.6. Zdaniem Sądu stanowisko organów odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącego nie było zbędne, gdyż potwierdzało brak podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, na co szczególną uwagę zwracał skarżący, formułując ogólne tezy na potrzeby składanych wniosków dowodowych. Nie było zatem podstaw do wzywania skarżącego do sprecyzowania tez dotyczących wniosków dowodowych. 3.6. Za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i innych a także zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 O.p. w związku z przepisami Dyrektywy 2006/112, gdyż Sąd podziela stanowisko organów, że skarżący świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami lub (i) godził się na swój udział w oszustwach podatkowych dotyczących wprowadzania do obrotu gospodarczego tzw. pustych faktur, celem zawyżenia podatku naliczonego. Przy czym kwestia ta ma znaczenie tylko z tej przyczyny, że zasadnie kwestionując dobrą wiarę skarżącego organy uwolniły się od konieczności kontynuowania postępowania podatkowego celem ustalenia tych okoliczności ogólnie wskazywanych przez skarżącego, które miałyby stanowić podstawę do uzupełnienia materiału dowodowego. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący bez wątpienia nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT. Zdaniem Sądu nawet jeśli zaskarżona decyzja ma charakter szablonowy, to jednak zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i 4 O.p. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez ich niezastosowanie (art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT), bądź niewłaściwe zastosowanie (art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT), a w konsekwencji pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych przez jego kontrahentów, którym postawiono zarzuty w związku z udziałem w zorganizowanej grupie przestępczej, w sytuacji gdy skarżący brał udział w rzeczywistych transakcjach - a wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji - nie miał i nie mógł mieć świadomości, iż bierze udział w działaniu przestępnym, ani nie dopuszczał możliwości brania udziału w oszustwach podatkowych, czego nie sposób wywodzić z faktu, iż skarżący nie znał źródła pochodzenia towaru czy dokonywał płatności gotówką, 2) przepisów prawa materialnego przez błędne ich zastosowanie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, w sytuacji, gdy sporne faktury dokumentują faktycznie dokonane transakcje, 3) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. przez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu podatkowego, z uwagi na wadliwe przyjęcie przez Sąd, że organ nie naruszył przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia w sprawie, a w konsekwencji uznał, że organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji gdy decyzja organu tak I, jak i II instancji oparta została na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i stanowi naruszenie granic swobodnej jego oceny, a ponadto organy wywiodły niczym nie potwierdzone tezy o świadomości skarżącego, bądź dopuszczaniu przez niego możliwości brania udziału w przestępnym zachowaniu jego kontrahentów, 4) przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. przez sprzeczność uzasadnienia z aktami sprawy, w tym m.in. uznaniu, iż strona świadomie brała udział w przestępnym działaniu jej kontrahentów, albo też dopuszczała możliwość brania udziału w zorganizowanej grupie przestępnej, wywodzonych z braku wiedzy skarżącego odnośnie źródła pochodzenia przedmiotowego towaru i przyjętego przez niego modelu prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na dokonywanie płatności w formie gotówkowej, 5) przepisów postępowania tj., art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. w wyniku pominięcia przy wydawaniu orzeczenia treści znajdujących się w aktach sprawy dokumentów, co spowodowało niewłaściwą oceną prawnopodatkowego stanu faktycznego, 6) przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. polegające na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej i uniemożliwia skarżącemu poznanie podstaw jego wydania oraz toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, przejawiającym się i w licznych sprzecznościach dotyczących m.in. sposobu zakwalifikowania faktur wystawianych przez kontrahentów skarżącego raz jako faktury puste sensu stricto, a innym razem jako faktury nieodzwierciedlającego zdarzeń faktycznych pod kątem podmiotowym, 7) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku nieuwzględnienia naruszenia przez organy podatkowe szeregów przepisów, w tym: a) art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy w niniejszej sprawie zachodziły przesłanki do zastosowania, potwierdzonego w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyjątku od zakazu odliczenia podatku należnego, b) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 20Q6/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako: Dyrektywa 112) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, co potwierdzają słowa organu "jak już wskazano powyżej, organy podatkowe nie były w stanie przyporządkować wszystkich dostaw dokonanych przez KAR-CHO na rzecz skarżącego do zakupów towarów" (str. 15 uzasadnienia) - skutkujące błędnym uznaniem przez organ, że skarżący świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami i nie dochował należytej staranności w przedmiotowej sprawie, dlatego też to on ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości i braku występowania w jego odczuciu uzasadnionych wątpliwości, co do przestępnego działania jej kontrahentów, c) art. 191 O.p. przez powielenie dokonanej przez organ I instancji w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że podatnik świadomie uczestniczył obrocie pustymi fakturami, co wynikać miało z braku dochowania przez niego należytej staranności w obrocie gospodarczej, d) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, przejawiającej się brakiem dokonania przez organ II instancji autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności powieleniem oceny materiału dowodowego i dokonaniem oceny materiału wyłącznie na dowodach powoływanych w uzasadnieniu przez organ I instancji, co skutkowało uznaniem, iż skarżący podejmował świadome działania, pomimo braku udowodnienia tego faktu przez organ, a tym samym miało wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, e) art. 124 O.p. przez niedokładne wyjaśnienie podstaw wywiedzionego przez organ w treści uzasadnienia twierdzenia, iż skarżący w pełni świadomie, brał udział w procederze mającym na celu dokonywanie oszustw podatkowych, co uniemożliwia skarżącemu zajęcie stanowiska w powyższej kwestii oraz przedstawienie argumentacji przeciwnej, f) art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia istotnego zagadnienia wstępnego przez organy karne w zakresie ustalenia odpowiedzialności karnej K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a tym samym nieuzasadnione przyjęcie, pomimo obowiązywania w polskim systemie karnym zasady domniemania niewinności, iż skarżący brał udział w przestępnym działaniu, co skutkowało wydanym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem, g) naruszenie przepisów prawa materialnego wskazywanych jako podstawa wydanej decyzji, a w konsekwencji Sąd nie dostrzegł, iż organ podatkowy w wyniku wadliwego postępowania, przedstawił niepełny oraz wybiórczo powoływany materiał dowodowy, przez co dokonana na jego podstawie ocena stała się oceną dowolną i przekraczającą rażąco zasadę swobodnej oceny dowodów. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego artykułu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych, opisanych w art. 174 ustawy p.p.s.a., czyli naruszeniu prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 5.2. Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, odnosiły się do rozstrzygnięcia o pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur dostawy wyrobów stalowych i usług transportowych na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wobec ustalenia, że faktury wystawione przez K. C. (K.) i spółkę B. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W skardze kasacyjnej (str. 7 i 8), przy argumentacji dotyczącej naruszenia prawa materialnego pojawił się również zarzut o nieprawidłowej wykładni i zastosowaniu w sprawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT, który już na wstępie ocenić należy jako niezasadny z uwagi na brak rozstrzygnięcia (zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i zaskarżonym wyroku) o zastosowaniu wobec skarżącego w niniejszej sprawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT. 5.3. Zarzuty procesowe skargi kasacyjnej zmierzały do zakwestionowania jakości postępowania przeprowadzonego przez organy - stąd zarzut braku dostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy szeregu przepisów postępowania podatkowego odnoszących się tak do zasad ogólnych tego postępowania (art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p.), jak i zasad przeprowadzania dowodów (art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p., art. 191 O.p.) oraz dotyczące prawidłowości postępowania sądowo-administracyjnego (art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a.). 5.4. Skarżący na etapie postępowania sądowego nie kwestionował ustaleń organów na okoliczność funkcjonowania kontrahentów, jako nierzetelnych wystawców faktur, lecz podważał wniosek, że należy pozbawić go prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach, w których wskazani zostali jako wystawcy, ponieważ nie miał świadomości ich nielegalnej działalności. 5.5. Analiza akt sprawy wskazuje, że na potrzeby wywiedzionych w sprawie wniosków organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy. Ogólne twierdzenia autora skargi kasacyjnej co do błędnie ustalonego stanu faktycznego na okoliczność jego świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji, nie uwzględniają, że organ podatkowy oceniając wszystkie zgromadzone dowody wskazał na konkretne okoliczności, na których oparł ustalenie o braku tzw. dobrej wiary w kontaktach skarżącego z wystawcami faktur. 5.6. Okoliczność, że dostawy stali i usług transportowych na rzecz skarżącej nie mogły być zrealizowane przez P.H.U. K. K. C. ani spółkę B., wynikała z ustalenia, że podmioty te nie dysponowały towarem widniejącym na wystawionych fakturach ani możliwością wykonania usług. Włączony do akt sprawy materiał dowodowy pochodzący z postępowań przeprowadzonych wobec tych kontrahentów wykazał, że K. C. faktycznie odpowiadał i organizował działalność obu podmiotów. Z tytułu tej działalności postawione zostały mu zarzuty działania w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających m.in. na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT. Organy zaprezentowały funkcjonujący schemat organizacyjny wystawiania fikcyjnych faktur obrotu towarem i usług przez grupę podmiotów (oprócz wystawców faktur, dotyczyło to również spółek A. i J. [...]). Ustalono, że podmioty te nie wykazały się posiadaniem towaru, a sposób ich funkcjonowania (brak zaplecza do prowadzenia działalności, siedzibami były budynki nie noszące znaków żadnej działalności), nie dawały podstaw do uznania, że mogły być dostawcami jakichkolwiek towarów lub usług. W tym kontekście stwierdzenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., że "organy podatkowe nie były w stanie przyporządkować wszystkich dostaw dokonanych przez K. na rzecz Strony do zakupów towarów" nie stanowiło wyrazu ustalenia, że sporny towar istniał, lecz podkreślenie, że przeprowadzone kontrole wykazały, że "dostawcami" dla wystawców faktur w sprawie miały być podmioty, co do których także nie ustalono, by dysponowały towarem (str. 15 zaskarżonej decyzji). Wobec wystawców faktur, wydane zostały decyzje na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT jako skutek oceny ich działalności. Skarżący powyższych ustaleń nie kwestionował. 5.7. Podzielić należy stanowisko skargi kasacyjnej o niekonsekwencji argumentacji zaskarżonego wyroku w zakresie ustaleń na okoliczność rzeczywistego istnienia (lub nie) towaru opisanego na przedmiotowych fakturach. Wskazują na to stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w których Sąd stwierdził, że "organy podatkowe w sposób zasadniczo prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury wystawione dla skarżącej przez B. Sp. z o.o. i K. C. (K.) nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości, co najmniej z przyczyn podmiotowych. Towary (wyroby stalowe) i usługi transportowe wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od podmiotów wymienionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy". Jednocześnie w pkt 5.2. wyroku wskazano, że "skarżący brał udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricto, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów i (lub) usług przez wystawców spornych faktur na rzecz skarżącego". 5.8. Powyższy brak precyzji utrudnia ocenę doniosłości dla rozstrzygnięcia w sprawie argumentacji (i w konsekwencji zarzutów kasacyjnych) dotyczących ustalenia tzw. dobrej wiary skarżącego przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny, mimo tego uchybienia, które może być postrzegane jako naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., uznał jednak, że nie mogło mieć ono istotnego wpływu na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. O ile bowiem przyjąć ustalenie, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały żadnego obrotu towarem, pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur pozostaje oczywiste. Natomiast w odniesieniu do argumentacji, że skarżący nabył towar opisany na fakturze, który nie pochodził jednak od wystawców faktur – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił wykazanie w sprawie, że zachowanie skarżącego w relacji z wystawcami faktur nie cechowała staranność kwalifikowana jako tzw. dobra wiara. 5.9. W tej ostatniej kwestii zasadne pozostaje odniesienie się do argumentów skargi kasacyjnej, które opierały się głównie na tezach zaczerpniętych z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dotyczących możliwości zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur nawet w przypadku, gdy faktury nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Wbrew stanowisku skarżącego, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest w tym zakresie raczej rygorystyczne. W wyroku wydanym w dniu 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04, Trybunał zastrzegł już w sentencji, że to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Jeszcze dobitniej myśl tę wyraził Trybunał w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. (sprawa C-255/02) stwierdzając, że wszystkie elementy stanu faktycznego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego mają charakter obiektywny, wobec czego "ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którymi są: zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie czynności związanych ze stosowaniem podatku od wartości dodanej poprzez uwzględnienie, poza wyjątkowymi przypadkami, obiektywnego charakteru danej transakcji" (pkt 56-57 uzasadnienia, Trybunał powołał się w tym fragmencie na wyroki z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Należy podkreślić, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, którą implementują przepisy ustawy o VAT (tak wyrok w sprawie C-25/07 Sosnowska, pkt 22 oraz powołane tam orzecznictwo). 5.10. Tymczasem z zeznań skarżącego, jak i jego żony, w imieniu której działał jako pełnomocnik, wynika generalnie niewielki poziom wiedzy o kontrahentach. Jakkolwiek przyznawali, że "C. był głównym dostawcą stali", to nie interesował się szczególnie towarem deklarując, że był tylko pośrednikiem. Płatności za wystawione faktury płacone były gotówką, mimo wysokich wartości, kwalifikujących zapłaty do obowiązku dokonywania ich za pośrednictwem banku (powyżej 15000 EUR). Nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towaru ani działalnością kontrahentów. Nie widział zamówionego towaru, a zamówienia składane były telefonicznie. Nie ma żadnych śladów składanych zamówień, o ile skarżący podnosił, że czynił to w formie pisemnej. Niekwestionowane było, że żaden z wystawców faktur nie posiadał samodzielnie warunków do wykonania wykazanych w spornych fakturach usług transportowych. Skarżący w skardze kasacyjnej nie zaprzeczył powyższym ustaleniom i nie podnosił braku uwzględnienia w sprawie innych okoliczności dotyczących współpracy, lecz polemizował z ich oceną, w szczególności że dowodzą one z jego strony braku dobrej wiary w relacjach z kontrahentami. 5.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, ocena powyższych okoliczności jako dowodzących braku wystarczającej staranności skarżącego w relacjach z wystawcami faktur, nie została dokonana z naruszeniem art. 191 O.p. Niekwestionowane okoliczności dotyczące składania ofert i wzajemnych rozliczeń dawały podstawy do wątpliwości w tym zakresie. Deklaracja o wyłącznie telefonicznych kontaktach przy braku konieczności dalszej weryfikacji kontrahentów, wobec działania w charakterze pośrednika jako "przyjętego przez siebie modelu działalności", nie może usprawiedliwiać podatnika w sytuacji, gdy kontrahent okaże się nierzetelny i nie ustalono w sprawie źródła pochodzenia towaru. Powoływanie się na sprawdzenie wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym, że podmiot istnieje potraktować należy za niewystarczające w okolicznościach sprawy. Ten formalny warunek funkcjonowania może coś wykluczyć, jeśli nie jest spełniony, ale nie potwierdza rzeczywistej działalności podmiotu. 5.12. Skarżący przedstawiając w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie wymienionym w pkt 3 skargi kasacyjnej nie skonkretyzował, w jakich działaniach organu upatruje naruszenia tych przepisów. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. wskazał ogólnie, że błędnie Sąd pierwszej instancji uznał, że "organ podatkowy dokonał prawidłowych ustaleń, w sytuacji, gdy decyzja organu tak I, jak i II instancji oparta została na dowolnej ocenie zebranego materiału dowodowego i stanowi naruszenie granic swobodnej jego oceny, a ponadto organy wywiodły niczym nie potwierdzone tezy o świadomości Skarżącego, bądź dopuszczeniu przez niego możliwości brania udziału w przestępnym zachowaniu jego kontrahentów". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma skonkretyzowania uzasadnienia zarzutów w tym zakresie. Dominują wywody teoretyczne, eksponujące brak po stronie skarżącego obowiązku weryfikowania kontrahentów z uwagi na przyjęty model działalności. 5.13. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 121 O.p. ma charakter klauzuli generalnej i aby zasadnie można było twierdzić, iż regulacja ta została w sprawie naruszona, konieczne jest powiązanie tak sformułowanego zarzutu z zarzutami naruszenia konkretnych, precyzujących ją przepisów. Wbrew zarzutom skargi, zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania, albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że wystawcy faktur nie mogli sprzedać skarżącemu towaru ani wykonać usług, a ustalone okoliczności transakcji (współpracy) zawieranych z tymi kontrahentami nie wskazywały, by skarżąca dochowała wysokiej staranności w upewnieniu się, że nie będzie w ten sposób uczestniczyła w transakcjach nielegalnych. Przy takiej ocenie nie chodzi tylko o wprost wyrażony zamiar uczestniczenia w nielegalnych transakcjach, ale także, przy dostrzeganiu nietypowości transakcji, godzenie się na taką ewentualność. 5.14. W sytuacji, kiedy w skardze kasacyjnej wskazuje się na naruszenie art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., należy w jej uzasadnieniu szczegółowo wykazać, w czym autor upatruje niekompletności materiału dowodowego sprawy na tle jej podatkowoprawnego stanu faktycznego, w kontekście zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Autor skargi kasacyjnej powinien wykazać, że środki dowodowe, które z naruszeniem art. 187 § 1 i 188 O.p. powinny były zostać przeprowadzone w sprawie dla celów prawidłowego ustalenia przesłanek do zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego, mogą mieć wpływ na potwierdzenie lub zakwestionowanie tych przesłanek. Tymczasem uzasadnienie skargi kasacyjnej w sprawie jest całkowicie pozbawione takiej argumentacji. 5.15. Za nieuzasadniony Sąd kasacyjny uznał zarzut naruszenia w sprawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez brak zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia o odpowiedzialności karnej K. C. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej. Powołany przepis stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez organ lub sąd. Trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że postępowanie karne i zapadłe w nim rozstrzygnięcie nie ma charakteru prejudykatu, który usprawiedliwiłby bezczynność organu oczekującego na takie orzeczenie. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji zasadnie, wskazując na art. 11 ustawy p.p.s.a., który dotyczy wyłącznie wyroku skazującego, wyjaśnił zasady postępowania karnego (domniemanie niewinności), które sprawiają, że nie zawsze wynik postępowania karnego (umorzenie lub uniewinnienie) przekłada się wprost na ustalenia w postępowaniu podatkowym. Stąd organy podatkowe są zobowiązane samodzielnie kompletować materiał dowodowy na potrzeby podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. 5.16. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. Skarżący w żaden sposób nie uzasadnił zarzutu naruszenia tych przepisów. Pierwszy przepis stanowi, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, poza wyjątkiem, który w sprawie nie miał zastosowania. Skarżący zarzutem naruszenia wskazanych przepisów kwestionował wniosek, że "świadomie brał udział w przestępnym działaniu" swoich kontrahentów, bądź dopuszczał taką możliwość "z braku wiedzy Skarżącego odnośnie źródła pochodzenia przedmiotowego towaru i przyjętego przez niego modelu prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności z uwagi na dokonywanie płatności w formie gotówkowej". Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadnił tego zarzutu. Powtórzył twierdzenie, że "Sąd I instancji rozpoznał skargę, mimo że do akt sprawy organy dołączyły jedynie część dokumentów", ale wobec braku wyjaśnienia tego zarzutu, należało uznać go za gołosłowny. 5.17. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący nie wyjaśnił, w jakim zakresie – pomimo braku zarzutów skargi –Sąd pierwszej instancji zaniechał orzeczenia, będąc do tego zobowiązany powyższym przepisem. Za bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. W przepisie tym określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano, w ramach kontroli, stosowanie ustawowych środków. Naruszenie powołanego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowanie środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz władczo rozstrzygnął spór co do treści stosunku publicznoprawnego. Zarzut naruszenia powyższego przepisu nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony. 5.18. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w stopniu, który miałby wpływ na wynik sprawy, co wyjaśnione zostało wyżej (pkt. 5.8.). 5.19. Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania pozwala na ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty opisane w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej nie są uzasadnione. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Skoro bowiem prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia organów, z których wynika, że sporne faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej faktycznie przez ich wystawcę, a sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie skutkowały podważeniem prawidłowości poczynienia tego ustalenia, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji jego konsekwencji w postaci pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, nie stanowiło błędnego zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. 5.20. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wyrażany był pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podnieść przy tym należy, że faktura wystawiona przez podmiot, który nie jest faktycznym dostawcą towaru, nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży przez podmiot firmujący jedynie obrót z innego źródła i nie rodzi u niego obowiązku podatkowego VAT. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjny z 10 listopada 2011r., sygn. akt I FSK 1655/10, dostępny na www.orzeczeniansa.gov.pl). 5.21. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego tylko posiadania faktury z wykazanym podatkiem (por. wyroki NSA z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 63/08; z 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10, dostępne j.w.). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym, brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2012r. sygn. akt I FSK 783/11, dostępny j.w. ). 5.22. Także art. 168 lit. a) Dyrektywy 112, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty VAT należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika, jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje wyłącznie wobec podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 Dyrektywy 112 - musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z tytułem XI rozdziału 3 sekcje 3-6. Takie stanowisko wynika również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87, Genius Holding, Rec. 1989 s. 4227; wyrok z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh, Rec. 2007 s. I-2425, pkt 23). Powyższe wskazuje, że nie można uznać, że naruszona została zasada neutralności VAT w sprawie. 5.23. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego o pozostawaniu w dobrej wierze, co mimo nierzetelności podmiotowych faktur, powinno skutkować zachowaniem prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego, to ciężar zarzutów w tym zakresie koncentrował się na ustaleniach faktycznych, które ocenione zostały wyżej. W kwestii prawa do odliczenia VAT w przypadkach oszustw czy transakcji dotkniętych na poprzednich etapach obrotu oszustwami, również wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości, który w wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) oraz Recolta Recycling (C-440/04) wskazał, że gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, przepisy unijne sprzeciwiają się temu, aby przepisy prawa krajowego powodowały utratę prawa do odliczenia VAT zapłaconego przez tego podatnika. Jednak, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w oszustwie VAT, dopuszczalne jest ograniczenie prawa do odliczenia VAT. W świetle powyższego, wywody skargi kasacyjnej, powołujące się również na orzecznictwo TSUE, nie uwzględniają, że stan faktyczny niniejszej sprawy nie jest tożsamy ze stanem, na tle którego Trybunał dopuszczał możliwość zachowania prawa do odliczenia. 5.24. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209, art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. w związku z §14 ust 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 r. poz. 1804).